Anmälare: Professor Bertil Wiman
Anmälan av Mattias Dahlberg
Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag.
Iustus förlag, Uppsala 2000, 455 sidor.
1 Inledning
Mattias Dahlberg disputerade den 31 mars i år för juris doktorsgraden vid Uppsala universitet på avhandlingen ”Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag”. Den har underrubriken ”En studie av svensk skatteavtalspolitik i förhållande till utländska basbolag mot bakgrund svensk intern internationell skatterätt.” Boken som är på 455 sidor innehåller 8 kapitel. Undertecknad hade förmånen att vara fakultetsopponent, och föreliggande recension baserar sig på min opposition.
Dahlberg anger som sitt övergripande syfte att systematisera, analysera och utvärdera sådana regler i de svenska skatteavtalen och i intern rätt vilka kan användas mot utländska basbolag (s. 36). Han fokuserar avhandlingen på de skatteavtal Sverige har ingått med s.k. parallellskattestater. De regler som studeras har det gemensamt att de avser skydda Sveriges skatteanspråk som hemviststat. Med parallellskattestat avser Dahlberg en stat som dels har ett normalt ordinarie skattesystem, dels har ett skattesystem vilka medger utländska subjekt betydande skatteförmåner. Ett annat ord för samma företeelse kan offshore-stat vara, men han anser av olika skäl att det är ett mindre lämpligt uttryck. En parallellskattestat kan t.ex. ha särskilda regler för försäkringsbolag eller finansbolag vilka ägs av utlänningar men där verksamheten bedrivs i parallellskattestaten. Verksamheten måste rikta sig till subjekt utanför parallellskattestaten för att inte konkurrera med inhemsk verksamhet. Detta sker i syfte att dra till sig investeringar genom att beskatta dessa offshore-verksamheter mycket lågt eller inte alls.
Ett begrepp som är betydelsefullt för Dahlberg är utländskt basbolag. Med utländskt basbolag avser han bolag som är föremål för särskilt förmånlig beskattning antingen i ett skatteparadis eller i en parallellskattestat. Han uttalar att ett par viktiga skattefördelar med utländska basbolag är tax deferral och olika skatteavtalsförmåner (s. 29 f.). Med tax deferral menar Dahlberg att de vinster som det utländska basbolaget genererar inte blir beskattade i investerarens hemviststat, dvs. i det aktieägande bolagets hemviststat. En avtalsförmån innebär att bolaget kommer i åtnjutande av ett skatteavtals förmåner trots att någon risk för internationell juridisk dubbelbeskattning inte föreligger eftersom basbolaget ofta inte beskattas alls eller endast lågt.
Dahlberg pekar på några etableringsstrukturer för utländska basbolag (s. 32 ff.). I avhandlingen behandlas sedan de nationella motåtgärder som moderbolagsstaten (hemviststaten) kan vidtaga. Utgångspunkten är att Sverige är hemviststat.
Dahlberg undersöker den svenska skatteavtalspolitiken avseende två slag av regeltyper. Det är för det första vad han kallar uteslutningsartiklar. Med uteslutningsartiklar avser han artiklar i avtalen i vilka vissa bolagstyper eller vissa skatteobjekt i något avseende har uteslutits från avtalen. För det andra undersöker han bestämmelser i våra avtal som medger skattefrihet i Sverige för mottagen utdelning från dotterbolag i utlandet. Innan han ger sig in på denna undersökning behandlar författaren hur Sverige har avgränsat sin beskattningsmakt utåt och i vilken utsträckning utländska basbolag i sig omfattas av skatteavtalens hemvistbegrepp och tillämpningsområde (s. 38).
Dahlberg har ett par utgångspunkter för studien. Den första är att skatteavtalen i viss omfattning utgör en stats ”känselspröt” i förhållande till andra staters skattesystem. Det syns bl.a. genom att förekomsten av särskilt förmånlig skattelagstiftning i den andra staten kan föranleda att man avviker från OECD:s modellavtal. Den andra utgångspunkten är ett regeringsuttalande som återkommer i propositioner till de lagar varigenom skatteavtal införlivas med svensk intern rätt. Detta uttalande avser bestämmelser i avtalen som syftar till att motverka användning av utländska basbolag. Författaren kallar detta uttalande för principuttalandet (s. 40). Det lyder: ”Vid ingåendet av nya dubbelbeskattningsavtal är det emellertid svensk policy att införa särskilda spärregler på detta område som en gardering för eventuella framtida ändringar i intern lagstiftning i den andra avtalsslutande staten. Detta är särskilt angeläget eftersom ett dubbelbeskattningsavtal är tillämpligt under mycket lång tid.”
Under den övergripande frågan (att systematisera och analysera skyddsregler i fr.a. skatteavtalen) undersöker Dahlberg därefter fyra delfrågor. 1) Omfattas utländska basbolag av skatteavtalens tillämpningsområde? 2) Vilken är den faktiska förekomsten och utformningen av uteslutningsartiklar i de svenska skatteavtalen? 3) Vilket är skatteavtalens förhållande till internrättslig motverkanslagstiftning? 4) Vilken är Sveriges avtalspolitik vad gäller regler om skattefrihet för mottagen utdelning?
2 Kort om bokens innehåll
En stor del av det första kapitlet, 38 sidor, ägnas åt tolkning av dubbelbeskattningsavtal. Dahlberg går utförligt igenom Wienkonventionens artiklar 31–33 och betydelsen av olika svenska rättskällor i förhållande till Wienkonventionen. Han behandlar tolkningsregler i skatteavtalen och värdet av kommentarer m.m. i OECD:s modellavtal.
I det andra, korta kapitlet, behandlar Dahlberg effekterna av globaliseringen och valutaavregleringar samt arbetet inom OECD och EG avseende ”Harmful Tax Competition”. Kapitel tre handlar om svenska regler för obegränsad och begränsad skattskyldighet för bolag och juridiska personer i den utsträckning han anser nödvändig. Tyngdpunkten lägger författaren på regler av typ CFC-bestämmelserna i 53 § anv.punkt 10 KL.
Författaren studerar därefter i kapitel 4 den första delfrågan, nämligen om utländska basbolag omfattas av skatteavtalens tillämpningsområde. Det är naturligt att en stor del av detta kapitel ägnas åt den s.k. Luxemburgdomen i RÅ 1996 ref. 84. Man kan sammanfatta Dahlbergs slutsatser med att han delar Regeringsrättens bedömning i nämnda rättsfall och att det således för att få hemvist i ett skatteavtals mening räcker att man normalt sett är obegränsat skattskyldig till bolagsskatt även om man i det konkreta fallet faktiskt inte – på grund av speciallagsstiftning – är befriad från bolagsskatt.
I kapitel 5 behandlar han den andra delfrågan. Kapitlet som har rubriken Uteslutningsartiklar i det svenska avtalsnätet, är på 65 sidor. För att analysera och kategorisera uteslutningsartiklarna har författaren utgått ifrån – som han kallar det – typnormer. Den första typnormen är hämtad från paragraf 15 i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal, den andra i det svenska modellavtalet från Finansdepartementet, och den tredje typnormen kan sägas vara uteslutningsartiklar som han återfinner i avtal med sådana stater vilka tillämpar en territorialitetsprincip vid beskattningen, dvs. att de endast beskattar sådana inkomster som dessa stater anser ha sitt ursprung eller sin källa i den staten. Utifrån dessa typnormer analyseras därefter de svenska skatteavtalen och han delar här in olika avtalsbestämmelser i dessa tre kategorier.
I kapitel 6 behandlas frågan om Sverige i intern lagstiftning har inskränkt skatteavtalens tillämpningsområde. Dahlberg studerar här bl.a. den svenska CFC-regelns förhållande till de svenska skatteavtalen. Vidare behandlar han den omdiskuterade frågan om Sverige genom den s.k. Malaysia-lagen 1995 ensidigt har ändrat på innehållet i skatteavtalet med Malaysia, dvs. om Sverige har ägnat sig åt tax treaty override. Han kommer till slutsatsen att så inte är fallet.
Därefter försöker Dahlberg i kapitel 7 besvara sin fjärde delfråga, nämligen vilken Sveriges avtalspolitik är vad gäller regler om skattefrihet mottagen utdelning. Han går här inledningsvis igenom de interna reglerna för skattefrihet för mottagen utdelning som de framträder i 7 § 8 mom. SIL. I förgrunden för den behandlingen står kravet att det utdelande dotterbolaget skall ha varit utsatt för en jämförlig beskattning i dotterbolagsstaten. Han behandlar vidare den s.k. avtalsbryggan. Härmed avser Dahlberg den presumtion i 7 § 8 mom. SIL som innebär att jämförlig beskattning anses föreligga om dotterbolaget befinner sig i ett land med vilket Sverige har slutit ett skatteavtal och därutöver i denna stat är underkastat en normal inkomstskatt. Han föreslår här en alternativ utformning till avtalsbryggan och vill knyta den till den s.k. vita listan i definitionen av utländska bolag i 16 § 2 mom. SIL.
Kapitel 8 innehåller en sammanfattning av de väsentligaste delarna av studien och läsaren delges resultaten från studien på de fyra delfrågorna. Han prövar dessa resultat mot de senaste svenska skatteavtalen i syfte att kunna teckna en bild av den övergripande frågan han har ställt sig, nämligen vilken skatteavtalspolitik som Sverige har i förhållande till stater som är eller kan komma att utgöra parallellskattestater.
3 Ämnesval och titel
I svensk skatterättslig doktrin har olika delar av den internationella skatterätten varit föremål för en omfattande behandling de senaste decennierna. Det hindrar dock inte att stora delar av den internationella skatterätten är obehandlad från svensk synpunkt. Ämnets betydelse har också ökat under årens lopp. Det är väl ingen överdrift att påstå att den internationalisering vi nu ser i sig motiverar att de skatterättsliga spelreglerna för internationella transaktioner och investeringar så långt det är möjligt klarläggs. Dahlberg fokuserar på innehållet i svenska skatteavtal i de hänseenden jag beskrivit ovan. Ämnesvalet är bra.
I en rättsvetenskaplig framställning måste man träffa ett antal avgöranden och göra ett urval. Författaren har valt att analysera de svenska skatteavtalen med avseende på förhållandet till basbolag i parallellskattestater. En framställning av svenska skatteavtal tjänar på att författaren på detta sätt väljer ett speciellt perspektiv. Genom studiet av det konkreta belyser man samtidigt på ett mer tydligt sätt de generella dragen i den svenska skatteavtalspolitiken, låt vara att det då är frågan om avtalspolitiken i ett visst hänseende, nämligen den i förhållande parallellskattestater.
Boken heter ”Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag” med underrubriken ”En studie av svensk skatteavtalspolitik i förhållande till utländska basbolag mot bakgrund av svensk intern internationell skatterätt”. Underrubriken kanske är överflödig eftersom det enda nya som den tillför är att studiet sker mot bakgrund av svensk intern internationell skatterätt. Däremot framgår det inte av titeln att det är en rättsdogmatisk studie. Man kan således ha synpunkter på titeln, men den återspeglar dock på ett rimligt sätt innehållet. Med hänsyn till att avhandlingen faktiskt också beaktar svensk källstatsbeskattning med hänvisning till att dessa regler huvudsakligen är motiverade av att motverka skatteflykt kunde man exempelvis tänka sig titeln ”Svensk skatteavtalspolitik och skyddet av den svenska skattebasen”.
4 Syfte, metod, avgränsningar
Studien är en rättsdogmatisk undersökning av hur effektivt våra interna beskattningsanspråk tillvaratas eller skyddas av bestämmelser i skatteavtalen. Detta kan sägas vara ett ”fiskalt syfte”, men det är enligt min mening helt acceptabelt. Däremot får inte ett sådant syfte motivera att undersökningen bedrivs ovetenskapligt och tendentiöst, men det har heller inte Dahlberg gjort.
Jag skall nu kort beröra några metodfrågor. För att lösa frågan fastställer författaren först vilka de interna skatteanspråken är. Efter att ha fastställt de interna skatteanspråken, och här behandlas både obegränsad skattskyldighet och begränsad skattskyldighet för vissa skatteobjekt (ränta, utdelning, royalty, näringsverksamhet från fast driftställe) undersöks om dessa skatteanspråk skyddas i skatteavtalen. En betydelsefull utgångspunkt för hans studie är det ovan nämnda ”principuttalandet”. En viktig del av avhandlingen går ut på att undersöka om de regler som införs med åberopande av principuttalandet också faktiskt fyller den funktionen.
De skyddsregler som han undersöker är av två slag. 1) Utdelningsreglerna, och jag skall senare återkomma till dem. 2) Uteslutningsartiklar i skatteavtal.
Dessa uteslutningsartiklar delas in i tre kategorier: (s. 240 ff.)
Artiklar som överensstämmer med ”typnormen” i paragraf 15 i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal. Här utesluts vissa bolagstyper med hänvisning till intern rätt i de avtalsslutande staterna från avtalets tillämpningsområde. Författaren har vid en genomgång av svenska skatteavtal funnit exempel på denna kategori i sex avtal. Han analyserar sedan förtjänstfullt dessa artiklar med avseende på deras utformning och funktionssätt, exempelvis om de är statiska eller dynamiska i tiden m.m.
Den andra kategorin har hämtat sin typnorm från vad Dahlberg betecknar som det svenska modellavtalet, artikel 27 (s. 268 ff.). Man kan här säga att målet för normen är att definiera typiska kännetecken för ett bolag i offshoreverksamhet. Rubriken till dessa artiklar brukar vara Limitation of benefits. Tre kännetecken anges:
Bolaget förvärvar sina inkomster huvudsakligen från andra stater.
Bolaget bedriver en särskild verksamhet eller en särskild funktion (t.ex. finansiell, rederi, försäkring m.m.)
Bolaget är lågbeskattat.
Den tredje kategorien artiklar brukar också de i avtalen benämnas Limitation of benefits (s. 286 ff.). Dessa syftar till att säkerställa att man inte som genomgångsland skall kunna använda stater vilka tillämpar territorialitetsprincipen. Eftersom dessa länder inte beskattar personer med hemvist där för utländska inkomster skulle annars ett basbolag i en sådan avtalsstat kunna användas för att genom kombinationen av territorialitetsprincip i avtalsstaten och avtalsförmåner i avtalet med Sverige kunna få en skattelättnad. Avtalsregeln i denna kategori, och Dahlberg har funnit sex avtal med denna artikel, innebär att Sverige oavsett vad det står i avtalet om att inkomsten inte skall beskattas i Sverige, ändå har rätt att beskatta sådana inkomster om de på grund av territorialitetsprincipen inte beskattas i den andra avtalsstaten.
I utvärderingen av kategori 1 undersöker Dahlberg bl.a. vilken rättsföljd som inträder enligt avtalet. Det gäller framförallt betydelsen av att bolaget hamnar utanför tillämpningsområdet för avtalet med avseende på undantag från eller nedsättning av skatt. Men han behandlar också om exempelvis icke-diskrimineringsregeln för dessa bolag utesluts från tillämpningsområdet. Författaren utvärderar dessa frågor på ett utmärkt sätt (s. 260).
För kategori 1 och 2 gör han dessutom en typfallsutvärdering (s. 281). Hans första typfall föreligger när ett basbolag bedriver verksamhet mot Sverige och det andra typfallet när verksamheten riktas mot tredje stat. Också för uteslutningsartiklar av kategori 3 sker motsvarande typfallsutvärdering. Mot bakgrund av att studien har Sveriges intressen som hemviststat som utgångspunkt borde frågeställningen vara om en uteslutningsartikel leder till att hemviststatsintresset skyddas. Eftersom det här handlar om tax deferral, dvs. att basbolaget är ett separat skattesubjekt, och vårt vapen är CFC-regeln, borde utvärderingen ske mot denna regel. Det görs också i avsnitt 5.5.2.3 (s. 284) men jag anser att denna utvärdering är väl kortfattad. Detta är ändå regeln som skyddar hemviststaten vilket är utgångspunkten för avhandlingen. Författaren hade kunnat kostat på sig att beskriva i vilken utsträckning CFC-regeln fyller ut tomrummet när det gäller sådana inkomster som inte redan beskattas i Sverige pga. källstatsbeskattningen (delägarna beskattas ju för sin andel av CFC-bolagets vinst, vilken inkluderar t.ex. också räntor från Sverige trots att Sverige inte källstatsbeskattar räntor.
En annan anledning till att jag tycker att hemviststatsperspektivet kunde ha utvecklats ytterligare är att författaren beträffande just den svenska källstatsbeskattningen utvärderat typfall 1 (dvs. basbolaget driver verksamhet mot Sverige) ganska utförligt. Här diskuteras skyddet av den svenska källstatsbeskattningen av rörelse, utdelning, ränta och royalty (s. 282 ff.).
Syftet med avhandlingen är att undersöka det faktiska skyddet av det svenska beskattningsunderlaget. Mot den bakgrunden kan ifrågasättas varför författaren utgår från modellavtalets fördelning av beskattningsrätten, nämligen att det är hemviststaten (basbolagsstaten i vårt exempel) som har den uteslutande beskattningsrätten. Baserat på detta antagande uttalar han beträffande kategori 1 (OECD) och 2 (svenska modellavtalet), typfall 1 (verksamhet mot Sverige) att om uteslutningsartikeln är tillämplig kommer avtalets fördelning av den exklusiva beskattningsrätten till hemviststaten inte att gälla. Således skulle den svenska källstatsbeskattningen av royalties inte påverkas. Dahlbergs slutsats är att uteslutningsartikeln har betydelse för att skydda den svenska källstatsbeskattningen av royalties (s. 283).
Hur betydelsefull uteslutningsartikeln är kan dock diskuteras, om perspektivet ändras från den fördelning som sker i artikel 12 i OECD:s modellavtal till hur det faktiskt ser ut i svenska skatteavtal. I 49 av 77 svenska skatteavtal har källstaten en begränsad rätt att beskatta royalties. Skattesatsen varierar förstås. Det innebär att betydelsen av uteslutningsartikeln relativt sett minskar om Sverige faktiskt har rätt att beskatta. Av de fem existerande avtal som uppräknas i avhandlingen (kategori 1) har Sverige rätt att beskatta royalties till Jamaica (10 %), Barbados (5 %) och Mauritius (15 %), men däremot inte såvitt gäller royalties till Luxemburg och Malta (s. 241). Man skall komma ihåg att det är på bruttobeloppet som det svenska beskattningsanspråket grundar sig. Skillnaden mellan 28 % på nettot och 15 % på bruttot behöver inte vara så stor, om ens någon. Antar vi t.ex. att en licensgivare på Mauritius erhåller royalty från Sverige, och att nettoinkomsten är 50 % av bruttoinkomsten (dvs. kostnaderna uppgår till hälften av inkomsterna) är skillnaden nästan noll. Då har uteslutningsartikeln ingen betydelse alls.
Det är dessutom just i förhållande till utvecklingsländer som man ofta finner en avvikelse från artikel 12 i OECD:s modellavtal. Det är kanske ofta sådana stater som tenderar att vara parallellskattestater. Betydelsen av en uteslutningsartikel på royaltysidan är därför inte så stor. Författaren anser att trots att uteslutningsartiklarna medför ett ringa skydd för svenska beskattningsanspråk, finns det ändå goda skäl att införa sådana i avtalen (s. 409). Hans argument har kanske försvagats något. Man kan också konstatera att Sverige som avtalspolicy haft som mål att helt få bort källskatter. Behov av skydd i avtalen för källstatsbeskattningen känns måhända därför inte så angeläget.
Det kan synas något förvillande när författaren å ena sidan talar om att det här är en rättsdogmatisk undersökning men att den å andra sidan också avser att fastställa svensk skatteavtalspolitik. Det senare tyder snarare på en rättspolitisk studie (s. 36 f.). Men de två frågorna hör ihop på ett sätt som Dahlberg skickligt har utnyttjat. Rättspolitiska överväganden kommer till uttryck i rättsregler. För att undersöka om dessa överväganden faktiskt får genomslag kan det vara nödvändigt att undersöka innehållet i de aktuella rättsreglerna. Det är inte märkligare än så ens på det här området, det som möjligen förvillar är författarens betoning av att han undersöker just svensk skatteavtalspolitik. Många vetenskapliga juridiska undersökningar handlar om att utifrån vissa antaganden om grundläggande rättspolitiska överväganden studera gällande rätt i ett visst hänseende och att därefter utvärdera gällande rätt mot bakgrund av de ändamålsöverväganden som låg till grund för lagstiftningen. Dahlbergs undersökning är dock speciell eftersom det i skatteavtalsrätten kommer in många andra överväganden som saknas när det gäller helt intern svensk skatterätt. Det skall här betonas att han när det gäller uteslutningsartiklarna har plöjt ny mark, på ett i huvudsak alldeles utmärkt sätt.
Dahlberg har ett svenskt perspektiv på undersökningen och genomför inte någon jämförande studie (s. 58). Studien av hur en hemviststat som Sverige kan skydda sina skatteanspråk gentemot parallellskattestater hade dock tjänat på att omfatta också en jämförelse med rättsläget och skatteavtalspolitiken i andra stater. Författaren pekar på att USA tidigt antog motverkanslagstiftning mot utländska basbolag. Eftersom Sverige följer OECD:s modellavtal hade en beskrivning av amerikansk CFC-lagstiftning och en undersökning av deras avtalsnät kunnat vara fruktbar ur svensk synvinkel. På flera ställen redogörs dock för innehållet i utländska rättsfall och uteslutningsartiklar i andra staters skatteavtal. Jag skall inte överdriva min kritik med avseende på inslaget av utländsk rätt. Det är värdefullt med jämfarande analyser, särskilt på den internationella skatterättens område, men det måste råda balans i framställningen. Dahlbergs urval av och omfattning på utländskt material är acceptabel.
Författaren har utgått från nuvarande reglering av den begränsade skattskyldigheten och av beskattningen av utdelningar från utländska bolag. Han utgår också från nuvarande utformning på den svenska CFC-lagstiftningen. Med andra ord, undersökningen sker mot bakgrund av svensk rätt de lege lata. Frågan är hur hållbara hans slutsatser är om det svenska interna regelsystemet förändras i ett eller annat hänseende. Författaren pekar exempelvis på att Sverige som källstat inte beskattar räntor, och han konstaterar att den svenska utdelningsbeskattningen och CFC-lagstiftningen är konstruerad på ett visst sätt. Vad händer med hans slutsatser om Sverige i framtiden tar ut en källskatt på räntebetalningar eller om Sverige utvidgar CFC-lagstiftningen till ett mer generellt system än i dagsläget? Åtminstone beträffande CFC-reglerna kan sådana förändringar komma förr än man anar.
I samband härmed kan man ställa sig frågan på vilket sätt slutsatserna i avhandlingen förändras om Sverige följer de rekommendationer som OECD kommer med i sin skattekonkurrensrapport. Bland annat rekommenderar OECD direktbeskattning av delägarna i utländska lågbeskattade juridiska personer (s. 121). Behöver Sverige ändra på CFC-reglerna eller utdelningsreglerna för att svara mot rekommendationerna? Om svaret är ja, hur väl skulle då våra skatteavtal skydda det svenska beskattningsunderlaget? Jag vill med den här frågan generellt peka på att en avhandlings livslängd helt eller delvis kan bli ganska kort om den är alltför regelorienterad.
Det är intressant att Dahlberg tar upp förändringar av intern svensk rätt som skäl för uteslutningsartiklar (s 411). Han uttalar att det inte är omöjligt att Sverige kommer att införa källskatter för vissa räntebetalningar till utlandet. Det kan konstateras att så sent som i direktiven till Kupongskattelagsutredningen saknades någon antydan till en förändrad inställning härvidlag. Möjligen kan arbetet inom EG kunna leda i annan riktning.
Ett annat metodproblem är de svårigheter som uppkommer på det här området eftersom det till viss del gäller frågor förborgade för akademiskt verksamma. Författaren gör t.ex. bedömningen att risken för att den svenska avtalsförhandlaren skulle allvarligt missuppfatta innehållet i den främmande rättsordningen inte är så stor (s. 66). I sak tror jag i och för sig att Dahlberg har rätt, men detta, liksom över huvud taget vad som försiggått vid avtalsförhandlingar, är ett område där det är svårt att vetenskapligt belägga påståenden.
I detta sammanhang kan också anknytas till författarens framhävande av ”principuttalandet”. Jag känner viss tveksamhet till att lägga denna typ av uttalanden som utgångspunkt för en vetenskaplig studie. Även om detta uttalande säkert är väl förankrat, torde det ofta när det gäller skatteavtalsidan vara vanskligt att tillmäta ett beteende i den ena eller den andra riktningen alltför stor betydelse (se t.ex. s. 327 och hans diskussion om betydelsen av förekomsten av en artikel i tyska avtalet).
Det här sagda innebär inte att man skall undvika att vetenskapligt behandla rättsområden där källorna inte är öppna och allmänt tillgängliga. Däremot får man vara särskilt försiktig med de slutsatser som kan dras av materialet.
När det gäller avgränsningar är som nämnts Dahlbergs utgångspunkt skyddet av Sveriges skatteanspråk som hemviststat. Det innebär att han inte undersöker frågan ur källstatens eller basbolagstatens perspektiv. Han tar heller inte upp frågan om Sveriges förhållande till renodlade skatteparadis med hänvisning till att Sverige saknar avtal med sådana stater (s. 47). För att kunna hantera basbolag är ett verktyg armlängdsregeln i 43 § 1 mom. KL, men den behandlas inte. Det kan jag dock förstå, eftersom det skulle föra för långt, men den borde ha diskuterats i samband med avgränsningarna (s. 47–48). Han ägnar helt enligt det angivna syftet stor möda åt frågan om CFC-regelns överensstämmelse med skatteavtalen men däremot inget om omfattningen av CFC-reglernas tillåtlighet enligt EG-rätten (s. 160 och 308 ff.). I boken avgränsas denna fråga bort på sidan 302 i fotnot 1, men detta borde på ett tydligt sätt ha skett redan i avsnittet 1.5 i vilket han gör sina avgränsningar.
Nu kan inte Dahlberg bara hävda att han utgår från befintlig CFC-regel. Han föreslår ju faktiskt att Sverige inför verklig ledning som kriterium för obegränsad skattskyldighet (s. 414). Detta kan ses som ett alternativ till en generell CFC-regel. I SOU 1995:134 (Verklig ledning – obegränsad skattskyldighet för juridiska personer) föreslogs att införa verklig ledning som anknytningskriterium. Detta förslag blev på olika grunder ganska kritiserat i remissomgången, och har inte lett till lagstiftning. Enligt min mening borde Dahlberg, när han nu argumenterar för att införa verklig ledning som kriterium, ha ordentligt redogjort för alternativen. Men dessutom menar jag, att om man kommer med förslag de lege ferenda av denna karaktär (verklig ledning eller ändrad CFC-regel) borde dessa också undersökas mot bakgrund av EG-rätten. Annars riskerar det praktiska värdet av förslagen att bli begränsat. Frågan är dessutom om inte Dahlberg mot bakgrund av hans syfte att studera skyddet av det svenska skatteunderlaget med sitt förslag skjuter över målet (se särskilt s. 414 sista meningen). Sammanfattningsvis delar jag således inte helt de avgränsningar Dahlberg gjort.
5 Terminologi, framställningssätt, m.m.
Ett avtal är en rättshandling varigenom rättigheter och skyldigheter uppkommer mellan två eller flera parter. När författaren betecknar OECD:s modellavtal enbart som OECD-avtalet (s. 81–83 m.fl. ställen) är det därför inte korrekt. Vidare kan man rikta viss kritik mot författarens användning av ordet modell, men här befinner sig Dahlberg i gott sällskap. En modell får enkelt uttryckt i detta sammanhang sägas vara ett dokument som bör följas om inte parterna kommer överens om annat. OECD:s modellavtal och FN:s modellavtal är därför modellavtal, men däremot kan detsamma inte kan sägas om vare sig det amerikanska eller det svenska finansdepartementets ”modellavtal”. Det är i första hand ett förslag, ett förhandlingsbud, till den andra parten i samband med avtalsförhandlingar. Man kan därför känna viss tveksamhet till författarens användning av ordet typnorm när det gäller artikel 27 i det svenska ”modellavtalet”, men det skall klart sägas, att författarens val av terminologi i detta sammanhang inte leder till någon risk för missförstånd.
Det kan man däremot säga om hans användning av ordet källprincipen (s. 161). Han avser härmed att en inkomst skall beskattas i den stat från vilken inkomsten härrör. För egen del använder jag för detta förhållande beteckningen källstatsprincipen, vilket också är det normala i den skatterättsliga litteraturen. Anledningen till att författaren här har hamnat lite fel står kanske att finna i fotnot 116 i avsnittet 3.9 Källbeskattning i Sverige (s. 161). Där hänvisas till boken ”Basic Problems in International Fiscal Law” vars författare vid behandlingen av ”Limited Tax Liabilities” uttrycker att beskattning sker vid ”source”. Det är inte helt korrekt att översätta ”source” till ”källprincip” i det här sammanhanget. Dahlberg har heller inte varit helt konsekvent. Efter att ha konstaterat att i varje fall den tidigare beskattningen av royalty utgjorde en nettobeskattning, uttalar han att han för enkelhets skull väljer att fortsättningsvis benämna denna svenska beskattning av utgående royalties för en källbeskattning även om den enligt svensk rätt betecknas som en inkomstbeskattning (s. 166). Här får man således snarast intrycket att han med källbeskattning avser en skatt vid källan, dvs. en kupongskatt eller liknande. Men det är inte detsamma som en källstatsbeskattning.
I boken finns det en del språkliga fel, och anmärkningar kan riktas mot korrekturläsningen. Detta har diskuterats i annat sammanhang (se Muténs anmälan i Svensk Skattetidning 2000 s. 365–366) varför jag med noteringen att felen är ganska många lämnar det ämnet. Boken är dock lättläst, och Dahlberg är generellt lätt att begripa. Ibland kan jag kanske tycka han är väl grundlig, men i varje fall där Dahlberg är pionjär kan det accepteras. Grundligheten leder ibland till att Dahlberg upprepar sig (se t.ex. s. 75–80 och s. 212 f. om rättskällevärdet av propositionsuttalanden). Till de stora förtjänsterna med Dahlberg hör att han tydligt och som regel välgrundat tar ställning i olika frågor (se. t.ex. s. 66, 79, 215).
Som regel är källhanteringen till belåtenhet. Jag ställer mig ibland lite frågande till vilka principer författaren har använt när det gäller citerad litteratur. Ibland förekommer tämligen innehållslösa hänvisningar, där nyttan av de citerade uttalandena framstår som begränsade, för att inte säga obefintliga, till framför allt olika doktorsavhandlingar. Hänvisningen till Bergströms doktorsavhandling ”Skatter och civilrätt”, sker utan att det egentligen klarläggs på vilket sätt författaren haft nytta av den (s. 86). Samma frågeställning inträder beträffande hänvisningen till Alhagers avhandling om dispensinstitutet (s. 161 not 115), och man kan vidare diskutera om sambandet är så starkt mellan de kriterier för rättvis beskattning som Gunnarsson behandlar i sin doktorsavhandling ”Skatterättvisa” och det som OECD i sin skattekonkurrensrapport från 1998 avsåg med rättvis beskattning (s. 107 fotnot 24). Det kan dock ibland vara befogat att ta med hänvisningar till litteratur i fotnoter trots att man inte behandlar den löpande brödtexten. Det kanske finns en avhandling eller annat vetenskapligt verk beträffande vilken man skulle kunna anta att det tillför frågan en dimension men där det visar sig att så inte är fallet. Det kan då ha ett upplysningsvärde för läsaren att författaren faktiskt har läst de verk som finns på området.
Man får också kräva av en avhandlingsförfattare att denne är konsekvent. Exempelvis nämns den särskilde utredaren Nils Mattsson vid namn när det gäller utredningen om verklig ledning (s. 131 not 13), men det är ett exempel som inte följs avseende andra betänkanden, se t.ex. noteringen om Kupongskattelags-utredningen (s. 163 not 125, särskild utredare, chefsrådmannen Susanne Nylund).
6 Disposition
Dahlberg uttalar (med hänvisning framför allt till vad Mattsson uttalat i sin recension av Christina Moëlls doktorsavhandling), att varje avsnitt i avhandlingen skall kunna rättfärdigas som en nödvändig förutsättning för att besvara de frågor som Dahlberg ställer sig (s. 39 och s. 57). För egen del är jag t.ex. inte helt övertygad om att hela avsnitt 1.9 om tolkning av avtal eller avsnitt 3.2.2 när det gäller förslaget om verklig ledning (s. 130) och andra liknande avsnitt egentligen motiverar sin plats eller i varje fall sitt omfång. Avsnitt 1.9 om tolkningen av skatteavtal omfattar i stort sett 40 sidor eller 10 % av avhandlingen. Om man till detta avsnitt dessutom lägger att en del av det som sägs här upprepas senare i avhandlingen är detta avsnitt egentligen längre. Det är dock väl genomfört och fyller en plats i den svenska skatterättsliga doktrinen. Mot bakgrund av författarens tydliga ställningstagande avseende vad som skall motivera en plats i en avhandling anser jag att han själv inte helt har lyckats i denna ambition.
Ett annat avsnitt som kan ifrågasättas mot bakgrund av författarens principiella utgångspunkt är hans slutsatser att verklig ledning bör införas som kriterium för obegränsad skattskyldighet. Jag saknar avsnitt som stödjer hans argumentering. Lite tillspetsat kan sägas att avhandlingen innehåller både för mycket och för lite i förhållande till sitt syfte och till de slutsatser som dras.
Såvitt avser dispositionen i allmänhet är den logisk men den inbördes längden på kapitlen kan diskuteras. Det inledande kapitlet utgör en fjärdedel av avhandlingen, vilket är långt även med rättsvetenskapliga mått mätt. Med hänsyn till att kapitel 2 enbart är 25 sidor långt hade han mycket väl kunnat göra ett eget kapitel av tolkningsavsnittet i kapitel 1.
7 Några sakfrågor
Dahlberg ställer frågan om det är rimligt att utländska basbolag omfattas av ett skatteavtals skatteförmåner och tillämpningsområden (s. 30). Han förefaller anse att eftersom ett basbolag inte är föremål för mer än obetydlig beskattning föreligger inte någon risk för dubbelbeskattning. Därmed skulle denna typ av bolag kunna uteslutas från tillämpningsområdet. För egen del kan jag tänka mig att det också finns fiskala fördelar med att ett basbolag omfattas av avtalets bestämmelser. I den mån ett avtal innehåller bestämmelser om handräckning, informationsutbyte m.m. kan det vara till nackdel för basbolaget att faktiskt omfattas av avtalet. Frågan om ett basbolag skall omfattas av ett avtal eller inte är således mer komplex än vad som antyds i avhandlingen. Visserligen heter det OECD:s modellavtal ”Modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet”, men ser man på faktiskt ingångna avtal, t.ex. det svensk-tyska avtalet är det ett avtal mellan staterna för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet och gåva ”samt för att lämna ömsesidig handräckning vid beskattning”.
Dahlberg anser helt korrekt att uttalanden i svenska propositioner om hur avtal skall tolkas förblir endast ensidiga uttalande från en avtalspart (s. 79). Därmed är det inte säkert att en tolkning som bygger på ensidiga uttalanden överensstämmer med vad som skulle bli resultatet av en folkrättslig tolkningsmetod, även om det inte är uteslutet att det kan bli samma resultat. När sedan författaren kommer in på frågan om vid tillämpning av artikel 3.2 i OECD:s modellavtal det är lagstiftningen i den tillämpande avtalsslutande staten som skall användas (lex fori) eller den interna lagstiftningen källstaten (lex situs) åberopar han vad regeringen anförde i propositionen till det nordiska avtalet 1989 (s. 87). Efter att ha citerat regeringens uttalande uttalar Dahlberg därefter att detta uttalande enligt hans mening stödjer tolkningen att det är lex fori som enligt art. 3 § 2 som skall användas. Här tar således Dahlberg själv stöd av ett ensidigt förarbetsuttalande.
Dahlberg diskuterar frågan om vad som kännetecknar en etablering i ett skatteparadis (s. 112). Han pekar här på att ett kännetecken är att man inte bedriver någon reell eller egentligt verksamhet i jurisdiktionen. Vidare anser han att traditionell tillverkningsindustri självklart faller under begreppet ”reell verksamhet”, men att tveksamhet skulle kunna uppstå vad gäller vissa finansiella tjänster. Jag skall inte säga emot författaren, men de erfarenheter jag själv har haft av diskussioner kring möjligheten att utforma en vettig definition av ”reell” eller ”verklig verksamhet” eller liknande och sådan verksamhet som man önskar komma åt med motverkansregler visar att det är mycket svårt.
Författaren diskuterar vidare uttrycket ”the company” (s. 179). Han pekar på att uttrycket enligt § 3 i kommentaren till artikel 3 i modellavtalet endast har betydelse för artikel 10 om utdelning, artikel 5 p. 7 om fast driftställe samt artikel 16 om styrelsearvode. Dahlberg går vidare med att uttala följande: ”Det skall dock uppmärksammas att uttrycket ”Company” är vanligt förekommande i de särskilda uteslutningsartiklar som studeras i avhandlingens kapitel 5.” Man får här som läsare intrycket att OECD i modellavtalet har s.a.s. glömt bort att uttrycket ”Company” också används i uteslutningsartiklarna. Men det kan noteras att i modellavtalet finns inga uteslutningsartiklar med.
Dahlbergs påstående om att det för att kedjebeskattning i bolagssektorn skall föreligga krävs ett visst ägarsamband mellan utdelare och mottagare är inte korrekt. För att kedjebeskattning skall uppstå krävs det att utdelning sker mellan dubbelbeskattade subjekt. Däremot är storleken på ägarandelen betydelselös. Författaren avsåg sannolikt istället att ge uttryck för förhållandet att lagstiftaren för att undanröja kedjebeskattning krävt en viss ägarandel. Detsamma gäller enligt EU:s moder/dotterbolagsdirektiv.
8 Avslutning
Den kritik jag ovan riktat mot boken återspeglar naturligtvis min roll som opponent. Kritiken skall inte skymma det faktum att Dahlberg har författat en bra doktorsavhandling med många förtjänster. Den är i stora delar konsekvent genomförd. Framställningssättet är ibland något omständligt och boken skulle kunna vara något kortare. Hans studier av en faktiskt genomförd avtalspolitik är värd att följas också på andra områden. Boken innehåller en hel del intressanta förslag, t.ex. om en ny avtalsbrygga. Dahlberg tar ställning och hans slutsatser är oftast välgrundade.
Boken innehåller också mycket som är nytt i förhållande till vad som tidigare publicerats. Därmed uppfyller den kriteriet att ha fört forskningen på området framåt. Därtill skall läggas, att boken är till nytta också för den praktiskt verksamme. Jag vill därför starkt rekommendera den.
Bertil Wiman är innehavare av KPMGs professur i skatterätt vid Handelshögskolan i Stockholm.