EG-domstolen slår till mot Europas bolagsskattesystem

2.1 Bestämmelsernas syfte och bakgrund

Fri rörlighet för kapital är den fjärde av de fyra friheterna och den som varit minst påtaglig genom att den varit föremål för flera inskränkningar. Kapitalfriheten utgör en hörnsten i den inre marknaden samtidigt som den kan ses som ett komplement till de övriga fördragsfriheterna vilka kräver att enskilda och företag har tillgång till en effektiv finansmarknad. En eliminering av hindren för kapitalrörelserna är således en viktig förutsättning för förverkligandet av den inre marknaden.

Kapitalfriheten reglerades tidigare i EG-fördragets artiklar 67–73. Bestämmelserna saknade direkt effekt.4 Den egentliga liberaliseringen av kapitalfriheten kom därmed genom 1988 års direktiv.5 Förbudet mot restriktioner är i detta kategoriskt utformat och omfattar alla typer av hinder för kapitalets fria rörlighet. Direktivet ger emellertid medlemsstaterna rätt att vidta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra överträdelser av nationell lagstiftning särskilt i form av skattelagstiftning. Direktivet kan åberopas direkt inför nationell domstol av en medborgare och har således direkt effekt.6

Vissa av direktivets artiklar kom att inkorporeras i EG-fördraget i och med fördragsändringen. Artikel 56 liksom artikel 58 (1b) utgör i princip en bokstavlig kopia av direktivet.7 Artikel 56 har ansetts vara så klar och ovillkorlig att den har direkt effekt.8 Enskilda medborgare är därmed inte längre beroende av sekundärlagstiftning för att göra friheten för kapital gällande.

En förändring, i vart fall i jämförelse med direktivets ordalydelse, är emellertid att artikel 58 (1a) ger medlemsstaterna en rätt att behålla nationella skatteregler vilka skiljer mellan skattebetalare som inte befinner sig i samma situation beträffande hemvist eller ort där kapitalet är investerat. Undantaget gäller emellertid enligt slutakten till fördraget endast bestämmelser vilka redan förelåg vid utgången av år 1993.9 Undantag får vidare endast göras under förutsättning att bestämmelserna inte konstituerar godtycklig diskriminering eller en dold restriktion av kapitalrörelserna, artikel 58 (3). Innebörden av artikel 58 och dess förhållande till artikel 56 har varit en mycket omdiskuterad fråga i europeisk skatterättslig doktrin.

2.2 Förhållandet mellan artikel 56 och artikel 58

Artikel 56 (1) har följande lydelse:

1. Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.

Genom ordalydelsen förbjuds således inte enbart diskriminerande bestämmelser utan alla bestämmelser som kan sägas utgöra en restriktion av de fria kapitalrörelserna. Bestämmelsen om frihet för kapital skiljer sig således från övriga fördragsfriheter vilka enligt sin utformning primärt förbjuder diskriminering av medborgare i andra medlemsstater. Kapitalfriheten synes därmed vara mer vidsträckt än övriga fördragsfriheter. I Sandoz-målet har EG-domstolen bekräftat detta genom att betona att uttag av skatt i sig kan utgöra en restriktion av kapitalrörelserna.10

Bestämmelsen om frihet för kapital kan därmed sägas gå längre än övriga fördragsfriheter. Frågan blir därmed om den praxis avseende ”rule of reason”11 som vuxit fram beträffande övriga fördragsfriheter likväl kan möjliggöra avsteg från förbudet. Enligt min mening är svaret beroende av hur man uppfattar artikel 58, i ljuset av vilken artikel 56 måste läsas.

Enligt artikel 58 (1) skall bestämmelserna i artikel 56 inte påverka medlemsstaternas rätt att:

a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort,

b) vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapitalrörelser eller att vidta åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet.

Punkt b överensstämmer i princip med de berättigandegrunder som vanligtvis anges i fördraget. En jämförelse kan exempelvis göras med artikel 30.12 Grunderna om hänsyn till allmän ordning och säkerhet torde vara av mycket begränsat intresse för skatterätten. Rätten att vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella skattelagar kan emellertid vara av betydelse. Med hänvisning till denna möjlighet godtogs regleringen i Sandoz-målet så länge stämpelskatten togs ut på samma sätt av alla låntagare i Österrike oberoende av nationalitet och plats där lånet upptagits.

Vad som har varit särskilt omdiskuterat är undantaget i artikel 58 (1a) vilket uttryckligen är kopplat till särbehandlande skattelagstiftning. Vissa företrädare i doktrin har menat att undantaget i praktiken synes reducera kapitalfriheten till noll13 Vad avser lättnader i dubbelbeskattningen företas ju gränsdragningen beroende på var aktieägaren har hemvist eller var kapitalet är investerat och enligt ordalydelsen i artikel 58 (1a) föreligger inget hinder för dessa fall av särskiljande.14 Andra författare15 har emellertid anfört att man då försummat att i sin tur se artikel 58 (1a) i ljuset av 58 (3). I tredje punkten stadgas:

3. De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56.

Eftersom det av EG-domstolens praxis framkommit att just särskiljande genom hemvist eller kapitalplaceringsort kan utgöra dold diskriminering utgör tredje punkten hinder mot sådan särbehandling menar de.

Genom avgörandet i Verkooijen har EG-domstolen bringat klarhet i den omtvistade frågan.

3.1 Omständigheter

En nederländsk medborgare Verkooijen som även var bosatt i Nederländerna hade som anställd i ett nederländskt bolag erhållit aktier i anställningsföretagets belgiska moderbolag. Enligt nederländsk rätt medgavs på aktieägarnivå lättnader i dubbelbeskattningen på så vis att utdelning upp till ett visst belopp, 2000 NLG, var skattefri. Verkooijens utdelning omfattades emellertid inte av lättnaden eftersom det belgiska bolaget från vilket han uppburit utdelning inte hade erlagt nederländsk skatt.

Av förarbetena till lagstiftningen framkom två syften med att undanta ett visst belopp från skatteplikt. Dels avsåg lagstiftaren härigenom främja enskildas investeringar i bolag med säte i Nederländerna och på så vis förstärka dessa bolags egna kapital. Dels var lättnaden tänkt att, främst för de mindre investerarna, till viss del kompensera för den dubbelbeskattning som uppstod genom att både bolagets inkomster och mottagna utdelningar beskattades.

Verkooijen väckte talan och åberopade att lättnadsregelns begränsning stred mot artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget16 samt mot kapitalliberaliseringsdirektivet 88/361. Hoge Raad der Nederlanden beslutade att förklara målet vilande och ansökte om förhandsbesked om huruvida den nationella bestämmelsen skulle anses förbjuden mot bakgrund av 1988 års direktiv. Om så inte skulle anses vara fallet frågade man i andra hand om den interna regleringen var förbjuden enligt artiklarna 12 och/eller 43 i EG-fördraget.17

3.2 Domstolens ställningstagande

Vid bedömningen av huruvida bestämmelsen skulle anses stå i strid med den fria rörligheten för kapital hade domstolen således att tillämpa de bestämmelser som var i kraft vid tiden för uppkomsten av den nationella tvisten år 1991, dvs. 1988 års direktiv. Domstolen inledde med att konstatera att det förhållandet att en medborgare erhåller utdelning från ett bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat utgör en kapitalrörelse vilken faller under direktivet. Nästa steg var att avgöra om den nederländska bestämmelsen utgjorde en restriktion för kapitalrörelser i direktivets mening.

Domstolen poängterade att direktivet innebär en fullständig avreglering av kapitalrörelser och att medlemsstaterna därmed är skyldiga att avskaffa alla restriktioner med avseende härpå. Bestämmelsen ansågs avhålla bosatta i Nederländerna från att investera sitt kapital i bolag med säte i en annan medlemsstat. Här framhölls att även den nationella lagregelns syfte, som det angivits i förarbetena, just var att premiera investeringar i nederländska bolag. Även bolagets synvinkel beaktades och domstolen menade att bestämmelsen också hade restriktiv verkan för bolag etablerade i andra medlemsstater eftersom den utgjorde hinder för kapitalanskaffning i Nederländerna. Domstolen konstaterade därmed att bestämmelsen utgjorde en restriktion för kapitalrörelser i direktivets mening.

Även om metoden att endast låta utdelningar från inhemska bolag omfattas av skattefriheten kan anses utgöra en restriktion för kapitalfriheten menade de regeringar som ingett yttranden att hänsyn måste tas till artikel 58 (1a) enligt vilken särskiljande beroende på var den skattskyldige investerat sitt kapital medges. Därmed menade man att den nederländska bestämmelsen inte stod i strid med gemenskapsrätten. Att bestämmelsen fördragsfästs först efter den nationella tvistens uppkomst skulle enligt regeringarna inte utgöra något hinder för dess tillämpning. Artiklarna om fri rörlighet för kapital skall enligt deras mening ses som en kodifiering av det tidigare rättsläget och kan i vart fall inte ses som en tillbakagång på området. De principer som artikel 58 (1a) ger uttryck för utgjorde således gemenskapsrätt redan år 1991.

Domstolen bestred emellertid tillämpligheten av artikel 58 (1a) med hänvisning till att bestämmelsen inte var i kraft då den aktuella tvisten uppstod. Domstolen lämnade dock inte ämnet helt utan fortsatte genom att påpeka att särskiljande på grund av hemvist eller investeringsort redan godtagits av domstolen i tidigare praxis genom att sådana situationer inte ansetts objektivt jämförbara eller för att de kunnat rättfärdigas med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang.18 Domstolen anförde vidare att artikelns tredje punkt under alla omständigheter innebär att de nationella bestämmelserna inte får utgöra godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. Jag tolkar domstolens skrivning som att den avfärdat den formella tillämpningen av artikel 58. Att domstolen likväl valde att diskutera dess innebörd tyder enligt min mening på att den ville påpeka att avgörandet har bäring också vid en tillämpning av nuvarande artiklar.

Efter detta obiter dictum gick domstolen vidare för att undersöka om den aktuella restriktionen likväl kunde anses berättigad på grund av tvingande hänsyn till allmänintresset. Domstolen förkastade emellertid samtliga av de argument som medlemsländernas regeringar här anfört, inklusive argumentet om att det inte uppstått någon dubbelbeskattning att kompensera varför det vore i strid med skattesystemets inre sammanhang att utsträcka lättnader för utdelningar från utländska bolag vilka inte beskattats i lättnadslandet. Till skillnad från Bachmann-målet19 ansåg domstolen att det inte förelåg något direkt samband mellan beviljandet av en skattemässig fördel och en kompensation av denna fördel genom ett skatteuttag i förevarande fall. Domstolen påpekade att det här var fråga om två olika skatter som togs ut av olika skattskyldiga.

Domstolen besvarade således den första tolkningsfrågan så att den nederländska bestämmelsen hindrades av 1988 års direktiv. Därmed ansåg domstolen det inte nödvändigt att besvara den andra frågan avseende förhållandet till den fria etableringen.

3.3 Kommentar av utgången och dess räckvidd

Genom avgörandet i Verkooijen har domstolen fastställt att ett bolagsskattesystem där lättnader på aktieägarnivå endast medges för utdelningar från inhemska bolag strider mot de fria kapitalrörelserna, i vart fall som de är utformade i kapitalliberaliseringsdirektivet.

Eftersom domstolen har avgjort målet mot bakgrund av 1988 års direktiv är den naturliga frågan därmed vilken betydelse avgörandet kan ha för framtida fall, vilka skall bedömas enligt nuvarande reglering med en tillämpning av artiklarna 56 och 58. Här kan man enligt min mening inta två olika ståndpunkter.

Å ena sidan kan man välja att se avgörandet som utan relevans beträffande nuvarande reglering. Eftersom målet inte grundades på en tillämpning av nuvarande fördragsartiklar kan det inte heller användas till ledning för framtida fall. Huruvida artikel 58 tillåter medlemsstaterna att begränsa lättnadssystemen till de nationella förhållandena är med denna tolkning fortfarande en obesvarad fråga. Min gissning är att medlemsstaterna kommer att klamra sig fast vid detta halmstrå och betona att avgörandet gällde en tillämpning av liberaliseringsdirektivet och ingenting annat. Att använda avgörandet som ledning för en tolkning av nuvarande fördragsartiklar vore därför att övertolka målet.

Å andra sidan kan avgörandet likväl anses ge vägledning beträffande hur en bedömning mot bakgrund av nuvarande bestämmelser skulle utfalla, vilket är den uppfattning jag företräder. På vilka grunder kan en sådan tolkning framföras?

Vad som enligt min mening talar för att avgörandet kan tjäna som vägledning för rättsläget även avseende EG-fördragets nuvarande bestämmelser är det förhållandet att domstolen ens inlät sig i en diskussion om nuvarande artiklar. Om domstolen hade velat begränsa sitt ställningstagande till att endast avse betydelsen av kapitalliberaliseringsdirektivet hade den enligt min mening inte behövt nämna det faktum att domstolen redan accepterat att intern skattelagstiftning under vissa omständigheter tillåtits olikbehandla mot bakgrund av hemvist eller placeringsort. Jag uppfattar domstolens skrivning som att den, i likhet med de regeringar som ingett yttranden, menar att införandet av artikel 58 i princip inte innebar något nytt. Efter att domstolen betonat att endast direktivet är formellt tillämpligt anförde den nämligen:

Domstolen hänvisar till den tidigare numreringen 73 d (1a). Jag har något oegentligt valt att likväl använda 58 (1a) i syfte att underlätta för läsaren.

”In addition, the possibility granted to Member States by [Article 58 (1a)]20 of the Treaty of applying the relevant provisions of their tax legislation which distinguish between taxpayers accordning to their place of residence or the place where their capital is invested has already been upheld by the Court. According to that case-law, before the entry into force of [Article 58 (1a)] of the Treaty, national tax provisions of the kind to which that article refers, in so far as they establish certain distinctions based, in particular, on the residence of taxpayers, could be compatible with Community law provided that they applied to situations which were not objectively comparable or could be justified by overriding reasons in the general interest, in particular in relation to the cohesion of the tax systems.”

För det fall att det uttryckliga undantaget i artikeln skulle kunna uppfattas som en utvidgning av domstolens praxis till förmån för medlemsstaternas skattesuveränitet tillade den:

”In any event, Article 58 (3) of the Treaty states specifically that the provisions referred to by Article 58 (1a) are not to constitute a means of arbitrary discrimination or a disguised restriction on the free movement of capital and payments, as defined in Article 56.”

Härefter förkastade domstolen medlemsstaternas argument, baserat på en språklig tolkning av artikeln, om att tredje punkten inte hänvisar till punkt 1 a.

Även om domstolen i likhet med de regeringar som yttrat sig är av den uppfattningen att de bestämmelser som artikel 58 ger uttryck för existerade redan innan de fördragsfästs kom den till ett annat slut vad avser tolkning av innebörden av det gällande rättsläget. Vilken innebörd har domstolen enligt min mening givit artikel 58 då den tog tillfället i akt att klargöra rättsläget?

Domstolen synes anse att artikel 58 i sin helhet endast kodifierar den praxis beträffande övriga fördragsfriheter som domstolen utvecklat. Olikbehandling med avseende på inkomstskatt kan vara berättigad förutsatt att det inte är fråga om dold diskriminering. Den ”rule of reason” praxis som utvecklats beträffande övriga friheter kan därmed appliceras även på bestämmelsen om fri rörlighet för kapital. Olikbehandling grundad på hemvist eller placeringsort är inte i sig förbjuden men den kan vara det om den utgör oberättigad diskriminering eller förtäckt restriktion av den fria rörligheten för kapital.21

Trots att formuleringen i artikel 56 förbjuder alla restriktioner av kapitalrörelser synes med denna tolkning kapitalfriheten inte gå längre än övriga fördragsfriheter. I de fall restriktionen utgörs av nationella skatteregler är nämligen artikel 58 (1) av betydelse på så vis att den anger grunder då denna typ av restriktioner är tillåtna. Den tredje punkten i sin tur återställer möjligheten av särskiljande skatteregler till den nivå som accepterats i praxis beträffande övriga fördragsfriheter. I praktiken torde det därmed krävas att det är fråga om negativ särbehandling för att en skatteregel som särskiljer mot bakgrund av hemvist eller kapitalplaceringsort skall stå i strid med fördraget.

Den innebörd av bestämmelserna om kapitalfrihet som domstolen härigenom givit uttryck för korresponderar enligt min mening inte med den av medlemsstaterna åsyftade innebörden. Jag är av den uppfattningen att utformningen av artikel 58 är ett uttryck för bristande politisk enighet där ena sidan var för ökad integration genom en förstärkning av kapitalfriheten medan andra sidan värnade om sin skattesuveränitet. I likhet med Terra och Wattel22 tror jag att syftet med tillägget var att möjliggöra åtskillnad vid lättnader i dubbelbeskattningen och ett försök att stoppa den praxis som var på väg att utvecklas. Bachmann-målet var uppe till bedömning under samma tid och kan enligt min mening ses som att domstolen i viss mån tagit hänsyn till medlemsstaternas önskan om att behålla sin skattesuveränitet. Ett rent tillägg om att medlemsstaterna i sin skattelagstiftning äger rätt att skilja mellan bosatta och icke-bosatta hade emellertid riskerat att medföra en tillbakagång beträffande förverkligandet av den inre marknaden. Med beaktande av parallellitetsprincipen, enligt vilken en bestämmelse som är förenlig enligt en fördragsfrihet inte kan anses utgöra ett brott mot en annan, hade ett sådant tillägg inneburit en alltför stor inskränkning av fördragets övriga friheter. Därvid var man tvungen att skjuta in tredje punkten som en brasklapp.

Min teori, vilken endast grundar sig på spekulationer, är emellertid att medlemsstaterna trots tillägget i tredje punkten ansåg att ett bolagsskattesystem där lättnader endast är tillämpliga på nationella förhållanden skulle vara godtagbart enligt punkt 1 a. Eftersom den internationella skatterätten är uppbyggd kring principen att åtskillnad görs mellan personer som är obegränsat och begränsat skattskyldiga torde medlemsstaterna inte ha uppfattat denna åtskillnad som en form av godtycklig diskriminering.

Domstolen hade nämligen inte vid denna tidpunkt23 kommit med den förvånande slutsatsen att situationen mellan bosatta och icke-bosatta kan anses jämförbar. Medlemsstaterna synes emellertid ha förbisett kraften av EG-domstolens integrationsvänliga tolkningsmetod.

Emot den tolkningen att domstolen indirekt klargjorde innebörden av nuvarande artiklar skulle man kunna invända att endast för att domstolen berörde frågan kan man inte härav dra slutsatsen att den även i princip fastslog innebörden av artikeln och dess betydelse för frågan om begränsningen i lättnadssystemet. Att domstolen valde att inlåta sig i en diskussion om artikeln kanske endast var betingat av att den ville betona att bestämmelsen inte helt saknar anknytning till äldre praxis. Det behöver för den skull inte tas till intäkt för att domstolen även anser artikeln vara en total kodifiering av praxis. Domstolen betonade exempelvis att avgörandet skulle bedömas utifrån 1988 års direktiv och inget annat. För det fall att slutet skulle ha blivit detsamma med en tillämpning av senare fördragsfästa bestämmelser hade denna distinktion inte behövt göras så tydligt.

Jag står emellertid fast vid min tolkning att domstolen återigen tagit kommandot i sin strävan att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning i syfte att underlätta för förverkligandet av den inre marknaden. Eftersom det inte var fråga om en formell tillämpning av artikel 58 kan avgörandet inte direkt tas till intäkt för vad som i dylika fall kan anses utgöra godtycklig diskriminering och därmed en otillåten restriktion. Också i detta avseende anser jag emellertid att domen kan ge vägledning i vart fall beträffande frågan huruvida diskrimineringen kan rättfärdigas. Eftersom domstolen förkastade alla de argument som framfördes, inklusive det om skattesystemets inre sammanhang är min uppfattning därmed att den vid en framtida bedömning av nuvarande reglering skulle komma fram till samma slut. En begränsning av lättnaden såtillvida att endast utdelningar från inhemska företag omfattas utgör därmed en diskriminerande restriktion vilken inte heller torde kunna rättfärdigas.

3.4 Slutsats med politisk vinkling

Jag är inte förvånad över att domstolen i Verkooijen ansett metoden att utesluta utdelningar från utländska företag utgöra en restriktion för de fria kapitalrörelserna. Vad som emellertid kom som en överraskning var att restriktionen inte ansågs berättigad. Jag anser att argumentet om kongruensen i skattesystemet avfärdades alltför lättvindigt.

Enligt domstolen förelåg det inget samband mellan beviljandet av undantag för utdelning för bosatta och beskattning av vinster för bolag med hemvist i annan medlemsstat eftersom det var fråga om två olika skatter vilka togs ut av två olika skattskyldiga. Jag anser denna argumentation vara föga övertygande. Jag hade kanske kunnat förstå domstolen om den, trots att frågan om skattesystemets inre sammanhang skall bedömas utifrån en nationell synvinkel, hade beaktat dubbelbeskattningen på ett internationellt plan. Även om ingen dubbelbeskattning har skett utifrån ett rent nederländskt perspektiv är det likväl fråga om en dubbelbeskattning utifrån den enskilde aktieägarens synvinkel. Även i detta fall har ju bolaget först beskattats för sin vinst om än i ett annat land än det där utdelningen beskattas.

Domstolen verkar emellertid helt ha avfärdat frågan om ekonomisk dubbelbeskattning med hänvisning till att det var fråga om två olika skatter som belastade två olika skattesubjekt. Domstolen har enligt min mening därigenom helt underkänt hela resonemanget om ekonomisk dubbelbeskattning. Dubbelbeskattningen betecknas ju som ekonomisk just för att det är fråga om två olika skattesubjekt. Domstolen beaktade visserligen syftet bakom bestämmelsen i så mån att bestämmelsen direkt avsåg att gynna inhemska investeringar men ignorerade helt den andra delen av syftet vilket utgjorde upphovet för hela lättnaden; den ekonomiska dubbelbeskattningen.

Genom detta ställningstagande har domstolen därmed starkt beskurit argumentet om skattesystemets inre sammanhang. Jag är mycket kritisk till domstolens bedömning och kan inte se några vägande skäl för att argumentet om skattesystemets inre sammanhang inte godtogs. Anledningen till lättnaden i den ekonomiska dubbelbeskattningen är ju att inkomsten redan anses beskattad genom erlagd bolagsskatt. Då bolagsskatt inte erlagts för utdelningen vägras konsekvent och som en logisk följd härav lättnad.

Det finns ett antal olika former av lättnader i dubbelbeskattningen på aktieägarnivå. I Verkooijen var ett visst belopp skattefritt. Lättnaden var emellertid inte direkt kopplad till den skatt som det utdelande bolaget erlagt. En vanlig metod är annars att aktieägaren får avräkna en del av eller hela den skatt som bolaget erlagt, avoir fiscal. En intressant fråga är huruvida domstolen även vid denna typ av lättnad skulle underkänna argumentet om skattesystemets inre sammanhang. Vid denna form av lättnad är ju kopplingen mellan erlagd bolagsskatt och lättnaden starkare. Av utrymmesskäl samt då diskussionen endast skulle grunda sig på spekulationer kommer jag inte att diskutera frågan vidare. Det kan emellertid vara värt att ha i åtanke att domstolens bedömning i detta avseende skulle kunna bli en annan beroende på vilken typ av lättnad det är fråga om.

Även om domstolen skulle komma att anse att begränsningarna i lättnadssystemen står i strid med fördragets nuvarande bestämmelser om fria kapitalrörelser tror jag emellertid inte detta kommer att innebära att lättnader utsträcks till utländska investeringar. I stället tror jag att det kommer leda till att reglerna helt tas bort. Min uppfattning är nämligen att medlemsstaterna inte ser sig manade att medge lättnader i dubbelbeskattningen då det ur deras synvinkel inte finns någon dubbelbeskattning att lindra i syfte att gynna inhemsk investering. På så vis fyller domen väl sitt syfte genom att utländska investeringar helt kommer att likställas med inhemska. I sak kan utgången på så vis synas riktig. Den fria rörligheten för kapital fordrar att särskillnad inte görs investeringar emellan. Härigenom har domstolen i praktiken tvingat fram en harmonisering i en fråga som under många år varit mycket omdebatterad och där enighet inte har kunnat nås.24

Utifrån en politisk synvinkel kan ställningstagandet emellertid kritiseras. Så länge som medlemsstaternas direkta skattesystem inte är harmoniserade föreligger en konflikt mellan stärkandet av de fria rörligheterna genom undanröjande av diskriminerande och begränsande reglering och staternas skattesuveränitet. Knobbe-Keuk har uttryckt dilemmat på ett mycket målande sätt: ”The Court faces the difficult task of putting into effect the fundamental freedoms enshrined in the Treaty against the jealously guarded tax sovereignty of the Member States. Given the fact that the Member States will fight with tooth and claw to repulse any development which they may conceive to be an attack on their tax sovereignty the Court has to walk a tightrope.”25

Samtidigt som interna skatteregler kan verka som mest hämmande i gränsöverskridande situationer är det även i dessa fall som konflikten till staternas interna skattesystem gör sig mest påmind. Den utveckling som domstolen nu ivrar för riskerar att bryta sönder den struktur och de grundläggande principer enligt vilka de interna skattesystemen är uppbyggda. Ståhl har förordat en samexistens mellan det EG-rättsliga diskrimineringsförbudet och de skatterättsliga grundprinciperna genom att i de enskilda fallen pröva om diskrimineringen kan rättfärdigas. Hon ställer därmed sitt hopp till en utveckling av principen om skattesystemets inre sammanhang på så vis att domstolen i ökad utsträckning skall beakta systemets funktion i stort och inte endast se till isolerade regler.26 Jag finner Ståhls förslag mycket tilltalande men frågan är tyvärr om inte domstolen genom sitt ställningstagande i Verkooijen handlat i motsatt riktning.

Kommissionen har den 14 mars 2000 lagt fram ett förslag om införandet av beslutsfattande med kvalificerad majoritet i vissa skattefrågor. I princip skall kvalificerad majoritet gälla vid beslut om gemensam lagstiftning på sådana områden där nuvarande nationella skatteregler är oförenliga med målen för den inre marknaden. Kommissionen menar att gemenskapsrätten på detta område i större utsträckning borde utvecklas inom ramen för den politiska processen. Kvalificerad majoritet skall enligt förslaget användas beträffande frågor som rör samordning av nationella bestämmelser i syfte att undvika att gränsöverskridande aktiviteter särbehandlas negativt genom diskriminering eller dubbelbeskattning. Eventuell harmonisering av skattelagstiftningen i medlemsstaterna i form av gemensamma regler för skattebas och skattesatser skall emellertid fortfarande kräva enhällighet.27

Förslaget kan enligt min mening ses som en reaktion mot domstolens dolda harmonisering. För medlemsstaternas del innebär förslaget att domstolen segrat i sin rättsskapande roll och delar av den nationella skattesuveräntiteten får vika för förverkligandet av den inre marknaden. I likhet med Ståhl och Persson Österman är min uppfattning nämligen att det från början inte var medlemsstaternas avsikt att fördragsbestämmelserna skulle få genomslag på inkomstskatteområdet.28 Om förslaget genomförs kan det därmed ses som att medlemsstaterna till viss del resignerat i sina försök att värna om den nationella skattesuveräniteten. Genom lagstiftning har dock medlemsstaterna i vart fall möjlighet att ge sina synpunkter på samordningens utformning.

Även utifrån ekonomisk synvinkel är avgörandet diskutabelt. Domstolens ställningstagande torde innebära att ett flertal skattskyldiga runt om i Europa kommer att försöka kräva tillbaka skatt som inte skulle ha erlagts om lättnaderna i dubbelbeskattningen varit tillämpliga också på utdelningar från utländska bolag. Domstolen har visserligen genomgående valt att bortse från ekonomiska konsekvenser som exempelvis bortfall av skatteintäkter då förverkligandet av den inre marknaden härigenom har kunnat främjas. Enligt min mening förbiser dock domstolen härigenom att kugghjulet i den inre marknaden är just ekonomin.