”Det finns ingen allmängiltig moral”
– Jean-Paul Sartre
Det har inte tidigare skrivits någon artikel om skatterättslig etik i Skattenytt. Syftet med denna artikel är att kortfattat belysa några etiska frågor inom skatterätten.
Inom ramen för denna uppsats kan man ställa ett antal frågor som berör skatterättslig moral:
– Kan man betala en dagmamma svart? Gör det någon skillnad om man arbetar på en skattedomstol, skattemyndighet eller en advokatbyrå?
– Vilken typ av privat skatteplanering kan man ägna sig åt om man arbetar som advokat/auktoriserad revisor/domare eller på skattemyndigheten?
Justitieminister Ove Rainer tvingades lämna den socialdemokratiska regeringen hösten 1983 efter det att Aftonbladet avslöjat att han bedrivit en omfattande skatteplanering, se Hadenius, S & Weibull, L Massmedier. En bok om press, radio och TV, 5 uppl., 1993, s. 294 f.
– Kan en minister i en svensk regering skatteplanera? Kan han göra det fast han är socialdemokrat?1
1 Inledning2
Jag har valt att presentera materialet med utgångspunkt från hur olika skattskyldiga respektive olika yrkeskategorier kan beröras av olika etiska frågor. Huvudsakligen kommer jag att belysa hur olika tillsynsorgan som Advokatsamfundet, Revisorsnämnden respektive Justitieombudsmannen bedömt olika frågor, men jag redovisar även andra exempel som bl.a. haft massmedialt intresse. Inledningsvis i avsnitt 2 berör jag skillnaden mellan moral och etik samt frågor som rör rättens förhållande till moralen. Frågor om skattskyldiga privatpersoner behandlas i avsnitt 3.1 och etiska frågor för näringslivet i avsnitt 3.2. Därefter berör jag vissa etiska aspekter på advokaters verksamhet i avsnitt 4.1, motsvarande frågor för revisorer i 4.2, samt avslutningsvis övriga rådgivare i 4.3. Skattemyndighetens tjänstemän respektive åklagarna behandlas i avsnitt 5. Pressens roll behandlar jag kortfattat under 6 och till sist följer några avslutande synpunkter.
För att undvika eventuella missförstånd vill jag redan nu uttala att denna artikel inte avser att dela ut moraliska pekpinnar. Jag kommer att försöka vara så neutral som möjligt och undvika att ge några personliga uppfattningar. Om jag ger uttryck för personliga åsikter hoppas jag det klart skall framgå av texten. Det är lika självklart att valet av ämne och valet av exempel inte är objektiva. Valen är mina egna.
Ämnet diskuterades på ett skatterättsligt seminarium vid Lunds universitet den 13 september 1999. Jag tackar deltagarna för erhållna synpunkter.
2 Rätt och moral3
Ordet moral härstammar från det latinska ”mores” som betyder sedvänjor eller uppföranderegler. Med moral förstås ”uppfattning om rätt och orätt som styr värdering om handlingar”. Med etik förstås ”läran om (god) moral. Ofta används begreppen synonymt, men etik används allt mer i betydelsen moralens teori.4
Man skiljer mellan lagregler och moralregler. Vad som kännetecknar en lagregel är bl.a. att den antas respektive upphävs av riksdagen samt att den i regel kan bli föremål för rättslig prövning av en domstol. Med moralregler förhåller det sig annorlunda. En moralregel kan inte bli föremål för rättslig prövning och utgör som regel en ”ickejuridisk” norm hur vi handlar i vissa situationer och hur vi beter oss gentemot våra medmänniskor.
Vårt rättssystem sammanfaller i allt väsentligt med vår moraluppfattning. Om så inte vore fallet skulle rättssystemet sannolikt rämna med hänsyn till att rättsreglerna inte skulle åtnjuta någon legitimitet hos medborgarna. Alla rättsregler torde emellertid inte anses som moraliska vid varje given tidpunkt. Diktaturer som Nazityskland har haft rättsregler som inte kan försvaras utifrån moralisk utgångspunkt.5 Vidare kan man konstatera att varken rättsregler eller vår uppfattning om moral är statiska förhållanden, de är stadda i ständig förändring.
I de följande avsnitten skall jag peka på några hypotetiska situationer såväl som verkliga fall, där etiska frågor aktualiserats inom skatterätten.
För en allmän framställning om juridik och etik kan hänvisas till Leijonhuvud, M, Etiken i juridiken, 1996. Två böcker som allmänt belyser etiska frågor väl är Brytting, T, Företagsetik, 1998 samt Koskinen, L, Vad är rätt? Handbok i etik, 1995.
Koskinen, L, Vad är rätt? Handbok i etik, s. 18 ff., Brytting Företagsetik s. 25 f. samt Leijonhuvud, Etiken i juridiken s. 11.
Peczenik, A, juridikens teori och metod, 1995, s. 18 och 23, Frändberg, Å, Begreppet rättsstat s. 36 f. från Rättsstaten – Rätt, politik och moral, Red Sterzel, F, 1997.
3 De skattskyldiga
3.1 Fysiska personer
I samband med införandet av skatteflyktsklausulen samt vid ändringar av densamma diskuterade man innebörden av vissa centrala begrepp som skatteplanering, skatteflykt och skattefusk.
Med skatteplanering förstås: ”Åtgärder i syfte att minska skatteuttaget som anses ligga i linje med skattelagstiftarens intentioner.” Skatteflykt definierades på följande sätt: ”Underlaget för skatteberäkningen är korrekt angivet, men underlaget har påverkats av åtgärder som syftar till att minska skatteuttaget i strid med andan i skattelagstiftningen.” Skattefusk definierades slutligen som: ”Förfaranden som medför ett oriktigt angivande av underlag för fastställande av skatt.6
Nedan följer en ”värdelinje” där jag exemplifierar olika typer av handlande för sex olika personer där personen i exemplet 1 inte gör något avdrag överhuvudtaget och där personen i exempel nr 6 gör sig skyldig till grovt skattebrott. Kan man hävda att någon eller några av dessa personer beter sig moraliskt klandervärt?
Den skattskyldige | |||||
Moral | Omoral | ||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Andersson | Bengtsson | Carlsson | Davidsson | Eskilsson | Fredriksson |
1. Andersson är tjänsteman vid Göteborgs kommun, åker buss till jobbet och bor i hyreslägenhet. Han har inte några lån (inga räntor).
2. Bengtsson är rektor på en gymnasieskola, bor i villa, har ränteavdrag på 80 000 kr per år, sparar i en pensionsförsäkring samt äger en aktieportfölj värd ca 100 000 kr. Under 1999 har han tjänat ca 25 000 vid avyttring av aktier i Volvo. För att inte behöva skatta för vinsten har han under senare delen av året sålt aktier i Ericsson med förlust på 25 000 kr. Han köper tillbaka motsvarande antal aktier i Ericsson tre dagar senare.
3. Carlsson har under året sålt aktierna i sitt aktiebolag med en realisationsvinst på 1 milj. kr. Köpare är ett nybildat aktiebolag som han själv äger (s.k. intern aktieöverlåtelse) Han skattar för vinsten och erlägger 43,5 % i skatt i enlighet med reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Detta är den 5:e interna aktieöverlåtelsen han företagit under 1990-talet.
4. Davidsson har köpt ett aktiebolag som i huvudsak innehåller beskattade vinstmedel (s.k. skalbolag) för 1 miljon kr. Han avser att ta ut utdelning från bolaget med 30 660 kr (1 milj. kr × 70 % × 4,38 %) och därefter sälja bolaget för 969 340 kr (1 milj. kr – 30 660) och därigenom erhålla en realisationsförlust på 30 660 kr som han kan kvitta mot vinster på börsaktier (skatteflyktsklausulen har ansetts tillämplig i ett dylikt fall, RÅ 1997 ref. 67).
5. Eskilsson har inte tagit upp realisationsvinster på 80 000 kr i samband med avyttring av aktier i ett amerikanskt datakonsultbolag. Skattemyndigheten upptäcker detta och höjer Eskilssons taxerade inkomst av kapital med 80 000 kr. Eskilsson drabbas av skattetillägg.
6. Fredriksson har ett mycket vinstgivande verkstadsföretag i Göteborg. Företaget har under en rad av år erlagt 1 milj. kr per år till ett konsultföretag i London för ”teknisk konsultation”. I samband med en skatterevision upptäcks att konsultföretaget i London inte bedriver någon egentlig verksamhet och att pengarna i sin tur vidarefakturerats till ett bolag i Gibraltar. Skattemyndigheten har kunnat säkerställa att Fredriksson personligen tillgodogjort sig pengarna (totalt 5 milj. kr). Fredriksson gör sig skyldig till grovt skattebrott.
Vad som är moraliskt acceptabelt eller klandervärt i exemplen ovan är upp till var och en att själv avgöra. Jag har emellertid dristat mig till att beteckna Anderssons handlande som moraliskt och Fredrikssons handlande som omoraliskt, vilket i sig är tämligen okontroversiellt. I övrigt lämnar jag till läsaren att själv göra en egen bedömning. Självklart finns det inget givet svar på frågan vad olika personer bedömer vara moraliskt respektive omoraliskt.
För egen del skulle jag vilja kommentera Davidssons agerande kortfattat eftersom hans förfarande omfattas av skatteflyktsklausulen. Frågan uppkommer huruvida ett förfarande som faller in under skatteflyktsklausulen därigenom ”automatiskt” framstår som moraliskt klandervärt. Jag tycker inte det och jag vill utveckla min ståndpunkt. Till en början kan man konstatera att skatteflyktsklausulen är kontroversiell. De som kritiserar den anser att den strider mot föreskriftskravet i grundlagen.7 Anhängare av skatteflyktsklausulen tycker å andra sidan att klausulen kunde skärpas ytterligare för att motverka avancerad skatteplanering.8 Om man är av den uppfattningen att rätten och moralen inte bör sammanblandas är frågan huruvida en transaktion omfattas av skatteflyktsklausulen enbart en juridisk fråga. Om man å andra sidan anser att skatteflyktsklausulen ger uttryck för en moralisk grundnorm, att man inte bör genomföra skatteplanering som strider mot lagstiftningens syfte, kan förfaranden som faller in under skatteflyktsklausulen betraktas som klandervärda.
Min egen uppfattning är att man inte kan sätta likhetstecken mellan förfaranden som faller in under skatteflyktsklausulen och oetisk skatteplanering. Ett förfarande kan mycket väl framstå som etisk godtagbar skatteplanering av skattskyldiga och deras rådgivare, men förfarandet kan i efterhand komma att angripas med tillämpning av skatteflyktsklausulen. Andra förfaranden som faller utanför skatteflyktsklausulen kan å andra sidan av andra bedömare anses som oetiska.
Definitionerna är hämtade från SOU 1989:81, Ny generalklausul mot skatteflykt s. 39.
Hultqvist, A, Legalitetsprincipen, samt samme författare Legalitetsprincipen och rättssäkerheten på skatteområdet s. 72 ff. från Rättsstaten – Rätt, politik och moral, red. Sterzel F.
Skatteflyktsklausulen skärptes genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1998, se SFS 1997:777, prop. 1996/97:170.
3.2 Näringslivet
Inom näringslivet har man på senare år diskuterat företagsetik och moral i större utsträckning än tidigare.9 Ett av de områden där man kommit långt är miljöområdet, men frågan har även utvidgats till att omfatta företagens samhällsansvar i stort. Under våren 1999 blev börsföretagens skatteplanering föremål för en omfattande debatt och tidigare har den s.k. Palmstiernaaffären väckt stor uppmärksamhet.
Under våren 1999 debatterades skatteplanering i företagssektorn i allmänhet och Volvos skatteplanering i synnerhet. Vid en jämförelse med andra börsföretag konstaterades att Volvos skattekostnad var lägre än för andra företag. Denna lägre skattekostnad hos Volvo skulle bl.a. haft sin grund i omfattande skatteplanering. Ordföranden i riksdagens skatteutskott, Arne Kjörnsberg, uttalade:
”Varför skall man köpa en Volvo för om de inte betalar skatt och hjälper till så att vi får inkomster till att utbilda datatekniker, civilingenjörer och metallarbetare”.10 I Dagens Industri den 12 maj uttalades följande på ledarsidan: ”Volvos hårda skatteplanering behöver inte ens vara bra för Volvo. Koncernen har lagt ned stora kostnader på att bygga ett starkt varumärke. Reklam och PR-kontot är betydande. Den negativa reklam koncernen får av att år efter år framstå som nolltaxerare trots höga vinster är också en kostnad att ta med i beräkningen.”11 En av förklaringarna till Volvos relativt sett lägre skattekostnad än andra jämförbara börsbolags skattekostnad var gamla underskottsavdrag från början av 90-talet. Volvochefen, Leif Johansson, bemötte kritiken i en debattartikel i Dagens Nyheter den 17 maj 1999 där han uttalade bl.a. följande:
”Det är inte omoraliskt att skatteplanera i ett företag. Det vore däremot djupt klandervärt att inte göra sitt yttersta för att maximera företagens och industrins utvecklingsmöjligheter och att därigenom skapa den välfärd vi alla eftersträvar. Jag trodde att vi kunde vara överens om det.”
Den s.k. Palmstiernaaffären fick stor uppmärksamhet i början på 90-talet. I november 1991 avgick dåvarande koncernchefen i SE-banken, Jacob Palmstierna, från sitt uppdrag i banken. Han hade en bostadsförmån från banken i form av en villafastighet i Djursholm som hade värderats till 3 000 kronor i månaden. Palmstierna överklagade skattemyndighetens beslut och anförde att han var av den uppfattningen att 3 000 kr i månaden var marknadsmässig hyra p.g.a. att villan flitigt användes i representations sammanhang vilket minskade värdet av förmånen. Senare framkom i pressen att han köpt samma villafastighet av banken till ett pris under marknadsvärdet. Någon vecka senare kritiserade tidningen Veckans Affärer hanteringen, vilket ledde till att Palmstierna drog tillbaka sitt överklagande. Statsåklagare Bengt Strömberg genomförde med rikskriminalens hjälp en husrannsakan på bankens huvudkontor. Dagen efter åtalades Palmstierna för grovt skattebedrägeri.
Något senare framkom ytterligare uppgifter i pressen. Palmstierna hade under 1984–1988 ägt ett annat hus i Djursholm som han hyrt ut till mexikanska ambassaden för 30 000 kr i månaden, dvs. tio gånger det belopp som han hävdade utgjorde marknadsmässig hyra för sin egen bostadsförmån. Kritik riktades mot Palmstierna från bankens ledning vilket ledde till att Palmstierna lämnade in sin avskedsansökan. Senare friades Palmstierna från misstanken om skattebrott.12
Ovanstående händelser är exempel på fall där skatteplanering påtalats i pressen och där företag och nyckelpersoner erhållit kritik. Skäl till att dessa båda händelser fått uppmärksamhet är till en början ett massmedialt intresse. Volvo utgör ett av de största företagen i Sverige och Palmstierna var vid tidpunkten för skatteaffären koncernchef för en av Sveriges största affärsbanker. Intresset för Palmstiernaaffären innehöll även andra politiska ingredienser. Tidningar med borgerliga intressen klagade över ”den svenska fogdestatens terrorvälde” medan vänsterpressen svarade att ”stanken från banken” ersatt Wallenbergs ansvarstänkande som god kapitalist.13 Vidare har intresset för företagsetiska frågor ökat på senare år och dit hör även frågor om företagens och företagsledares skatteplanering.
Se de tidigare nämnda böckerna av Brytting och Koskinen som omnämnts i not 3. Vidare kan nämnas, Vad ska man med moral till i näringslivet? Red. Wickbom, U, 1997.
Hämtat från ledare (s. 2) i Dagens Industri 12 maj 1999.
Se även kritiska artiklar i näringslivsbilagan i Svenska Dagbladet den 15 maj och 16 maj 1999
Redogörelsen är hämtad från Brytting, T, Företagsetik s. 9 f. men har kortats ner något.
Brytting, T, Företagsetik s. 9.
4 Rådgivarna
Advokater och revisorer är exempel på yrken där man via egna tillsynsfunktioner utarbetat en egen yrkesetik som slår fast vilka normer och riktlinjer, värderingar och förhållningssätt som är önskvärda.14 Jag har intresserat mig för vissa disciplinärenden som har anknytning till advokaternas respektive revisorernas egen skattplanering eller om de är inblandade i skattebrott. Av särskilt intresse är vilka sanktioner som drabbar advokater och revisorer som gör sig skyldiga till skattebrott. Följande avsnitt ger några exempel från bl.a. advokatsamfundets disciplinärenden under 1987 – 1997 samt Revisorsnämndens disciplinärenden från 1995 – 1998.
Jfr Koskinen, L, Vad är rätt? Handbok i etik, s. 184 ff.
4.1 Advokater
Enligt RB 8:4 skall en advokat redbart och nitiskt utföra sina uppdrag och iaktta god advokatsed. Advokatsamfundets stadgar skall fastställas av regeringen enligt RB 8:1 1 st.15 Vad som innefattas i begreppet god advokatsed har inte preciserats i RB eller i samfundets stadgar. Advokatsamfundets styrelse har antagit vägledande regler om god advokatsed. Vid reglernas tillkomst framhölls att reglerna i princip utgjorde en kodifiering av de normer som tillämpats i samfundets disciplinära verksamhet.16 Portalparagrafen (1 §) i de etiska reglerna lyder:
”Advokats främsta plikt är att, inom ramen för vad lag och god advokatsed bjuder, efter bästa förmåga tillvarata klientens intressen. Han är skyldig att främja dessa utan att låta sitt handlande påverkas av tanke på egna fördelar eller obehag eller av hänsyn till samhällsställning, nationalitet, hudfärg, politisk eller religiös uppfattning eller andra ovidkommande omständigheter.
Klausulen har försetts med en kommentar i vilken anges bl.a. att det fordras av en advokat att han handlar på ett sätt som främjar hederlighet och redbarhet inom rättslivet, inte på ett sätt som verkar i motsatt riktning, SOU 1999:31 s. 33 f. och 239 f.
Advokat får inte främja orätt.”17
Tillsynen över advokater liksom disciplinfrågor handhas av advokatsamfundets styrelse och dess disciplinnämnd.18 En advokat som uppsåtligen gör orätt eller annars förfar oredligt kan uteslutas ur samfundet enligt RB 8:7 1 st. Om omständigheterna är mildrande får advokaten meddelas varning eller erinran. Vidare kan straffavgift utgå.
SFS 1963:580. Senaste ändringen återfinns i SFS 1997:774. Se bilaga 2 i SOU 1999:31, Tillsyn över advokater i Sverige, s. 211 ff.
SOU 1999:31 s. 69.
SOU 1999:31 s. 91 ff. Förslag har lagts i SOU 1999:31 att ordförande i disciplinnämnden skall vara eller ha varit ordinarie domare. Vidare skall sju advokater samt tre offentliga representanter ingå. Disciplinnämndens verksamhet bör jämställa med myndighetsutövning. Justitiekanslerns tillsyn föreslås upphöra, SOU 1999:31 s. 161 ff.
Disciplinärenden med skatteanknytning
Advokat har försummat att inbetala innehållen skatt för anställda19
Advokaten A var aktieägare och företrädare för ett aktiebolag och åsidosatte uppsåtligen sin skyldighet att inbetala innehållen skatt20 som innehållits för anställda i bolaget och för anställda där han som fysisk person var arbetsgivare. Skatterna betalades dock in i efterhand. För att försöka påverka rörelsens likviditet företog advokaten omfattande omstruktureringar av sin rörelse för att få fram pengar till de anställdas skatter. Tingsrätten dömde advokaten för brott mot uppbördslagen. Med hänsyn till att advokaten dömdes vid allmän domstol lät disciplinnämnden påföljden stanna vid en erinran.
Skatterådgivning i Striptease den 17 januari 199621
TV-programmet Striptease från januari 1996 gav intryck att skattejuristen B på advokatbyrån A lämnade råd om hur skattepliktiga medel skattefritt skulle föras ut ur landet. Advokaten A tillskrevs i ärendet av advokatsamfundets generalsekreterare i egenskap av principal för skattejuristen B. En journalist utgav sig för att vara klient och frågade skattejuristen B om det var möjligt att få inkomster lägre beskattade. Diskussionen mellan B och ”klienten” filmades med dold kamera. När ”klienten” försökt gillra en fälla, hade B varnat honom för ansvar enligt skattebrottslagen. Mycket information som styrker detta synes ha blivit bortklippt i programmet. Advokaten A framhöll inför disciplinnämnden att de sammanlagda intervjuinslagen i TV-programmet omfattar ca 6 minuter. Nästan 95 % av konsulttiden är bortklippt. Såväl Advokaten A som advokatsamfundet försökte få ut ett oredigerat intervjuinslag från redaktionen för programmet utan att lyckas. Disciplinnämnden noterade att nästan samtliga frågor från ”klienten” klippts bort ur TV-reportaget. Skattejuristen B:s svar var lösryckta ur sitt sammanhang och nämnden kunde inte bortse från att möjligheten att det redigerade bandet gav en missvisande bild av vad som förekommit vid klientbesöket. Nämnden fann det inte utrett att skattejuristen förfarit klandervärt. Nämnden lämnade ärendet utan åtgärd.
Inom juristkretsar har under relativt lång tid förts en debatt hur advokater skall uppträda i moraliskt hänseende.22 Debatten har primärt haft försvarsrollen i fokus, men enligt min uppfattning kan de tankar som framförs ha viss bärighet även inom skatterätten. I USA finns förespråkare för den s.k. ”hired gun”-uppfattningen och den s.k. ”moral agent”-uppfattningen. Advokater som företräder ”hired gun”-uppfattningen anser att det är advokatens skyldighet att göra allt som är överhuvudtaget möjligt för klienten, utan några som helst moraliska hänsyn. En uppfattning som förts fram är att advokater får agera för sin klients räkning på ett sätt som om han gjort det för egen del hade varit orätt.23 En annan företrädare för att advokaten skall vara en ”hired gun” har uttalat att människor som vill göra omoraliska saker skall få göra det och att andra människor har en skyldighet att inte lägga sig i sina medmänniskors göranden och låtanden.24 ”Moral agent”-förespråkarna hävdar å andra sidan de moraliskt oförvitligas rättigheter. Det skulle enligt dessa vara oförsvarligt att hjälpa en klient, som advokaten vet är skyldig.25 Det finns även förespråkare för en tredje väg där man talar om advokatens medkänsla och ödmjukhet.26 I ett sådant förhållande skall advokaten lägga fram såväl de moraliska som omoraliska möjligheter som står till buds varefter advokaten diskuterar dessa med klienten. Advokaten är emellertid den som bör veta vad som är rätt och fel och söka leda in klienten på rätt väg.
En i det här sammanhanget viktig skillnad mellan straffrätten och skatterätten som bör uppmärksammas är att advokaten i brottmål har att göra dessa moraliska överväganden i samband med att den åtalade skall välja försvarsadvokat efter att brottet är fullbordat. I skattesammanhang anlitas i regel advokaten innan en handling fullbordas, varför advokaten har att ta ställning till huruvida han skall medverka som rådgivare i samband med att en transaktion genomförs. Ytterst torde frågan handla om i vilken utsträckning deltagande i skatteplanering kan innebära att advokaten främjar orätt. Sammanställningen över disciplinärenden från advokatsamfundet som rör skatteärenden erbjuder mager läsning, vilket kan uppfattas som glädjande för advokatkåren
Sveriges Advokatsamfund, God advokatsed, 1998 s. 97 ff.
Det var fråga om en tillämpning av 81 § i dåvarande Uppbördslagen. Bestämmelsen upphörde i samband med ändringar i Skattebrottslagen den 1 juli 1996,SFS 1996:658 samt SFS 1996:660, Prop. 1995/96:170 s. 124 ff. och 171 f.
Sveriges Advokatsamfund, God advokatsed, 1998 s. 70 ff.
Detta avsnitt bygger till stor del på en artikel av Kjell Widmark i Advokaten 1983 nr 3 s. 89 – 91. Se även Advokaten – etiken lagen: Varje advokat måste finna sin egen nivå i försvarsgärningen, Advokaten 8/1989 s. 346 – 350 samt Westerberg, P, Den instrumentelle advokaten, Advokaten 9/1996 s. 9 – 12.
A.a. s. 89 där Widmark hänvisar till professor Schwartz vid U.C.L.A.
A.a. s. 90 där Widmark hänvisar till Waldron.
A.a. s. 90.
A.a. s. 91 där Widmark hänvisar till Thomas Shaffer.
4.2 Revisorer
FAR har utgett en rekommendation om god revisorssed vid befattning med en klients skatter och arbetsgivaravgifter.27 I denna rekommendation återfinns uttalanden om revisorn som skatterådgivare. Det är lämpligt om revisorn upplyser klienten om de möjligheter till resultatreglering som står till buds. Revisorn kan även råda sina klienter att vidta åtgärder att minska, uppskjuta eller tidigarelägga skatt som är tillåten enligt gällande rätt. Om rättsläget är oklart skall revisorn enligt rekommendationen iaktta stor försiktighet. Om frågan är sådan att Skatterättsnämnden kan lämna förhandsbesked bör revisorn råda klienten att inhämta sådant. Vid osäkerhet i övrigt bör revisorn uppmana klienten att öppet redovisa förhållandena i deklarationen. Om ett förslag uppenbarligen strider mot gällande rätt skall revisorn avråda klienten från att genomföra transaktionen. I rekommendationen återfinns även uttalanden om revisorns oberoende där revisorn uppmanas att endera upphöra att lämna ytterligare skatteråd eller lämna sitt uppdrag som revisor om revisorns oberoende kan ifrågasättas.
Vidare har FAR:s regelkommitté gjort ett uttalande om biträdes ansvar vid upprättande av självdeklaration.28 I rekommendationens punkt 3 finns ett uttalande om att ledamoten skall avböja uppdraget om det finns anledning att anta att underlaget är felaktigt eller ofullständigt. Detsamma gäller om de uppgifter uppdragstagaren lämnat misstänks vara missvisande. Som huvudregel gäller att en ledamot inte skall befatta sig med en deklaration om den grundas på felaktigt underlag eller missledande information.
Fars samlingsvolym 1999 s. 916 ff.
Fars samlingsvolym 1999 s. 918 ff.
Revisorsnämndens praxis med anknytning till skatteärenden
Av revisorsnämndens praxis under 1995 – 1998 återfinns bl.a. följande fall som har intresse i detta sammanhang. Denna genomgång gör inte anspråk på att vara fullständig, men utgör exempel där revisorer inte följt skattelagstiftningen.
Revisorn som åkte till Paris29
Revisor A-son var revisor i ett aktiebolag samt konsult i dess moderbolag. Under en helg i maj 1990 deltog A-son och hans hustru tillsammans med moderbolagets ledning i en konferensresa till Paris. Resan betalades och anordnades av en leverantör till moderbolaget. Varken A-son eller hans hustru lämnade upplysningar om resan i respektive deklaration. A-son eftertaxerades med 14 840 kr avseende värdet av makarnas resa. Revisorn uppgav till RN att hans deltagande i resan varit till gagn för företaget. RN uttalade att A-son måste ha insett att han erhållit en skattepliktig förmån motsvarande värdet av i vart fall hustruns resa. Hans underlåtenhet att i deklarationen inte lämna uppgift om resan bedömde RN som anmärkningsvärd. Vidare uttalade RN att revisorns oberoende gentemot klienten kunde ifrågasättas genom att mottaga resan och inte ersättning i form av pengar. Revisorn meddelades en varning.
Ofullständig deklaration, obetald mervärdesskatt samt arbetsgivaravgifter30
En revisor A-son bedrev revisionsverksamhet i ett aktiebolag och senare i ett kommanditbolag. Av skatterevision som företagits i bolagen har framkommit att aktiebolaget underlåtit att redovisa såväl löneförmåner som bilförmåner vilket medfört att bolaget påförts ytterligare 152 801 kr i arbetsgivaravgifter. Kommanditbolaget hade inte varit registrerat till mervärdesskatt och någon mervärdesskatt har inte redovisats. Bolaget påfördes mervärdesskatt att betala om totalt 786 761 kr för åren 1991 – 1993. Vidare förelåg allvarliga brister i bokföringen. RN upphävde A-sons auktorisation som revisor.
Brott mot skattebrotts- och uppbördslagen31
Revisor A-son hade i början av 1996 dömts av tingsrätten för brott mot skattebrottslagen och uppbördslagen. A-son hade underlåtit att i rätt tid inbetala 400 000 kr i innehållen preliminärskatt för sina anställda. RN upphävde hans godkännande som revisor. Länsrätten avslog A:s överklagande. Kammarrätten ansåg emellertid att förmildrande omständigheter förelåg mot bakgrund att A-son varit verksam i revisorsyrket i 30 år utan att någon kritik riktats mot honom tidigare från tillsynsmyndigheten. Kammarrätten beslöt att meddela A-son varning.
Skatteskulder hos bolag och privat32
A-son har vid upprepade tillfällen underlåtit att lämna mervärdesskattedeklarationer samt uppbördsdeklarationer för sina revisionsföretag. Vidare har han för egen del och för bolagens del underlåtit att betala skatter och avgifter. Vidare har han underlåtit att fullgöra ett revisionsuppdrag i enlighet med god revisionssed samt fördröjt RN:s handläggning. RN upphävde A-sons godkännande som revisor.
Privat skatterådgivning har fakturerats klients bolag33
Revisor A-son har biträtt med råd i samband med vid överlåtelse av aktier i anmälarens eget bolag. För detta arbete fakturerade A-son bolaget i stället för aktieägaren personligen. RN uttalade att det inte är godtagbart att en revisor genom sin fakturering främjar att ett aktiebolags resultat belastas av ägarens privata kostnader. RN meddelade A-son en erinran.
Av de fall jag tagit upp har Revisorsnämnden i de allvarligaste fallen beslutat om upphävande av vederbörande revisors auktorisation respektive godkännande som revisor. I ett fall som överklagades beslutade kammarrätten ändring och beslöt att meddela varning. Enligt min uppfattning har Revisorsnämnden sett allvarligt på fall där revisorer själva underlåtit att redovisa och inbetala skatter och avgifter, vilket förefaller mycket lämpligt.
FAR har tagit upp ett flertal frågor som har anknytning till skatterätten i olika rekommendationer där man lämnar förslag till lösningar på såväl jävsfrågor som etiska frågor som rör tvivelaktigt deklarationsmaterial. Av Revisorsnämndens praxis framgår emellertid att efterlevnaden bland några av medlemmarna inte alltid varit exemplarisk. En förklaring till att antalet fall som rör revisorers skatteförhållanden är så mycket vanligare hos Revisorsnämnden än hos advokatsamfundets disciplinnämnd beträffande advokater är sannolikt skattemyndighetens uppgiftsskyldighet. Enligt 21 § Revisorslagen skall en skattemyndighet som uppmärksammar någon anmärkningsvärd omständighet i fråga om en revisors verksamhet, underrätta Revisorsnämnden om detta.34 Någon motsvarande uppgiftsskyldighet finns ej för skattemyndigheten beträffande advokater.
Revisorsnämndens praxis, juli 1995–juni 1998, s. 29 f., D 5/96 (Dnr 646-94).
Revisorsnämndens praxis, juli 1995–juni 1998, s. 31 f., D 6/96 (Dnr 828-94).
Revisorsnämndens praxis, juli 1995–juni 1998, s. 61 f., D 18/96 (Dnr 553-96). Kammarrätten i Stockholm, mål nr 4711-1997.
Revisorsnämndens praxis, juli 1995–juni 1998, s. 167 f., D 29/97 (Dnr 1995-230, 1995-1076, 1997-570).
Revisorsnämndens praxis, juli 1995–juni 1998, s. 215 , D 3/98 (Dnr 1997-342).
SOU 1999:53, Ekonomisk brottslighet och sekretess, s. 373
4.3 Övriga skatterådgivare
För jurister och revisorer som inte är knutna till någon advokat- eller revisionsbyrå saknas det tillsynsfunktioner. Dessa rådgivare faller dock självfallet in under allmänna bestämmelser om skattebrott, medhjälp till skattebrott, skadeståndsansvar etc. Värt att uppmärksamma är emellertid Lagen (1985:354) om förbud mot yrkesmässig rådgivning i vissa fall.35 Lagen kan tillämpas när någon yrkesmässigt ger råd i juridiska eller ekonomiska frågor enligt 1 §. Den som av grov oaktsamhet främjar en straffbelagd gärning döms för vårdslös rådgivning till böter eller fängelse i högst två år enligt 2 §. Bestämmelsen gäller inte om främjandet utgör medverkan till brott enligt 23 § BrB. Enligt 3 § kan den som i rådgivningsverksamhet gjort sig skyldig till brott meddelas förbud att utöva verksamhet under maximalt 5 år.36
De rådgivare som inte är advokater respektive revisorer kan i princip enbart ställas till svars enligt allmänna straffbestämmelser. Någon disciplinnämnd, motsvarande den som revisorer och advokater har saknas och den s.k. Rådgivningslagen har tillämpats endast i några sällsynta fall.
Denna lagstiftning har behandlats av Jan Kleineman i en artikel avgiven i samband med Nordiska juristmötet 1999, Etisk och rättsligt ansvar för skatterådgivning s. 1 – 36. Se även Wennberg, S, La Reinemålet och ansvar enligt rådgivarlagen, JT 1995 – 96 s. 840 ff. Till lagen är knuten en förordning (1985:357) om registrering.
Enligt 4 § 2 st. får talan mot revisor respektive advokat väckas först efter hörande av Revisorsnämnden respektive Sveriges advokatsamfund. Lagen har vid ett tillfälle tillämpats mot en advokat och då endast partiellt (advokaten meddelades förbud att utöva rådgivning vid företagsköp), SOU 1999:31 s. 37.
5 Granskarna – skattemyndigheten och åklagarna
Regler om skatterevision återfinns i bl.a. Taxeringslagens (TL) 3 kap. samt i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (TVL). Taxeringsrevision utgör en ingripande åtgärd och det är av stor vikt att en avvägning görs mellan å ena sidan statens kontrollintresse och å andra sidan integritets- och rättssäkerhetsaspekter.37 Enligt 3 kap. 10 § TL skall en revision utföras i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte hindrar den skattskyldiges verksamhet. Om den skattskyldige motsätter sig vissa granskningsåtgärder eller på annat sätt saboterar revisionen kan olika tvångsåtgärder tillgipas. I 4 § TVL återfinns en proportionalitetsregel som innebär att beslut får fattas endast om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den enskilde. I det här sammanhanget är det av vikt att tjänstemän vid olika skattemyndigheter använder de tvångsmedel de kan använda sig av i samband med revisioner med gott omdöme eller, om man vill uttrycka det så, följer vissa etiska normer i sin granskningsverksamhet.38
Justitieombudsmannen (JO) har att granska myndigheter och tjänstemän vid dessa myndigheter. Av JO:s ämbetsberättelse 1989/90 framgår följande.39
H och J ägde tillsammans ett aktiebolag där auktoriserade revisorn B var revisor. H var också ägare till en företagsgrupp bestående av tre bolag där B var revisor. På morgonen den 29 november 1983 företogs en husrannsakan i J:s och H:s bostäder av kriminalpoliser samt personer från skattemyndigheten. I samband med husrannsakan hos J eftersökte skatterevisor G handlingar genom att genomsöka J:s skrivbordslådor. Vid husrannsakan hos H lät skatterevisor N fotografera inredningen i H:s bostad. Skatterevisorerna S och G uttalade sig kritiskt mot bolagets auktoriserade revisor i revisionspromemorian. JO uttalade bl.a. kritik mot skatterevisor G för hans sätt att eftersöka handlingar hos J i samband med husrannsakan. Kritik riktades mot skatterevisor N mot hans åtgärd att fotografera i H:s hem. Vidare riktades kritik mot skatterevisorerna S o. G åtgärd att ta in kritik mot revisionsbyrån samt revisor B i revisionspromemorian. JO avslutar sin granskning på följande sätt:” De åtgärder som jag funnit anledning att kritisera har alla det gemensamt att de kan ses som resultatet av ett överdrivet nit från myndigheternas sida, vilka lett till att hänsynen till enskildas rättssäkerhet har fått vika för vad som betraktat som den egna verksamhetens berättigade intresse. Jag har därmed anledning erinra om att rättssäkerhetsintressena aldrig får underordnas effektivitetshänsynen. Ett handlande från myndigheternas sida som innebär att den enskildes rättssäkerhet sätts åt sidan kan inte godtas hur smidigt och praktiskt handlandet än kan tyckas ur myndigheternas synpunkt. Man kan också uttrycka saken så, att ett förfarande från en myndighets sida som inte beaktar rättssäkerhetsaspekterna aldrig kan sägas vara effektivt med den innebörd som effektivitetsbegreppet har i fråga om offentlig verksamhet.”
Affären Ingemar Bergman väckte på sin tid enorm uppmärksamhet i såväl Sverige som utomlands och bakgrunden till affären var följande.40
Regissören Ingemar Bergman (B) ägde samtliga aktier i Cinematograph AB samt det schweiziska bolaget Persona AG som bildades 1968 och likviderades 1974. Hos RSV tillsattes en särskild arbetsgrupp för utredning av utlandstransaktioner. Gruppen intresserade sig för Persona och gruppen upprättade en s.k. förhandspromemoria rörande B:s taxeringar 1970 – 1975. RSV polisanmälde B i juni 1975 för skatte- och valutabrott. Den 30 januari 1976 hämtades Bergman på Dramaten av polis till förhör. Åtal väcktes mot såväl Bergman för falskdeklaration alternativt vårdslös deklaration som dennes advokat för medhjälp den 3 februari 1976 av åklagare D. Bergman samt advokaten begärde att åtalen skulle överprövas och länsåklagare N beslöt att lägga ned åtalen mot Berman och dennes advokat den 24 mars 1976. Den 22 april 1976 publicerade tidningen Expressen ett öppet brev från Bergman där han går till angrepp mot myndigheternas behandling av honom. Han vände sig särskilt mot att myndigheterna försökt ”kohandla” om hans skatter. Den 27 april 1976 anordnade RSV en presskonferens där verket lämande upplysningar om kontrollverksamheten men också sin version om hur transaktionerna mellan Bergman och dennes bolag gått till. I anslutning till presskonferensen delade allmänna ombudet i mellankommunala mål, Källén, ut ett öppet brev, riktat till Bergman som fick omfattande publicitet. Samma dag brevet delades ut anförde Källén besvär över Cinematographs taxering för 1975.41
Jag har av utrymmesskäl enbart återgett två fall som berör skattemyndighetens handläggning i skattemål. Om klagomålen till JO är en värdemätare hur skattemyndigheterna sköter sig, kan man konstatera att det är ganska väl beställt.42 Justitieombudsmannens granskning torde emellertid också ha en preventiv funktion och bidra till rättssäker handläggning.43
Jfr Lodin m.fl., Inkomstskatt del 2, 7 uppl. s. 571. Frågor om rättssäkerhet vid beskattningen har bl.a. tagits upp i SOU 1993:62, Rättssäkerhet vid beskattningen, s. 75 – 86.
RSV:s ledning har under 1999 startat ett projekt om etikfrågor inom förvaltningen, se skatteförvaltningens personaltidning, RSV Info 5/99 s. 8 – 9.
JO:s ämbetsberättelse 1989/90 s. 187 – 203. Jfr Wennberg, I, JO i långbänk prickar länsrevisorer, Balans 3/1989 s. 34 – 35.
Se JO:s ämbetsberättelse 1978/79 s. 242 – 311. Min redogörelse bygger på den allmänna översikten i JO:s ämbetsberättelse s. 242 f.
Ingemar Bergman beskriver i sina memoarer hur han själv uppfattade polisingripandet på Dramaten den 30 januari 1976 i samband med repetitionen av Dödsdansen. Se Bergman, I, Laterna magica, Månpocket 1989 s. 102 ff.
Nilsson, P-E och Hirschfeldt, J, JO:s tillsyn av taxeringsfunktionärerna, SN 1981 s. 168.
Hirschfeldt, J, Likformighet och effektivitet i beskattningen, Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådets Skriftserie nr 12, s. 341. Jfr Wokander, M, Synpunkter på JO-ämbetets verksamhet, SN 1986 s. 126.
6 Pressen
Jag har tidigare behandlat Bergmanaffären och Palmstierna-affären. Det är ingen slump att dessa båda händelser kommenteras. Händelserna fick mycket stor publicitet i pressen. Pressens roll i sammanhanget är betydande. Det är framförallt de fall som får massmedial uppmärksamhet som blir föremål för debatt. De fall som blir uppmärksammade rör i regel offentliga personer som politiker, artister, idrottsstjärnor, näringslivsrepresentanter etc. Andra fall, som kan innehålla principiella frågeställningar av vikt, har inget allmänt intresse (läsvärde), varför de inte uppmärksammas alls.
Bilhandlaren Halvar Alvgard blev föremål för en skatterevision och på en efterföljande presskonferens gjordes gällande att en åklagare skulle ha uttalat sig om att Alvgard var Kalmars läns störste skattebrottsling. Denna uppgift kom från en rubrik i Västerviks-Demokraten. Enligt själva artikeln hade åklagaren sagt motsatsen. Han ville inte beteckna: ”...det eventuella skattebrottet som det största han haft att jobba med”. Bilhandlaren Alvgard drabbades hårt av misstankarna och han fälldes aldrig för skattebrott. Alvgard drev ett flertal skadeståndsprocesser mot staten och uppbackades ekonomiskt av Företagarförbundet. Fallet Alvgard kom i pressen att presenteras som den lille företagarens kamp mot staten – representerad av skattemyndigheten och åklagare. I början av 90-talet erhöll Alvgard en ”nådegåva” på en miljon kr av regeringen.44
Fallet Alvgard var en följetong i pressen under stora delar av 80-talet och i början av 90-talet. Vår uppfattning om Alvgardfallet präglades till stor del av hur åklagarens uttalande på presskonferensen kom att återges i olika tidningar. Per Nygren, en journalist på tidningen Göteborgsposten, ifrågasatte emellertid den allmänna bilden av ”Alvgardaffären” i en serie artiklar i tidningen i början på 90-talet och gav en mer nyanserad bild av händelsen.45 Artikelserien utvisade bl.a. att skattemyndighetens motiv för revisionen och åtalsanmälan inte hade beaktats samt att Alvgards ”blomstrande bilfirma” var på fallrepet när skatterevisionen påbörjades. Det skall dock understrykas att Alvgard friades i skattebrottsmålet och bl.a. Jigenius var av den uppfattningen att: ”Alvgards kamp förtjänade sympati och massmedias engagemang var berättigat.”46
Se vidare om Alvgardaffären, Axberger, H-G, Alvgard inför jantelagen, Moderna Tider 1992 nr 22 s. 9 – 11.
Artiklar i Göteborgsposten 5, 6 o. 7 februari 1992, Journalisten nr 13 9 – 15 april 1992 samt Svante Nycander i Dagens Nyheter 1 april 1992.
Pressombudsmannen Pär-Arne Jigenius i Uppsala Nya Tidning 23 april 1992.
7 Avslutande synpunkter
I inledningen till artikeln ställde jag ett antal frågor som har anknytning till skatterättslig moral. Det finns inga givna svar, men jag gillar frågorna!
Beträffande frågan om rätt och moral är min personliga uppfattning att man bör skilja mellan lagregler och moralregler. Om moralen skulle utgöra en integrerad del av vårt rättssystem uppkommer naturligen frågan – vems moral skall äga företräde? Förutsebarheten blir lidande. Våra lagregler bör å andra sidan grundas på en moraluppfattning som de flesta kan ställa sig bakom, men det är en annan sak.
I artikeln har jag gett exempel på fall där olika yrkesutövare, bl.a. advokater och revisorer, kan riskera att bli föremål för en yrkesetisk granskning, där efterlevnaden av olika skatteregler har stor praktisk betydelse. Även skattemyndighetens granskare har anledning att fundera kring etiska frågor i samband med revisionsgranskning och där överdrivet nit från myndighetens sida kan kritiseras.
Offentliga personer och olika företag riskerar att få sin vandel uthängd i pressen om vederbörande ägnar sig åt avancerad skatteplanering och av denna anledning kan man inte (bör man inte) blunda för ickejuridiska, etiska värderingar i samhället. Skatterättslig moral och etik bör inte integreras i rättsreglerna, men utgör en del av samhällsdebatten.
Bo Svensson
Bo Svensson, skattejurist på Wistrand advokatbyrå i Göteborg och lärare på Handelshögskolan i Göteborg.