Förhandsbesked mervärdesskatt första halvåret 2000

2.1 Fråga om delägare i kommanditbolag skall anses tillhandahålla bolaget tjänster

I Skattenytt 2000:4 s. 148 redovisades ett förhandsbeskedsärende som avsåg verksamhet enligt den s.k. Helsingborgsmodellen, dvs. verksamheten bedrevs genom ett handelsbolag (kommanditbolag) med aktiebolag som delägare och aktiebolagsägarna (i det fallet revisorer) som de aktivt verksamma. Nämnden fann att aktiebolagen inte kunde anses omsätta några tjänster till kommanditbolaget genom förfarandet. Förhandsbeskedet överklagades inte. Därefter har nämnden avgjort ytterligare ett sådant ärende som gällt advokatverksamhet. Omständigheterna var desamma med den skillnaden att delägarbolagen uttryckligen genom skrivna avtal ställde aktieägaren (advokaten) till kommanditbolagets förfogande som en konsult varvid delägarbolagen (advokataktiebolagen) ansåg att de tillhandahöll kommanditbolaget skattepliktiga tjänster.

Nämnden (W, N, On, P, R, S, T) gjorde samma bedömning som i det tidigare icke överklagade förhandsbeskedsärendet och tillade, mot bakgrund av delägarbolagens argumentation, följande.

EG-domstolen har i en dom den 27 januari 2000 i det av sökandebolagen åberopade förhandsavgörandet C-23/98 ang. J. Heerma, gjort vissa uttalanden som är av intresse vid bedömningen av detta ärende. Frågan i målet gällde om en persons uthyrning av en fastighet till ett enskilt bolag i vilket personen var delägare skulle anses utgöra en sådan självständigt bedriven ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Domstolen konstaterade bl.a. att det inte fanns något anställningsförhållande mellan bolaget och delägaren som skulle kunna utesluta att delägaren uppfyllde villkoret avseende självständighet. Vid uthyrningen av den fasta egendomen till det enskilda bolaget handlade personen tvärtom i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar, även om han samtidigt hade en ledande ställning i det bolag som hyrde fastigheten. En sådan uthyrning ingick nämligen inte i förvaltningen eller företrädandet av bolaget (p. 18 i domen).

– – – Enligt ingivet konsultavtal skall respektive sökandebolag tillhandahålla ”sin” advokat på heltid för att vara verksam inom ramen för den verksamhet som drivs i kommanditbolaget. För det arbete som utförs av respektive advokat skall kommanditbolaget till sökandebolagen betala ett belopp om (X) kr per månad exklusive mervärdesskatt.

Nämnden gör följande bedömning.

Ett advokataktiebolag har enligt kommanditbolags- och delägaravtalet som delägare åtagit sig långtgående förpliktelser att bedriva advokatverksamhet genom kommanditbolaget, ”firman”. Dessa förpliktelser kan advokataktiebolaget såsom varande en juridisk person naturligtvis inte uppfylla utan att någon fysisk person, som är anställd eller på annat sätt representerar bolaget, faktiskt är verksam för detta i kommanditbolagets advokatverksamhet. Vad som avtalas enligt det ingivna konsultavtalet är enligt nämndens mening i allt väsentligt endast en bekräftelse av delägarbolagens åtaganden enligt bolags- och delägaravtalet och är en förutsättning för kommanditbolagets verksamhet. Konsultavtalet bör därför inte tillmätas någon självständig betydelse i mervärdesskattehänseende som medför att sökandebolagen skall anses tillhandahålla kommanditbolaget några tjänster när de uppfyller sina förpliktelser enligt bolags- och delägaravtalet att verka i kommanditbolaget för detta bolags räkning. Vad som avtalats enligt konsultavtalet får således anses redan ingå i åtagandet att företräda och delta i förvaltningen av kommanditbolaget och utgör inte någon sådan självständig verksamhet av det slag som förelåg i EG-domen ang. J. Heerma. Mot bakgrund av det anförda föreligger inte någon omsättning av tjänster mellan ett advokataktiebolag och kommanditbolaget och därmed ingen skattskyldighet till mervärdesskatt för advokataktiebolaget.

Förhandsbesked 2000-05-30. Överklagat av Riksskatteverket (RSV) och sökandebolagen.

2.2 Fråga om skattskyldighet för vägsamfällighet för upplåtelse av väg mot avgift

En vägsamfällighet, som bildats 1967, avsåg att upplåta samfällighetens skogsvägar till andra än dem som var delägare i samfälligheten. Upplåtelsen skulle ske mot särskild vägavgift. Vägsamfälligheten frågade om den skulle lägga mervärdesskatt på avgifterna.

Nämnden (W, A, On, P, R, S) fann att vägsamfälligheten var skattskyldig för verksamheten och anförde bl.a. följande.

X-byns Vägsamfällighet skall anses som en samfällighetsförening enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter. Den kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och är således en juridisk person som kan vara skattesubjekt i mervärdesskattehänseende.

Samfällighetsföreningen skall, för fastigheter som inte är delägare i föreningen, mot vägavgift för tillfälligt begagnande helt eller delvis upplåta de i samfälligheten ingående vägar som föreningen förvaltar.

En samfällighetsförenings genomförande av den uppgift, för vilket den tillkommit, har inte ansetts innebära att föreningen därigenom i yrkesmässig verksamhet omsätter vara eller tjänst. Bidrag och uttaxeringar från berörda markägare har således inte hänförts till varor eller tjänster som omsatts av föreningen (jfr RÅ 1970 Fi 1465). En förutsättning för att sådana omsättningar inte skall anses föreligga får emellertid anses vara att tillhandahållandena avser de delägande fastigheternas egna behov (jfr RÅ83 1:26 och RÅ 1986 not. 675). Om däremot samfällighetsföreningen tillhandahåller varor eller tjänster till utomstående mot ersättning får omsättningar anses föreligga vilka – om de är skattepliktiga – medför skattskyldighet för föreningen om de görs i en yrkesmässig verksamhet (jfr RÅ79 1:15 ang. kommuns tillhandahållande av värme såväl för eget behov som till utomstående).

En verksamhet är enligt 4 kap. 1 § ML yrkesmässig, bl.a. om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370). X-byns Vägsamfällighet får genom upplåtelsen mot ersättning till utomstående av den väganläggning som den förvaltar anses bedriva sådan verksamhet. Enligt 3 kap. 3 § första stycket 10 ML är omsättning avseende upplåtelse för trafik av väg inte undantagen från skatteplikt. Samfällighetsföreningen är därför skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningarna.

Förhandsbesked 2000-03-24. Överklagat av sökanden.

2.3 Fråga om omsättning sker inom eller utom landet vid utförande av vissa reparationsarbeten m.m. här

Enligt 5 kap. 11 § 4 ML anses som omsättning utomlands omsättning av tjänst i form av reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyldig för omsättningen, och omsättningen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne gjort.

X AB var verksamt för vissa utländska företag, vilka var underleverantörer av olika komponenter till större svenska företag. När det uppstod kvalitetsproblem som riskerade produktionsstörningar i de svenska företagen var underleverantören skyldig genom garantiåtagande att vidta åtgärder för att undanröja problemen. Vid sådana tillfällen kontaktades X AB som sorterade ut felaktiga komponenter. Vissa av dessa skickades tillbaka till underleverantören i respektive land medan andra, vilka motsvarade mer än hälften, reparerades av X AB. Reparationen skedde i regel på plats hos det berörda svenska företaget. Bolaget frågade bl.a. om de tjänster som det utförde för de utländska underleverantörerna var att hänföra till 5 kap. 11 § 4 ML.

Nämnden (W, N, On, P, R, S, T) anförde efter att ha redogjort för den tillämpliga bestämmelsen följande.

I den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt infördes genom SFS 1973:928 en bestämmelse i punkt 4 i anvisningarna till 2 § som hade samma syfte som den nu aktuella bestämmelsen i ML enligt vilken reparation och leverans av vara skulle anses som export när tillhandahållandet skedde åt utländsk företagare, som inte var skattskyldig, inom ramen för ett garantiåtagande av denne. I förarbetena, Mervärdeskatteutredningen Ds Fi 1973:3, anfördes på s. 31 bl.a. följande. Den skattebelastning som uppkom för utländska företagare i de aktuella situationerna kunde undvikas genom att reparationer eller utbyten av varor som skedde inom ramen för ett garantiåtagande, som gjort av en utländsk företagare som inte var skattskyldig till mervärdeskatt här i landet, undantogs från skatteplikt. Som förutsättning härför borde gälla att reparationen eller motsvarande skedde för den utländske företagarens räkning samt fakturerades på och betalades av denne.

Nämnden gör följande bedömning.

Mot bakgrund av vad som upplysts om syftet med och innehållet i de av bolaget utförda tjänsterna bör, bl.a. mot bakgrund de redovisade förarbetsuttalandena, tjänsterna under de för frågan gällande förutsättningarna vara att betrakta som sådana reparationstjänster som avses i 5 kap. 11 § 4 ML.

Förhandsbesked 2000-05-25. Ej överklagat.

3.1 Social omsorg

Ett kommanditbolag bedrev på uppdrag av olika kommunala organ verksamhet som innebar att bolagets delägare åtog sig att vara kontaktpersoner/familjebehandlare för ungdomar i olika familjer för att ge dem en stabil och trygg uppväxt utan missbruk och kriminalitet.

Nämnden (W, E, On, O, S) fann att fråga var om social omsorg med följande motivering.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 7 § samma kapitel offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

Någon definition av vad som avses med begreppet ”annan jämförlig social omsorg” finns inte och i praxis har bedömningen skett utifrån vissa uttalanden i förarbetena till lagstiftningen. Av dessa framgår att avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning i samband med tjänstens tillhandahållande är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg (jfr prop. 1989/ 90:111 s. 109, prop. 1993/94:99 s. 151 f. samt RÅ 1995 ref. 9). Av handlingarna i förevarande ärende framgår att bolagets verksamhet avseende stöd till familjer och barn och ungdomar sker på uppdrag av stadsdelsnämnd och socialnämnd enligt socialtjänstlagen (1980:620) och efter en individuell behovsprövning.

P och R var skiljaktiga avseende motiveringen och anförde bl.a.

I avsaknad av en närmare definition av begreppet ”annan jämförlig social omsorg” i 3 kap. 7 § ML har majoriteten ansett att innebörden av detta uttryck skall avgöras med ledning främst av vissa uttalanden som gjorts i förarbetena. Majoriteten betonar att förekomsten av individuell behovsprövning skall tillmätas avgörande betydelse huruvida social omsorg föreligger eller inte.

Detta av majoriteten åberopade propositionsuttalande står enligt vår mening inte i överensstämmelse med EG-rätten. I rättsfallet Card Protection Plan, C-349/96, uttalade EG-domstolen att artikel 13 B a i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas på så sätt att en medlemsstat inte får begränsa räckvidden av undantaget för försäkringstransaktioner till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkringsrörelse.

Något skäl att i detta hänseende skilja på behandlingen av tjänster i artikel 13 A eller 13 B finns inte. Det betyder i praktiken att det är tjänstens natur som är avgörande och att förekomsten av individuell behovsprövning inte är relevant.

Förhandsbesked 2000-05-18. Ej överklagat.

3.2 Social omsorg i visst fall i en privat näringsverksamhet vid tillhandahållande av tjänst på beställning av enskild

Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § ML offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

A tillhandahöll i sin verksamhet olika tjänster till enskilda i hemmet. Kommunen hade beviljat den enskilde bistånd enligt socialtjänstlagen med ett visst antal timmar per vecka för dessa tjänster som utfördes på beställning av den som beviljats biståndet. De tjänster som det var fråga om var sådana som städning, hjälp med personlig hygien, sängbäddning, tvätt m.m. A frågade om tjänsterna var undantagna från skatteplikt såsom tjänster avseende social omsorg oaktat de inte utfördes på beställning av kommunen utan på beställning av den enskilde behövande.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) fann till att börja med att de tjänster som avsågs var att anse som social omsorg. Nämnden anförde vidare.

I förevarande sammanhang har uttalats att skattefriheten för social omvårdnad bör gälla oavsett om verksamheten bedrivs i offentlig eller privat regi samt att skattefriheten bör regleras genom ett för offentlig och privat verksamhet gemensamt undantag från skatteplikt (jfr prop. 1989/90:111 s. 108 f. och RÅ 1988 ref. 40). Detta har också som framgått ovan kommit till uttryck i lagtext i 3 kap. 7 § ML. Denna princip om skatteneutralitet mellan verksamhetsformer vid tillhandahållande av likadana varor och tjänster har också understrukits i EG-domstolens tillämpning av det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/ EEG), på vilket de svenska bestämmelserna bygger (jfr t.ex. domstolens dom 1999-09-07 i mål C-216/97 ang. Gregg).

Nämnden fann således att de tjänster A tillhandahöll utgjorde social omsorg och omsättningarna alltså undantagna från skatteplikt.

Förhandsbesked 2000-05-16. Ej överklagat.

3.3 Museiverksamhet

A ägde en fastighet på vilken under 1700- och 1800-talen utvunnits kalk, varvid bildats en grottformation (gruva) som registrerats som fast fornlämning. Grottan visades för allmänheten vid guidade turer mot avgift. Visningen var avsedd bl.a. att ge en bra kulturhistorisk bild av kalkbrytning i äldre tider. A frågade om visningen var att hänföra till museiverksamhet för vilken skattesatsen var 6 procent.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) redogjorde inledningsvis för bestämmelserna i 3 kap. 11 § 4 och 7 kap. 1 § tredje stycket ML vilka innehåller att anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar är undantagen från skatteplikt, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna, och att tjänsterna eljest är skattepliktiga med skattesatsen 6 procent. Därefter anförde nämnden följande.

För att någon av de nämnda bestämmelserna skall vara tillämplig på en verksamhet anger lagtexten att det är fråga om antingen anordnande av utställningar eller tillhandahållande av föremål för utställningar samt att anordnandet eller tillhandahållandet äger rum i museiverksamhet.

Vad som avses med museiverksamhet har inte närmare definierats i ML eller förarbetena till lagen. Av praxis framgår att frågan om en viss verksamhet har varit att hänföra till museiverksamhet i första hand har avgjorts med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med sådan verksamhet (jfr RÅ 1992 ref. 66, RÅ 1993 ref. 45 och ref. 75). Enligt denna praxis synes det gemensamma för sådana verksamheter vara att de gäller systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. Detta får också anses följa av själva bestämmelserna som anger att fråga skall vara om anordnande av utställningar för allmänheten eller tillhandahållande av föremål för sådana utställningar.

Av handlingarna i ärendet framgår att X-grottan är registrerad som fast fornlämning och att allmänheten har tillträde till den genom guidade visningar. Den underhålls i det specifika syftet att bevara kulturvärden och är av denna anledning i och för sig av museal karaktär. Den innehåller emellertid inga samlingar som utställes bortsett från vissa ej närmare angivna verktyg som anskaffats under senare tid och som är av sådant slag som använts vid brytning av kalk i grottan. Nämnden finner mot bakgrund av det nu anförda att visningen av grottan mot avgift inte kan hänföras till omsättning avseende anordnande i museiverksamhet av utställning för allmänheten. Skattesatsen är därför enligt huvudregeln i 7 kap. 1 § första stycket ML 25 procent av beskattningsunderlaget.

Förhandsbesked 2000-04-10. Överklagat av sökanden.

3.4 Fråga om skatteplikt för omsättning avseende uthyrning av lokal till kommun

Omsättningar som avser upplåtelse av bl.a. hyresrätter och andra rättigheter till fastighet är enligt huvudregeln i 3 kap. 2 § första stycket ML undantagna från skatteplikt. Från denna regel finns undantag om frivillig skattskyldighet för upplåtelser i vissa fall efter beslut av skattemyndighet enligt 9 kap. 1 § ML. Detta gäller enligt 3 kap. 3 § andra stycket bl.a. uthyrning till en kommun, dock inte om fastigheten vidareuthyrs av kommunen för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt. Ärendet gällde frågan om sådan vidareuthyrning förelåg.

X AB var ett av en kommun helägt bolag, som var registrerat till mervärdesskatt för uthyrning av del av en fastighet Y. Registreringen avsåg en särskild lokal i fastigheten. Bolaget avsåg att upplåta denna till kommunen, som i sin tur skulle upplåta den vederlagsfritt till Stiftelsen Föremålsvård i Kiruna. Denna stiftelse bedrev enligt förutsättningarna i ärendet inte verksamhet som medförde skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt. Upplåtelsen av lokalen ingick i en särskild försöksverksamhet under tre år med en regionalpolitisk satsning förlagd bl.a. till den aktuella kommunen avseende vissa centrala kulturarvsinstitutioners behov av registrering och digital bearbetning av sina samlingar. Bolaget frågade om kommunens uthyrning vederlagsfritt till stiftelsen medförde att det inte kunde vara frivilligt registrerat till skattskyldighet.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) gjorde följande bedömning.

Stiftelsen Föremålsvård i Kiruna kommer att få använda lokalen i fastigheten Y utan att lämna särskilt vederlag och utan att något särskilt hyresavtal upprättas mellan stiftelsen och kommunen. Denna användning, som kommunen bereder stiftelsen, får anses utgöra ett kommunens eget utnyttjande av lokalen såsom ett bidrag till det regionalpolitiska samverkansprojekt avseende arbetshandikappade bl.a. inom kommunen som försöksverksamheten med Kulturarvs-IT är. Den är enligt nämndens mening inte en sådan vidareuthyrning som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML. Bolagets uthyrning till kommunen utgör därför en omsättning som är skattepliktig även om stiftelsen tillåts använda lokalen under försöksperioden.

Förhandsbesked 2000-04-05. Ej överklagat.

3.4 Fråga om idrottslig verksamhet (Pilates)

A bedrev verksamhet där en gymnastikform benämnd Pilates lärdes ut. Utövandet av denna gymnastikform uppgavs i mycket likna Harta Yoga och Thai-Chi som tidigare av nämnden bedömts som idrottslig verksamhet. Hon frågade om också Pilates utgjorde idrottslig verksamhet och om skattesatsen därmed var 6 procent.

Nämnden (W, N, On, P, R, S, T) anförde efter att ha redogjort för reglerna om tillämplig skattesats såvitt gäller idrottslig verksamhet följande.

Pilates är, såsom aktiviteten förevisas på ingiven videoupptagning och av vad som i övrigt framgå av handlingarna, enligt nämndens mening att hänföra till en sorts gymnastik (styrketräning). Fråga är således om utövande av en idrottslig verksamhet enligt ML (jfr prop. 1996/97:10 s. 41 och s. 54). Mervärdesskatt skall därför tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

Förhandsbesked 2000-05-25. Ej överklagat.

4.1 Ekonomisk förenings (bilkooperativs) uthyrningsverksamhet

X Bilkooperativ var en registrerad ekonomisk förening som hade till syfte att gemensamt äga bilar som stod till medlemmarnas förfogande. Föreningen upplät bilarna till medlemmar och deras familjer. Den hade inga anställda utan medlemmarna själva skötte bilvård, bokning m.m. Bilarna uppläts till självkostnadspris.

Nämnden (W, A, On, P, R, S) ansåg att föreningen var skattskyldig till mervärdesskatt och motiverade det med följande.

En verksamhet är enligt 4 kap. 1 § ML yrkesmässig, bl.a. om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370). Det får anses ligga i sakens natur att en ekonomisk verksamhet, som är så affärsmässigt organiserad att verksamheten i det hänseendet grundar rätt till registrering som ekonomisk förening, är hänförlig till sådan näringsverksamhet om inte alldeles särskilda omständigheter föreligger. Nämnden finner därför att föreningens verksamhet är yrkesmässig och att föreningen är skattskyldig till mervärdesskatt (jfr Riksskatteverkets förhandsbesked m.m. RSV/FB Im 1984:5 samt RÅ 1988 ref. 136).

Förhandsbesked 2000-03-28. Överklagat av föreningen.

5.1 Fråga om vinstmarginalbeskattning vid försäljning av upptränad ridhäst

AB X bedrev ridskola samt köpte och sålde hästar och utrustning. Handeln med hästar innebar att bolaget köpte in unghästar vilka tränades upp till ridhästar och därefter såldes. Bolaget frågade bl.a. om bolaget vid försäljningen av tränade ridhästar fick tillämpa vinstmarginalmetoden för begagnade varor. Bolaget ansåg att frågan skulle besvaras jakande.

Nämnden (W, N, On, P, R, S, T) anförde följande.

I 9 a kap. ML finns särskilda bestämmelser om bl.a. skattskyldiga återförsäljares omsättning av begagnade varor. Bestämmelserna innebär att beskattningen i princip skall grundas endast på skillnaden mellan varans inköpspris och försäljningspris, den s.k. vinstmarginalen. Bestämmelserna tillämpas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av bl.a. begagnade varor som levererats till honom inom EG av, såvitt nu är i fråga, någon annan än en näringsidkare (1 §). Med begagnade varor avses varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation med vissa särskilt angivna undantag (4 §).

I förarbetena till lagstiftningen, prop. 1994/95:202 anförs på s. 29 f. bl.a. följande om bakgrunden till bestämmelserna. En beskattning enligt mervärdesskatteprincipen bygger på att skatt skall tas ut i varje led i en produktions- och distributionskedja och att den debiterade mervärdesskatten skall vara avdragsgill hos de i kedjan ingående företagarna. Först när en vara eller tjänst tillhandahålls någon som inte är skattskyldig till mervärdesskatt och som därför inte har rätt att göra avdrag för debiterad mervärdesskatt uppkommer en reell skattebelastning. Om konsumenten på nytt för ut varan i den komersiella handeln är varan belastad med mervärdesskatt till den del varans värde inte har konsumerats. När varan säljs på nytt skall säljaren redovisa mervärdesskatt på hela försäljningspriset vilket medför att varan delvis kommer att ha beskattats dubbelt. Om mervärdesskatt vid den andra försäljningen till konsument i stället tas ut på säljarens marginal uppkommer inte någon dubbel beskattning. I specialmotiveringen till 1 §, a. prop. s. 77, anförs bl.a. att förvärvet skall ha skett i Sverige eller inom EG från någon som inte haft rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt vid sitt förvärv av varorna.

Nämnden gör följande bedömning.

En utgångspunkt vid nämndens prövning är att bolaget förvärvar ifrågavarande unghästar av hästarnas uppfödare och som således inte förvärvat hästarna genom köp eller byten varvid mervärdesskatt erlagts.

Som framgår av ovan redovisade förarbetsuttalanden är ett syfte med de aktuella bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning att undvika den dubbelbeskattning som uppkommer om en slutkonsument, som inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, förvärvar en vara som är belastad med mervärdesskatt och senare på nytt för ut varan på den kommersiella marknaden genom att sälja varan till en skattskyldig återförsäljare. Uppfödaren av en unghäst är att betrakta som en producent av en vara och inte som en slutkonsument. Någon mervärdesskatt har inte heller utgått vid något uppfödarens förvärv av hästen varför någon dubbelbeskattning inte kan uppkomma. Vid sådant förhållande kan hästen, bl.a. mot bakgrund av syftet med de aktuella bestämmelsern, vid bolagets försäljning inte anses utgöra en sådan begagnad vara som avses i 9 a kap. 4 § ML. Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning i 9 a kap. är därför inte tillämpliga på bolagets försäljning av hästen.

Förhandsbesked 2000-05-26. Överklagat av sökandebolaget.

5.2 Fråga om omsättningsland vid tillhandahållande av anslutningsresa med buss till hamn vid kryssningsresa till ort utanför EU

I 9 b kap. ML finns vissa bestämmelser om s.k. marginalbeskattning av resetjänster. Enlig 1 § tillämpas kapitlet vid sådan omsättning av resor som en resebyrå, varmed även avses researrangör, tillhandahåller resenären, om resebyrån som ett led i den omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare eller förmedlar varorna och tjänsterna i eget namn för deras räkning. Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär skall anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten). Enligt kapitlets 4 § omfattas omsättningen av resetjänsten av 5 kap. 8 § ML till den del varor och tjänster förvärvade från andra näringsidkare tillhandahålls inom EG som ett led i omsättningen av resetjänsten. Under angivna omständigheter skall således omsättningen anses ha gjorts inom landet, om tjänsterna tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige.

Rederiaktiebolaget X bedrev med egna fartyg kryssningsverksamhet till platser utanför Europeiska gemenskapens mervärdesskatteområde. I samband med och som en del av kryssningen tillhandahöll bolaget anslutningsresor med buss från olika orter till kajplats i avresehamnen i Sverige. Dessa resor köptes upp från olika transportföretag. Bolaget frågade om tillhandahållandet av anslutningsresorna omfattades av reglerna om marginalbeskattning av resetjänster enligt 9 b kap. ML och, om den frågan besvarades nekande, om anslutningsresorna skulle anses ingå som en del av kryssningsresan och därmed bl.a. anses tillhandahållen utom landet.

Nämndens majoritet (W, E, On, O, S) gjorde följande bedömning.

Bolaget, som bedriver kryssningsverksamhet, tillhandahåller i eget namn till sina kryssningspassagerare bl.a. bussresor från olika orter i Sverige till avresehamnen i Y (anslutningsresor) vilka tjänster bolaget köper upp från olika transportföretag. Bolaget får anses vara arrangör av resorna. Bolaget tillhandahåller därmed sådana resetjänster som anges i 9 b kap. ML. Dessa resor tillhandahålls självständigt efter resenärens eget val mot betalning alltefter resans längd och kan inte anses som underordnade led i någon annan verksamhet som bolaget bedriver.

P och R var skiljaktiga och anförde följande.

De ifrågavarande bussresorna utgör ett underordnat led i kryssningsresorna. De bör därför inte brytas ut ur den huvudsakliga tjänst X erbjuder, utan skall i stället betraktas som en bitjänst till kryssningsresan.

I målet Howden Court C-308/96 och C-94/97 uttalade EG-domstolen att tjänster som har en betydande inverkan på det tillämpade paketpriset inte kan likställas med rena bitjänster. De här aktuella resorna anser vi böra betraktas som bitjänster eftersom de i typfallet har en mindre inverkan på det tillämpade paketpriset. Ifrågavarande kryssning avser resa till (en plats utanför EG:s mervärdeskatteområde), vilket medför att mervärdesskatteplikt inte föreligger.

Förhandsbesked 2000-05-22. Överklagat av bolaget.

6.1 Regeringsrättens domar t.o.m. 2000-08-31

Fråga om omsättningsland för tjänst avseende arbete på lös egendom m.m., 98:11 s. 735 (2.15). RR fastställde förhandsbeskedet såvitt det överklagats (2000-03-30).

Skattesats vid bolags försäljning av konstverk, 99:4 s. 149 (2.13). RR fastställde förhandsbeskedet (2000-04-13).

Fråga om undantag från skatteplikt vid försäljning av bunkerolja mellan upplagshavare i visst fall, 99:4 s. 152 (2.20). RR fastställde förhandsbeskedet (2000-05-03).

Fråga om allmän nyhetstidning, 99:4 s. 155 (2.20). RR fastställde förhandsbeskedet (2000-04-13).

Fråga om personbil förvärvats för återförsäljning, 99:11 s. 688 (8.1). RR fastställde förhandsbeskedet (2000-06-14).

Minskning av beskattningsunderlag vid återförvärv av varufordran som blivit värdelös m.m., 99:11 s. 686 (7.1). RR fastställde förhandsbeskedet (2000-05-31).

6.2 Överklagade förhandsbesked som Regeringsrätten ännu inte avgjort (2000-08-31)

Fhb 1998-05-08. Fråga om tillhandahållande av lunchmat till anställda är en serveringstjänst och om hur beskattningsunderlaget skall beräknas, 98:11 s. 729 (2.8).

Fhb 1998-09-30. Tolkningen av begreppet framställare enligt 3. kap. 19 § första stycket 2 ML, 99:4 s. 143 (2.4).

Fhb 1998-11-10. Skattesats vid tillhandahållande av frukost i hotellverksamhet, 99:4 s. 148 (2.10).

Fhb 1999-01-19. Fråga om tjänst tillhandahållits genom ingående av vissa avtal om ”lease and lease-back”, 99:11 s. 677 (2.1).

Fhb 1999-02-26. Yrkesmässig verksamhet när ideell förening förvaltar vissa till föreningen anknutna stiftelser, 99:11 s. 683 (4.1).

Fhb 1999-04-29. Tillhandahållande av gemensam kanslifunktion i verksamhet, som inte medför skattskyldighet, 99:11 s. 683 (4.2).

Fhb 1999-11-02. Fråga om undantag från skatteplikt för omsättning av s.k. coporate finance-tjänst, 00:4 s. 155 (5.4).

Fhb 1999-11-16. Avdrag för ingående skatt hänförlig till inregistreringsavgift på fondbörs, 00:4 s. 150 (3.3).

Fhb 1999-11-16. Avdrag för ingående skatt hänförlig till konsultkostnader för inregistrering på utländsk fondbörs, 00:4 s. 151 (3.4).

Fhb 1999-11-23. Bestämmande av beskattningsunderlag när del av skattskyldigs försäljningsintäkter lämnas till allmännyttigt ändamål, 00:4 s. 152 (4.1).

Fhb 1999-12-13. Begreppet sjukhus vid tillämpningen av skattfrihet för försäljning av läkemedel, 00:4 s. 152 (5.1).

Fhb 2000-03-24. Fråga om skattskyldighet för vägsamfällighet för upplåtelse av väg mot avgift, denna artikel (2.2).

Fhb 2000-03-28. Fråga om ekonomisk förenings (bilkooperativs) uthyrningsverksamhet är yrkesmässig, denna artikel (4.1).

Fhb 2000-04-10. Fråga om visning av en kalkgrotta utgjorde museiverksamhet, denna artikel (3.3).

Fhb 2000-05-22. Fråga om omsättningsland vid tillhandahållande av anslutningsresa med buss till hamn vid kryssningsresa till ort utom EU, denna artikel (5.2).

Fhb 2000-05-26. Fråga om vinstmarginalbeskattning vid försäljning av upptränad häst, denna artikel (5.1).

Fhb 2000-05-30. Fråga om delägare i kommanditbolag skall anses tillhandahålla bolaget tjänster, denna artikel (2.1).

Carl-Gustaf Wingren

Carl-Gustaf Wingren är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt.