Något om inkomstbeskattning av s.k. oäkta privatbostadsföretag

2.1 Bostadsrättsföreningen

I ett privatbostadsföretag är den viktigaste inkomsten avkastning av fastighetens nyttjande. Avkastningen kan uppbärs genom hyresinkomster etc. eller genom att delägarna uppbär den genom att nyttja fastigheten till boende m.m. Beskattningen av denna inkomst sker sedan 1955 på ett schablonmässigt sätt. Bestämmelser finns numera i 39 kap. 25 § IL. I stället för de verkliga inkomsterna av fastighetsnyttjandet skall en schablonintäkt på tre procent av fastighetens taxeringsvärde tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdrag medges endast för räntor och tomträttsavgälder. Resultatet härav blir således den schablonmässigt beräknade inkomsten av fastigheten.

Utöver inkomstbeskattningen skall även fastighetsskatt erläggas med 1,5 % (1,2 % 2000) av taxeringsvärdet för bostadsdelen och 1 procent av taxeringsvärdet för lokaldelen.

Schablonbeskattningen omfattar alla inkomster av fastigheten. Det innebär att de verkliga intäkterna och kostnaderna – med undantag för räntekostnader etc. – för fastigheten inte skall tas upp till beskattning. Å andra sidan är inkomster av all annan verksamhet än fastighetsupplåtelse skattepliktiga enligt vanliga bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet. Särskilt bör noteras av överlåtelse av fastighet inte är inkomst av fastigheten och således beskattas enligt vanliga bestämmelser.

2.2 Bostadsrättshavarna

1. Bostadsrättshavare i privatbostadsföretag skall i princip beskattas för utdelning från företaget. Ursprungligen tillämpades detta dubbelbeskattningens andra led undantagslöst vid beskattning av aktiebolag och ekonomiska föreningar, men har numera flera inskränkningar. För privatbostadsföretag gäller sedan 1923 att skatteplikt inte föreligger för utdelning i den form som diskuterats i föregående avsnitt, förmån av att lägenhet nyttjas mot en avgift som är lägre än en motsvarande hyra.

Undantaget från beskattning framgår numera av bestämmelsen i 42 kap. 28 § där det anges att förmån i form av nyttjande av lägenhet inte är skattepliktig förmån. Utdelning i annan form, exempelvis kontanter, är däremot skattepliktig inkomst av kapital. De s.k. lättnadsreglerna i 43 kap. är inte tillämpliga för privatbostadsföretag.

2. Särskilda bestämmelser finns för uthyrning av bostadsrätter som skatterättsligt klassificeras som privatbostad4 i 42 kap. 30–32 §§. Inkomsten tas upp i inkomstslaget kapital.

En andel i privatbostadsföretag som inte utgör privatbostad utgör näringsbostad enligt 2 kap. 19 § vilket innebär att inkomst av uthyrning och annan användning beskattas som inkomst av näringsverksamhet; se 13 kap. 1 §.

3. Enligt 46 kap. 18 § föreligger reducerad skatteplikt vid försäljning av en privatbostadsrätt5 och enligt 47 kap. kan medges uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid försäljning av privatbostadsrätt.

3.1 Bostadsrättsföreningen

1. För de bostadsrättsföreningar som inte är privatbostadsföretag gäller inte den schablonmässiga beskattningen av inkomster av fastigheten. Inkomstberäkningen för oäkta privatbostadsföretag sker enligt de vanliga bestämmelserna om inkomstberäkning i inkomstslaget näringsverksamhet. I det slag av verksamhet som ett oäkta privatbostadsföretag typiskt sett bedriver består de skattepliktiga inkomsterna av hyror, avgifter och andra ersättningar för upplåtelse av fastigheten. Avdragsrätt föreligger för driftskostnader, kapitalkostnader, värdeminskningsavdrag m.m. Om annan verksamhet än fastighetsupplåtelse bedrivs så är givetvis även inkomst därav skattepliktig och beräknas enligt vanliga bestämmelser.

2. De upplåtelser som sker mellan en bostadsrättsförening som är ett oäkta privatbostadsföretag och dess medlemmar kan kräva särskilda beaktanden vid inkomstberäkningen för bostadsrättsföreningen. Först och främst är årsavgifterna som bostadsrättshavarna erlägger för nyttjande av bostadsrättslägenheterna skattepliktig inkomst på samma sätt som andra inkomster för upplåtelsen av föreningens fastighet.

Ofta är avgifterna för bostadsrättsupplåtelserna lägre än de hyror som tas ut för liknande hyreslägenheter. I skatterättsligt hänseende anses då ett uttag av en tjänst föreligga; 22 kap. 4 §. Föreningen skall ta upp en intäkt för uttaget så att den tillsammans med avgiften utgör en lika stor inkomst som en möjlig hyra för lägenheten. Vad föreningen kunnat erhålla vid uthyrning av lägenheten är den bruksvärdehyra som gäller för dessa lägenheter. Värderingen sker enligt bestämmelsen i 61 kap. 2 §.7

Uttagsbeskattningen motiveras av att bostadsrättshavaren kan anses uppbära en förmån från föreningen, genom att han erlägger en lägre avgift än den möjliga hyran för lägenheten. En sådan värdeöverföring är skatterättsligt en form av utdelning från bostadsrättsföreningen, och det torde den vara även civilrättsligt; se nedan avsnitt 3.1.1. Utdelade värden skall beskattas dels hos föreningen, som nyss beskrivits, dels hos mottagande bostadsrättshavare eftersom dubbelbeskattning av utdelning gäller som huvudregel för aktiebolag och ekonomiska föreningar. Bostadsrättshavaren skall således som huvudregel ta upp förmånens belopp som skattepliktig utdelning; se vidare nedan.

3.2 Bostadsrättshavarna

1. En medlem i en bostadsrättsförening som inte är ett privatbostadsföretag är som huvudregel skattskyldig för all utdelning från föreningen. Det gäller såväl kontant utdelning som utdelning i natura. Således är även utdelning i form av bostadsförmån, av det slag som diskuterats i föregående avsnitt, skattepliktig. Nedan skall i huvudsak endast diskuteras utdelning i form av sådan bostadsförmån.

Avkastning, i form av utdelning från ett oäkta privatbostadsföretag är för en fysisk person inkomst av kapital.8 Denna inkomstslagstillhörighet gäller oavsett om bostadsrätten etc. används privat eller i näringsverksamhet. Enligt 13 kap. 6 § är nämligen en delägarrätt – däribland andelar i ekonomiska föreningar – inte, med några undantag,9 en tillgång i näringsverksamhet för en enskild näringsidkare.10

2. I RSV:s rekommendation, RSV S 1999:43 avsnitt 5, anges hur den skattepliktiga inkomsten skall beräknas vid bostadsförmån från oäkta privatbostadsföretag. Det anges vilka utgifter som skall avdras: avgifter till föreningen, medlemmens reparationskostnader etc. Någon norm för värderingen av bruttoinkomsten, värdet av nyttjandet av lägenheten, anges däremot inte. Normalt torde den värderas lika med den s.k. normalhyran beräknad enligt 61 kap. 2 §; se RSV S 1997:18 avsnitt 4.5.2.

Således skall utdelningsinkomsten beräknas som nettovärdet av bostadsförmånen, vilket är lika med normalhyran för disponerad lägenhet minskad med alla utgifter som bostadsrättshavaren haft för att kunna disponera lägenheten. Utgifterna är först och främst årsavgiften för lägenheten11 samt vidare utgifter för reparationer etc.

Vid bedömningen av vilka reparationsutgifter etc. som bör vara avdragsgilla kan ledning hämtas från vad en hyresvärd skall bestrida vid den hyressättning som normalhyran representerar. Dvs. en intäkt i form av normalhyran torde normalt medföra utgifter av detta slag.

3. Utdelning på andelar som inte är marknadsnoterade kan vara undantagen från skatteplikt, enligt de s.k. lättnadsreglerna i 43 kap. Enligt 1 § omfattar bestämmelserna bl.a. andelar i ekonomiska föreningar med undantag för kooperativa föreningar.12 Att bostadsrättsföreningar är ekonomiska föreningar framgår av 1 kap. 1 § BRL och det torde vara sällsynt att bostadsrättsföreningar är kooperativa föreningar; se nedan avsnitt 4.1. Således torde bestämmelserna normalt vara tillämpliga på utdelningar från oäkta privatbostadsföretag.

Undantaget från skatteplikten är begränsat till ett belopp (lättnadsbeloppet) som är 70 % av statslåneräntan multiplicerad med omkostnadsbeloppet, dvs. anskaffningsvärdet m.m., för andelen; se närmare 3–4 §§. För bostadsrättshavare som uppbär utdelning, som i princip är inkomst i inkomstslaget kapital, bör ett belopp upp till lättnadsbeloppet således vara skattefritt. Lättnadsbeloppets storlek varierar mellan bostadsrättshavarna då det är beroende av den individuelle bostadsrättshavarens omkostnadsbelopp för andelen. Omkostnadsbeloppet för andelen är anskaffningsutgiften etc. för den förvärvade bostadsrätten.13

Ett enkelt räkneexempel visar effekten av lättnadsreglerna:

Bostadsrätten är förvärvad för 1 mkr och statslåneräntan är 4,38 % (1999). Årsavgiften till föreningen är 24 000 kr. Normalhyran för lägenheten beräknas till 80 000 kr. Enligt huvudregeln är 56 000 kr intäkt av kapital. Undantaget från skatteplikt är enligt 43 kap. ett belopp lika med högst 0,7 × 0,0438 × 1 mkr = 30 700 kr. Den skattepliktiga intäkten blir således 25 300 kr.

För bostadsrättshavare i oäkta privatbostadsföretag torde lättnadsreglerna ofta innebära en avsevärd lindring i utdelningsbeskattningen, och vid höga anskaffningsvärden kan lättnadsbeloppen bli så stora att någon skattepliktig utdelning inte uppstår.

4.1 Kooperativ ekonomisk förening?

1. En bostadsrättsförening är en ekonomisk förening enligt 1 kap. 1 § bostadsrättslagen (BRL). En bostadsrättsförening har normalt kooperativ karaktär, vilket uttalats bl.a. av HD i NJA 1991 sid. 343.

I 39 kap. 21 § IL uppställs särskilda krav för att en förening skall anses skatterättsligt vara en kooperativ ekonomisk förening. För sådana föreningar gäller särskilda förmånliga beskattningsbestämmelser som anges i 39 kap. 22–24 §§, som bl.a. innebär att föreningen har rätt till avdrag för lämnad rabatt inom vissa gränser; 22 §. Skulle denna bestämmelse vara tillämplig på en bostadsrättsförening borde som rabatt kunna räknas skillnaden mellan erlagda årsavgifter och normalhyrorna för bostadsrättshavarnas lägenheter, och avdrag medges inom i 22 § angivna ramar. Vidare föreligger avdragsrätt för utdelning i förhållande till inbetalade insatser; 23 §.

Den allmänna uppfattningen torde vara att bostadsrättsföreningar inte uppfyller kraven för kooperativa föreningar enligt 39 kap. 21 §, och att därför det ovannämnda avdraget inte kan göras av en bostadsrättsförening. Åtminstone har det inte angetts vare sig i RSV:s rekommendation eller i litteraturen att bestämmelserna kan vara tillämpliga. Min egen uppfattning är att det inte är sannolikt att bestämmelserna är tillämpliga, utom möjligen i några särskilda fall.

Nedan skall skälen för denna uppfattning utvecklas.14 Först diskuteras om en bostadsrättsförening kan anses uppfylla kraven för kooperativa föreningar i 21 §. Därefter diskuteras, under antagande att så kan vara fallet, om den nedsättning i boendekostnaden som bostadsrättshavarna erhåller och andra förmåner kan anses vara sådan utdelning som är avdragsgill för föreningen enligt 22–23 §§.

2. I äldre litteratur har angivits att någon avdragsrätt normalt inte förelåg. K.G.A. Sandström, i ”Aktieutdelning samt från ekonomisk förening”, 1962 sid. 164 ff., anger i en rubrik om avdragsrätten för kooperativ utdelning: ”Avdrag i regel ej tillåtet; bostadsföreningar och bostadsaktiebolag”. Sannolikt berodde detta ställningstagande på att avdragsbestämmelsen ursprungligen inte var tillämplig på fastighetsupplåtelser eftersom den endast angav att avdragsrätt förelåg i dåvarande inkomstlaget rörelse. I en artikel av Holmberg i SST 1961, sid. 107 ff. om ”Den skatterättsliga behandlingen av rabatter och pristillägg”, nämns inte bostadsföreningar.

En möjlighet till avdragsrätt i andra inkomstslag uppkom vid slopandet av den kommunala taxeringen av juridiska personer 1985 då bestämmelsen överfördes från 29 § 2 mom. kommunalskattelagen till 2 § 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Enligt de nuvarande bestämmelserna i 39 kap. 21–22 §§ föreligger rätten till avdrag vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet och inkomstslagstillhörigheten är således inte något problem för bostadsrättsföreningarna. Det skäl som sannolikt motiverade Sandströms uttalande har därför inte längre giltighet.

3. Jag övergår därefter till rekvisiten i definitionen av kooperativ förening i 39 kap. 21 §:

”Med kooperativ förening avses en ekonomisk förening som är öppen på det sätt som anges i 3 kap. 1 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och som tillämpar lika rösträtt. Om en ekonomisk förening bedriver försäljning till personer som inte uppfyller kraven för inträde i föreningen, skall föreningen för att anses som öppen ge dem samma rätt till återbäring på köpta varor som medlemmarna får.”

Det är klart att bostadsrättsföreningar uppfyller det i bestämmelsen angivna kravet på att vara en ekonomisk förening.

Däremot skulle det faktum att en bostadsrättsförening normalt har en begränsad medlemskrets kunna förhindra att den anses öppen. En sådan begränsning anses dock inte strida mot öppenhetskravet i 3 kap. 1 § lagen om ekonomiska föreningar (EFL); se Mallméns kommentar till lagen, 1995, sid. 98 ff. Eftersom den skatterättsliga bestämmelsen i IL, men inte tidigare i lagen om statlig inkomstskatt, hänvisar direkt till 3 kap. 1 § EFL får således öppenhetskravet anses uppfyllt för en bostadsrättsförening.

Däremot torde det kunna vara ett problem för bostadsrättsföreningar att uppfylla kravet i 39 kap. 21 § att om de bedriver försäljning till personer som inte är medlemmar så skall dessa personer ha samma rätt till återbäring på köpta varor som medlemmarna får. Bostadsrättsföreningar hyr normalt ut åtminstone någon bostadslägenhet eller lokal till en hyra som överstiger vad bostadsrättshavare erlägger i avgift för motsvarande lägenhet/lokal. Om skillnaden i hyressättning kan ses som en återbäring, vilket skall diskuteras nedan, torde flertalet bostadsrättsföreningar inte kunna uppfylla det angivna kravet.15

En bostadsrättsförening som upplåter alla bostäder med bostadsrätt, skulle möjligen kunna anses öppen även om lokaler uthyrs. Det skulle kräva att man ansåg att den kooperativa verksamheten endast avsåg bostadsupplåtelser. Med tanke på att även lokaler kan upplåtas med bostadsrätt är nog inte en sådan argumentation hållbar.

En alternativ tolkning av rekvisitet är att det inte krävs ett så långtgående likställande som lagtextens ordalydelse anger. I linje med den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen, att skyldighet föreligger att i ”ekonomiskt hänseende jämställa” icke-medlemmar med medlemmar, skulle nämligen kunna hävdas att medlemmarnas betydande kapitalinsatser uppväger deras lägre löpande avgifter i en jämförelse med hyresgäster. Ett sådant hänsynstagande ryms dock knappast inom lagtextens nuvarande ordalydelse.16

4. Sammanfattningsvis är min uppfattning att det åtminstone normalt inte är sannolikt att bostadsrättsföreningar kan behandlas som kooperativa föreningar enligt 39 kap. 21 §. Frågan har veterligen aldrig prövats i praxis men sannolikt finns ändå en etablerad uppfattning att de inte är kooperativa föreningar i skatterättslig mening.

4.2 Återbäring/rabatt?

Avdragsrätt för rabatt förutsätter således att en bostadsrättsförening skatterättsligt är en kooperativ ekonomisk förening. Trots att detta torde vara fallet endast undantagsvis skall undersökningen fortsättas med frågan om bostadsförmåner i bostadsrättsföreningar kan ses som sådan utdelning i form av rabatt som anges i 39 kap. 22 §. Enligt min uppfattning är bostadsförmåner funktionellt sett rabatter och jag ser inte några skäl för att de skatterättsligt inte skall behandlas som sådana. Några mindre sannolika hinder skall dock utredas.

Först görs en kortare civilrättslig redogörelse för utdelningsformer för ekonomiska föreningar.