Beträffande skattetilläggen och oskuldspresumtionen

Vi har i två tidigare artiklar1 sökt att belysa de konflikter som vi anser föreligger mellan den svenska skattetilläggsregleringen och såväl grundläggande svenska straffrättsliga principer som Europakonventionens regelverk. Med anledning av en intresseväckande artikel av Petter Asp2, vill vi mer ingående diskutera ytterligare en frågeställning på detta komplexa område.

Innan vi går vidare med våra kommentarer med anledning av Asps artikel vill vi, för att inte debatten helt skall förflytta fokus, åter påminna om att den frågeställning som nedan kommer att behandlas enbart utgör en av många frågeställningar vilka aktualiseras för det fall att det svenska skattetillägget bedöms utgöra ett straff i Europakonventionens mening.3 En i detta sammanhang väsentlig fråga är i vad mån de svenska domstolar vilka identifierat en konflikt mellan Taxeringslagen och Europakonventionen, bl.a. avseende artikel 6:2, kan företa en prövning av det påförda skattetillägget med ledning av det interna straffrättsliga regelverket. Förarbetena till inkorporeringen av Europakonventionen ger härvid inget stöd för att den uppkomna lagkonflikten bör eller kan lösas på detta sätt.4 Trots att det numera finns ett antal avgöranden där domstolarna med åberopande av Europakonventionen har ”fyllt ut” Taxeringslagens regelverk med regler hämtade från straffrätten, bedömer vi det fortfarande vara osäkert i vad mån den interna rätten ger domstolarna ett sådant utrymme.

I sin artikel har Asp i huvudsak valt att diskutera artikel 6:2 i Europakonventionen, den så kallade oskuldspresumtionen. För att finna svaret på frågan om den svenska skattetilläggsregleringen strider mot Europakonventionens artikel 6:2, har Asp i sin artikel företagit en analys av Salabiaku-domen.5

Salabiaku anklagades både för ett ”criminal offence” rörande narkotikabrott och ett ”customs offence” rörande insmuggling till Frankrike av förbjudet gods. Salabiaku befanns endast ha gjort sig skyldig till den sistnämnda gärningen, varvid han dömdes att till den franska tullmyndigheten betala 100 000 FRF (fiscal penalty). Den regel som blev föremål för Europadomstolens prövning, innebar att en person i besittning av narkotika som förts in utan att tulldeklareras, presumerades ha gjort sig skyldig till smuggling. Av rättspraxis följde dock att den enskilde kunde exculpera sig genom att påvisa förekomsten av s.k. force majeure.

I processen i Europadomstolen anförde Salabiaku att den aktuella lagregeln i princip var att betrakta som en presumtionsregel vilken inte kunde motbevisas (irrebuttable presumption of law).6 Frankrike och Kommissionen ansåg att den aktuella regeln inte var att betrakta som en icke motbevisbar presumtion avseende Salabiakus skuld, utan istället en motbevisbar presumtion avseende sakomständigheterna och ansvarsfrågan (rebuttable presumption of law).7

Europadomstolen slog vid sin prövning först fast att Europakonventionen inte innehåller något principiellt förbud mot att använda presumtioner.8 Mot bakgrund av att presumtioner i den interna rättsordningen skulle riskera att urholka betydelsen av artikel 6:2, uttalar Europadomstolen härefter följande:9

”If, as the Commission would appear to consider (paragraph 64 of the report), paragraph 2 of the Article 6 (art. 6-2) merely laid down a guarantee to be respected by the courts in the conduct of legal proceedings, its requirements would in practice overlap with the duty of impartiality imposed in paragraph 1 (art. 6-1). Above all, the national legislature would be free to strip the trial court of any genuine power of assessment and deprive the presumptions of innocence of its substance, if the words ’according to law’ were construed exclusively with reference to domestic law. Such a situation could not be reconciled with the object and purpose of Article 6 (art. 6), which, by protecting the right to a fair trial and in particular the right to be presumed innocent, is intended to enshrine the fundamental principle of the rule of law ...”

Asp finner i Salabiaku-domen stöd för uppfattningen att icke motbevisbara presumtioner avseende subjektiva rekvisit, strider mot Europakonventionens artikel 6:2. Asp anser likväl att Salabiaku-domen inte talar mot uppfattningen att den interna rätten kan utformas på ett sådant sätt att den interna rätten kan komma att påverka den praktiska tillämpningen av oskuldspresumtionen. Enligt Asp skulle det därmed vara möjligt att tolka Europadomstolens uttalanden i Salabiaku-domen så att, för det fall att den interna rätten överhuvudtaget inte uppställde några krav på subjektiva rekvisit, en icke motbevisbar presumtion trots allt skulle kunna tillåtas.

Vår tolkning av Europadomstolens praxis är att det sätt på vilket den nationelle lagstiftaren har valt att utforma den interna rätten, inte skall få tillåtas att påverka i vad mån Europakonventionens rättssäkerhetsgarantier blir tillämpliga eller ej. Inte minst av ovanstående citat hämtat från Salabiaku-domen framgår att, även vid bedömningen av en presumtionsregel, bedömningen inte kan tillåtas att ske enbart med utgångspunkt från den interna rätten. På samma sätt som Europadomstolen redan tidigare har slagit fast att begreppet ”anklagelse för brott” skall tolkas autonomt, dvs. begreppet skall ges en enhetlig tolkning alldeles oavsett hur konventionsstaterna själva har valt att definiera begreppet i den interna rätten,10 anser vi att stöd även finns för att tolka innebörden av rättssäkerhetsgarantierna autonomt.11 Vi anser därmed att det av Europadomstolens praxis följer att också de rättssäkerhetsgarantier (bl.a. oskuldspresumtionen) som den enskilde skall tillförsäkras då fråga är om ett straff, skall ges en likartad innebörd oavsett hur konventionsstaterna har valt att utforma sanktionsreglerna i den interna rätten.

Asp hävdar i sin artikel vidare att den svenska skattetilläggsregleringen inte innehåller några presumtionsregler, ”...varför denna problematik saknar relevans.”.12

Troligen skall man förstå Asps uttalande så att han anser att någon presumtion avseende skuldfrågan i subjektiv mening inte skulle finnas. Såvitt vi uppfattar det tar emellertid detta synsätt sikte på skattetilläggets karaktär enligt intern rätt. Det faktum att skattetilläggsregleringen är utformad utifrån övertygelsen att skattetillägget inte är att betrakta som ett straff, får härvid anses vara orsaken till att subjektiva rekvisit har kunnat utelämnas. Att företa bedömningen endast med utgångspunkt från den interna rätten, anser vi dock, som ovan påtalats, inte vara korrekt.

Sker bedömningen av skattetilläggsregleringen istället med utgångspunkt från Europakonventionen, varvid skattetillägget anses utgöra ett straff och den oriktiga uppgiften ett brott, anser vi att just det förhållandet att skattetilläggsregleringen gjorts oberoende av en skuldprövning, får som konsekvens att den enskilde presumeras vara skyldig till det straffbelagda brottet. Utformningen av Taxeringslagen får därmed anses innebära att presumtionen avseende den skattskyldiges skuld i detta avseende, inte heller är möjlig att motbevisa.13

I Salabiaku-domen uttalade Europadomstolen vidare att regleringens utformning som sådan hade underordnad betydelse och att det avgörande vid Europadomstolens prövning istället var hur regleringen faktiskt hade tillämpats i det enskilda fallet. Europadomstolen ansåg härvid att Salabiaku faktiskt hade erhållit de rättigheter som denne enligt artikel 6:2 var tillförsäkrad. Anledningen härtill var att Europadomstolen fann att den franska domstolen i det enskilda fallet hade frångått den i lagen intagna presumtionsregeln och i realiteten företagit en ”skuldprövning” och därvid funnit ”a certain element of intent”:14

”Moreover, as the Government said, the national courts identified in the circumstances of the case a certain ’element of intent’, even though legally they were under no obligation to do so in order to convict the applicant.

It follows that in this instance the French courts did not apply Article 392 para. 1 of the Customs Code in a way which conflicted with the presumtion of innocence.”

Enligt vår uppfattning ger ovanstående citat intrycket att den lagfästa presumtionsregeln i Salabiaku-domen endast kunde accepteras eftersom domstolen i det enskilda fallet bortsåg från presumtionen och företog en seriös och förutsättningslös prövning avseende Salabiakus skuld i subjektiv mening.15

Eftersom den lagfästa presumtionen i den franska lagregeln inte tillämpades av de franska domstolarna, kan ifrågasättas om Salabiaku-domen är den av Europadomstolens domar som ger bäst vägledning i här aktuell fråga. Vi vill i detta sammanhang lyfta fram två andra avgöranden där vi anser att hållbarheten i Asps argumentation ställs på sin spets. I dessa två, i princip identiska avgöranden, rörande den schweiziska skattetilläggsregleringen, har Europadomstolen haft att ta ställning till frågan om skattetillägg kan påföras oavsett den enskildes skuld.16 (I det ena fallet avsåg frågan ett skattetillägg uppgående till 5514 CHF och i det andra fallet skattetillägg för två inkomstår om 3876 CHF respektive 2883 CHF.)

I de aktuella målen var Schweiz och Europakommissionen ense om att Europakonventionen överhuvudtaget inte skulle tillämpas bl.a. eftersom den schweiziska skattetilläggsregleringen inte syftade till att fastställa någons skuld.17

Efter att ha konstaterat att det schweiziska skattetillägget var att betrakta som ett straff hade Europadomstolen att ta ställning till huruvida ett på arvtagare påfört skattetillägg avseende en förseelse som en arvlåtare gjort sig skyldig till, var förenlig med artikel 6:2.

Europadomstolen inledde denna prövning med att konstatera att det var ointressant om de enskilda faktiskt kunde betraktas som ”skyldiga” enligt den interna lagregeln.18 Vid en bedömning enligt Europakonventionen var, enligt Europadomstolens mening, istället det väsentliga att arvtagarna själva hade blivit påförda ett skattetillägg, dvs. ett straff. Europadomstolen slog härvid fast att det, oaktat den interna rättens utformning, inte kunde accepteras att någon påfördes ett skattetillägg utan att dennes egen skuld hade blivit fastställd. Europadomstolen konstaterade således att det får anses följa av artikel 6:2 att det inte är acceptabelt att låta någon ärva en annan persons skuld.19 Denna slutsats nådde Europadomstolen trots att den interna lagregeln enbart tog sikte på att överföra betalningsansvaret för skattetilläggen på arvtagarna och därför hade utformats utan subjektiva rekvisit. Dessa avgöranden anser vi utgör ytterligare stöd för att artikel 6:2 inte kan kringgås genom att den interna rätten utformas utan användning av subjektiva rekvisit.

Vår slutsats kan därmed sammanfattas enligt följande.

Eftersom Europadomstolen primärt har att bedöma i vad mån rättssäkerheten upprätthållits i det enskilda fallet, saknar Europadomstolen anledning att uttala generella förbud mot en viss typ av lagstiftningsteknik, exempelvis användandet av presumtioner. Detta gäller inte minst i fall som Salabiaku, där den praktiska tillämpningen dessutom visade sig avvika från ordalydelsen i lagen, varvid den i lagregeln uppställda presumtionen de facto inte hade tillämpats. Av detta skäl kan förvisso hävdas att den svenska skattetilläggsregleringen som sådan inte står i konflikt med Europakonventionen. Av Europadomstolens praxis kan dock utläsas att Europadomstolen inte accepterar att den nationelle lagstiftaren genom införandet av icke motbevisbara presumtioner omöjliggör för domstolarna att företa en seriös och förutsättningslös skuldprövning. Detta gäller dessutom oavsett om den interna rätten utformats med eller utan subjektiva rekvisit. Vår bedömning blir därmed att den omständigheten att Taxeringslagen inte tar sikte på en prövning av den enskildes skuld i subjektiv mening sannolikt medför att Europadomstolen skulle finna att en enskild som, vid en ”traditionell” tillämpning av Taxeringslagens regelverk påförts ett skattetillägg, inte tillförsäkrats de rättigheter som följer av artikel 6:2. I de fall domstolarna istället har ansett att det legat inom ramen för en ”rimlig tolkning”20 av Taxeringslagen att företa en förutsättningslös skuldprövning, bör emellertid inte presumtionsregeln i Taxeringslagen i sig medföra att Europadomstolen skulle finna att domstolarnas beslut om att påföra ett skattetillägg brutit mot Europakonventionens artikel 6:2. En sådan extensiv tolkning av Taxeringslagens regelverk har emellertid ännu inte fått något stöd i högsta instans. I vad mån svensk intern rätt ger utrymme för att tolka Taxeringslagen på detta sätt är därmed en av de många frågeställningar som Regeringsrätten har att ta ställning till, för det fall Regeringsrätten finner att skattetillägget skall anses utgöra ett straff i Europakonventionens mening.

Hans Eklund & Anders Johansson

Hans Eklund och Anders Johansson är verksamma som skattejurister vid KPMG Skatt.