Inkomstskatt
Utbildningskostnader
Fråga om skattskyldig skall medges avdrag för kostnader föranledda av utbildning som hon genomgått med utbildningsbidrag från arbetsgivaren. Inkomsttaxering 1995.
A var anställd som sjukvårdsbiträde vid ett landsting med en sysselsättningsgrad på 75 procent med en lön på 9 447 kr per månad. Hon genomgick under 1994–1997 en treårig sjuksköterskeutbildning. Hennes arbetsgivare betalade utbildningsplatsen samt utbildningsbidrag med 9 500 kr, vilket motsvarade grundlön för sjukvårdsbiträden per månad med en sysselsättningsgrad på 100 procent.
RR fann att den utbildning som A genomgått var att jämställa med fullgörande av tjänst. Hon ansågs därför berättigad till avdrag för kostnader föranledda av utbildningen.
(RR:s dom den 31 maj 2000, mål nr 614-1998)
Rättsfallsredaktörens kommentar: Avgörandet ligger i linje med RÅ 1967 ref. 52 I och RÅ 1994 not 55. I dessa fall utgick också särskild, skattepliktig, ersättning för deltagande i utbildning, låt vara att ersättningen erhölls från annan än arbetsgivaren. De i dessa mål aktuella kurserna jämställdes med fullgörande av tjänst. Det förhållandet att utbildningen var ägnad att leda till högre kompetens ansågs inte hindra avdrag. Inte heller medförde det förhållandet att ersättningen varit lägre än den lön som erhölls i ordinarie arbetet annan bedömning. Om särskild ersättning för utbildningen däremot inte utgår torde en förutsättning för avdrag vara att den anställde bibehåller sina löneförmåner under utbildningstiden; se bl.a. RÅ 1967 ref. 52 II–IV.
Särskild löneskatt på pensionskostnader
Fusion
Fråga om det övertagande företaget vid fusion fick tillgodoräkna sig det överlåtande företagets negativa beskattningsunderlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. Förhandsbesked angående särskild löneskatt på pensionskostnader.
Ett moderbolag och ett helägt dotterbolag avsåg att gå samman genom fusion enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen. Dotterbolaget hade ett negativt belopp enligt 2 § första stycket j lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL.
SRN ansåg i ett förhandsbesked att moderbolaget för det beskattningsår under vilket fusionen genomfördes fick tillgodoräkna sig från föregående beskattningsår kvarstående negativt belopp hos dotterbolaget enligt 2 § första stycket j SLPL.
RSV överklagade förhandsbeskedet. RR anförde följande: ”SLPL infördes år 1991 som ett led i den då pågående skattereformen. I lagen togs inte in någon bestämmelse som reglerade effekterna av en fusion.
Vid tiden för SLPL:s tillkomst fanns i 2 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) bestämmelser som syftade till att upprätthålla skattemässig kontinuitet vid bl.a. det slag av fusion – absorption av helägt dotterbolag – som reglerades i 14 kap. 8 § (sedermera 14 kap. 22 §) aktiebolagslagen (1975:1385). Någon generell reglering av inkomstskatteeffekterna vid fusion fanns dock inte.
En sådan reglering tillkom först genom införandet av FUL. I förarbetena till den lagen diskuterades två alternativ för utformningen av ett generellt verkande regelsystem. Det ena alternativet (alternativ 1) innebar bl.a. att det överlåtande företaget skulle beskattas för det beskattningsår som avslutades genom fusionen. De utgående posterna för detta företag skulle grundas på förhållanden omedelbart innan företaget upplöstes. Dessa utgående poster skulle behandlas som ingående poster hos det övertagande företaget. Det andra alternativet (alternativ 2) innebar att det överlåtande företaget inte alls skulle beskattas för det beskattningsår som avslutades genom fusionen. I stället skulle det övertagande företaget helt inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. I det betänkande som låg till grund för lagstiftningen konstaterades att det knappast med säkerhet gick att avgöra om kontinuiteten enligt 2 § 4 mom. SIL avsåg alternativ 1 eller 2 (SOU 1998:1 s. 224, jfr prop. 1998/99:15 s. 216). Rättsläget ansågs således i detta hänseende oklart.
Lagstiftaren stannade för att genomföra alternativ 2. Den grundläggande principen enligt detta alternativ kom till uttryck i 11 § FUL. Av denna paragraf framgår bl.a. att det överlåtande företaget i fråga om den överlåtna verksamheten inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag för det beskattningsår som avslutas genom att fusionen genomförs och att det övertagande företaget i fråga om samma verksamhet inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen (om inte annat framgår av de följande paragraferna). I samband med att FUL infördes gjordes ett tillägg till 2 § 1 mom. SIL. Enligt tillägget skulle beskattningsåret för det övertagande företaget, såvitt avsåg den övertagna verksamheten, utgöras av tiden från ingången av räkenskapsåret för det överlåtande företaget, till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget. Med verkan fr.o.m. 2002 års taxering har de nu berörda reglerna i FUL och SIL ersatts av bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229).
I 1 § FUL görs en uppräkning av de lagar vid vilkas tillämpning undantag från omedelbar beskattning kunde medges enligt FUL. Bland de uppräknade lagarna ingår inte SLPL. Inte heller har i samband med införandet av FUL eller senare tagits in någon bestämmelse i SLPL angående fusion. Effekterna av en fusion på beräkningen av underlaget för särskild löneskatt samt för skattskyldighet och taxering till sådan skatt är således alltjämt oreglerade. Hithörande frågor får avgöras med beaktande av bl.a. SLPL:s uppbyggnad och fusionsregleringen inom angränsande områden.
En huvudfråga är därvid om taxeringen för det beskattningsår då fusionen genomförs skall ske enligt det nyss berörda alternativ 1 eller om det vid inkomstbeskattningen genomförda alternativ 2 i stället bör tillämpas. Vid bedömningen av denna fråga finns det anledning att beakta den särskilda löneskattens nära anknytning till inkomstbeskattningen. Enligt SLPL gäller sålunda att termer och uttryck som används i lagen – däribland således termen beskattningsår – har samma betydelse som i inkomstskatteförfattningarna (KL och SIL, fr.o.m. 2002 års taxering inkomstskattelagen). Vidare framgår av 5 § SLPL att bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) gäller för den särskilda löneskatten. Detta betyder i sin tur att uppgiftsskyldigheten regleras genom lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Enligt 2 kap. 10 § andra stycket sistnämnda lag gäller att den vanliga självdeklarationen skall innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av bl.a. särskild löneskatt.
Med hänsyn till den nu beskrivna anknytningen mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen talar enligt Regeringsrättens mening starka materiella och taxeringstekniska skäl för att låta det uttag av löneskatt som skall ske vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gäller vid inkomstbeskattningen. Denna ordning innebär i enlighet med det föregående att det övertagande företaget träder i det överlåtande företagets ställe såvitt avser skattskyldigheten för löneskatt. I detta ligger att det övertagande företaget vid taxeringen för nämnda beskattningsår såsom tillkommande post skall ta upp t.ex. de avgifter för tjänstepensionsförsäkring som det överlåtande företaget kan ha erlagt under det året (2 § första stycket a SLPL) och att det övertagande företaget å andra sidan bör tillgodoföras de avdrag som det överlåtande företaget skulle ha kunnat göra vid samma taxering. I ett sådant system framstår det som inkonsekvent och materiellt felaktigt att begränsa övertagandet så att det inte omfattar just den i målet aktuella, under 2 § första stycket j SLPL angivna avdragsposten, dvs. det negativa belopp som för det föregående beskattningsåret kan ha uppkommit för det överlåtande företaget.”
På grund av det anförda anslöt sig RR till SRN:s bedömning att moderbolaget vid taxeringen för det beskattningsår då fusionen genomfördes fick överta dotterbolagets negativa belopp.
RR ansåg också att införandet av inkomstskattelagen inte påverkade svaret på de frågor som förhandsbeskedet avser.
(RR:s dom den 13 juni 2000, mål nr 4190-1999)
Rättsfallsredaktörens kommentar: RR ansåg alltså att uttaget av löneskatt för det år då fusionen genomfördes skulle följa den ordning som gäller vid inkomstbeskattningen. I detta sammanhang kan också hänvisas till förhandsbeskedsärendet RÅ 1999 not. 154. Det ärendet avsåg en utländsk arbetsgivares skattskyldighet enligt SLPL. SRN och RR betraktade SLP som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande skulle behandlas som en inkomstskatt. Målet har kommenterats av Gunnar Rabe i SN 2000 s. 388 (häfte 6/2000).
Arbetsgivaravgifter
Fråga om ett konkursbo är skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på utdelning i konkurs avseende lön till en tidigare anställd hos konkursgäldenären.
Fastighetsaktiebolaget A försattes i konkurs under 1993. Därefter gav konkursboet en tidigare anställd i A utdelning på en fordran på uppsägningslön. Lönefordran grundade sig på anställning hos A innan bolaget försattes i konkurs.
Enligt det s.k. utvidgade arbetsgivarbegreppet i 1 kap. 2 § andra stycket lagen (1981:691) om socialavgifter (SAL) skall arbetsgivaravgifter inte bara betalas av den som i vanlig mening är arbetsgivare eller uppdragsgivare utan också av bl.a. den som, utan att ett anställnings- eller uppdragsförhållande föreligger, utger sådan ersättning som enligt 3 kap. 2 § andra stycket lagen om allmän försäkring (AFL) är att hänföra till inkomst av anställning. Av 2 kap. 3 § första stycket SAL framgår att sådan ersättning ingår i avgiftsunderlaget. Frågan i målet var om konkursboet vid tillämpningen av SAL skulle anses som arbetsgivare i fråga om vad som i konkursen betalats ut till en person som varit anställd hos konkursgäldenären men inte hos boet.
Underinstanserna ansåg att avgiftsskyldighet förelåg för konkursboet. Konkursboet fullföljde sin talan hos RR. RR (ett regeringsråd var skiljaktigt) anförde bl.a. följande: ”Före 1990 års skattereform upprätthölls, som Riksskatteverket anfört, inom avgiftsområdet ett strikt krav på att arbetsgivare/arbetstagareförhållande skulle föreligga för att det skulle vara möjligt att ta ut arbetsgivaravgifter. Syftet med det utvidgade arbetsgivarbegrepp som infördes genom skattereformen var att skapa ett närmare samband mellan basen för inkomstskatten och basen för socialavgifter. Detta innebar att också ersättningar som kunde sägas vara ett utflöde av tjänst och utgjorde skattepliktig inkomst av tjänst men som kom från annan än arbetsgivaren blev avgiftspliktiga med en avgiftsskyldighet för den som betalade ersättningen, även om något direkt anställningsförhållande inte förelåg. Exempel härpå kan vara en personalstiftelse som tillhandahåller förmån av fri sommarstuga till anställda som inte utfört något arbete för stiftelsens räkning, förmån av fri bil från ett sådant bolag i en koncern som svarar för bilförmån till anställda i andra bolag i koncernen eller en generalagent som tillhandahåller anställda hos ett svenskt företag en resa som pris i en försäljningstävling.
Vad beträffar skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter för löneutbetalningar som sker efter ett konkursutbrott gäller att uppsägningslöner eller lönefordringar som hänför sig till tiden före konkursutbrottet kan komma att utbetalas till arbetstagaren endera som utdelning i arbetsgivarens konkurs eller som garantibelopp enligt lönegarantilagen (1992:497). I sistnämnda fall ingår sedan den 1 januari 1996, i enlighet med särskild föreskrift i 2 kap. 3 § SAL, garantibelopp enligt lönegarantilagen i avgiftsunderlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter.
När lönefordringar hänförliga till tiden före konkursutbrottet erläggs genom utdelning i en konkurs innebär detta att en skuld på arbetsgivaravgifter uppkommer efter konkursutbrottet. Om konkursboet därvid är att bedöma som arbetsgivare eller i egenskap av utbetalare, med tillämpning av bestämmelserna i 1 kap. 2 § andra stycket SAL, är att anse som arbetsgivare blir avgifterna en massaskuld, som i likhet med andra massaskulder skall betalas innan någon borgenär får utdelning. Om boet å andra sidan endast anses ha betalat lönefordringarna för konkursgäldenärens räkning uppkommer inte någon betalningsskyldighet för konkursboet för arbetsgivaravgifter.
Beträffande konkursbos skyldighet att betala skatter eller avgifter följer av stadgad praxis att boet inte är skattskyldigt till inkomstskatt (jfr RÅ 1955 ref. 21 och RÅ 1976 ref. 170). Däremot har skattskyldighet och redovisningsskyldighet m.m. för bl.a. punktskatter och sociala avgifter samt skyldighet att innehålla och redovisa preliminär A-skatt ansetts åvila konkursboet i fråga om avgifter och skatter som uppkommer i samband med fortsatt drift eller i övrigt vid avveckling av konkursgäldenärens rörelseverksamhet (jfr RÅ 1973 ref. 58 och RÅ 1988 ref. 90). Detta har ansetts gälla även om de förhållanden som legat till grund för den under konkursen uppkomna betalningsskyldigheten varit att hänföra till tiden före konkursutbrottet. Således har konkursbo ansetts skyldigt att vid utdelning på lönefordran som uppkommit före konkursen innehålla källskatten. När detta underlåtits har en massafordran uppkommit för staten (RÅ 1958 ref. 58). Enligt mervärdesskattelagen (1994:200) gäller att om en skattskyldig försätts i konkurs är konkursboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. Konkursbo har också – med tillämpning av motsvarande bestämmelse i lagen (1968:430) om mervärdeskatt och således innan nuvarande särreglering för det aktuella fallet infördes – ansetts skattskyldigt och redovisningsskyldigt för återföring av före konkursutbrottet medgivna avdrag för ingående mervärdesskatt då konkursgäldenären tillhörig fastighet sålts exekutivt eller under hand av konkursboet (RÅ 1993 ref. 78).
Regeringsrätten finner att på motsvarande sätt bör gälla att ett konkursbo blir betalningsskyldigt när boet, i samband med avvecklingen av konkursgäldenärens verksamhet, vidtar åtgärder i form av utbetalning av lönefordringar och därmed en skuld på arbetsgivaravgifter uppkommer. Detta får anses gälla oavsett om lönefordringen är att hänföra till tiden före konkursutbrottet eller beror på att boet vid fortsatt drift av verksamheten självt avlönat personal. Konkursboet är i bägge fallen att anse som arbetsgivare och därmed betalningsskyldigt för den skuld på arbetsgivaravgifter som uppkommer när lönerna betalas ut.
Av anförda skäl skall konkursboets överklagande avslås.”
(RR:s dom den 12 april 2000, mål nr 546-1998)
Kommentar av Jesper Öberg (doktorand i finansrätt vid Stockholms universitet): Av det aktuella rättsfallet framgår att majoriteten i Regeringsrätten ansåg att det i rättspraxis utkristalliserats en princip enligt vilken ett konkursbo blir ansvarigt för skatter och avgifter även om de förhållanden som legat till grund för betalningsskyldigheten är att hänföra till tiden före konkursutbrottet.
Det regeringsråd som var skiljaktigt anförde däremot att det från konkursrättsliga synpunkter tedde sig främmande att behandla statens fordran på arbetsgivaravgifter som en massafordran och att det inte var självklart att bestämmelserna i SAL måste läsas så att konkursboet blev avgiftsskyldigt. I målet fanns en alternativ skattskyldig, nämligen konkursgäldenären. Konkursboet borde därför inte vara avgiftsskyldigt och överklagandet skulle bifallas. Däremot saknades anledning att ta ställning till på vilket sätt statens fordran mot konkursgäldenären kunde göras gällande i konkursen.
För egen del instämmer jag i den uppfattning som kommer till uttryck i den skiljaktiga meningen. Innebörden av de aktuella bestämmelserna i SAL framstår inte som klar och det är då viktigt att beakta den rättsliga kontext inom vilken bestämmelserna skall tillämpas, d.v.s. i en konkurssituation. Konkursrättsligt sett förefaller det ligga närmare till hands att hänföra arbetsgivaravgifterna till den verksamhet som bedrivits av konkursgäldenären innan konkursutbrottet. Upplysningsvis behandlas det aktuella rättsfallet närmare i min avhandling ”Mervärdesbeskattning vid obestånd”.
Bilförmån
Fråga om förutsättningar för jämkning av värde av bilförmån kunde ske för ett företags servicebilar. Arbetsgivaravgifter för utgiftsåret 1997.
Ett bolag ansökte om jämkning av socialavgifter för värde av bilförmån till 70 % av fullt värde. Bilarna användes av företagets serviceingenjörer. Det uppgavs att bilarna visserligen var ordinära personbilar, men av kombimodell, och att den last som stadigvarande förvarades i dessa bilar var av sådan omfattning att det privata utnyttjandet av bilen begränsades avsevärt. Med hänsyn till att lasten upptog hela lastutrymmet samt stora delar av baksätet på bilen fick lasten anses så skrymmande att den enligt bolaget borde kunna jämställas med fast inredning.
Värdet av bilförmån kan enligt 42 § anv. p. 4 andra stycket KL jämkas uppåt eller nedåt, om det finns synnerliga skäl. Som synnerliga skäl för jämkning nedåt anses enligt lagrummet bl.a. att bilen används som arbetsredskap. Av en hänvisning i 5 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare följer att nämnda bestämmelser i anvisningarna till 42 § KL skall tillämpas också vid beräkningen av underlag för arbetsgivaravgifter. Numera finns motsvarande koppling till inkomstbeskattningen i 9 kap. 2 § andra stycket Skattebetalningslagen.
Underinstanserna medgav inte jämkning.
RR redogjorde för lagstiftningen om och förarbetena till bestämmelserna om jämkning av bilförmån samt vad RSV uttalat om frågan i sina rekommendationer rörande förmånsvärdet av fri bil (RSV S 1996:35). RR gjorde därefter följande bedömning: ”För jämkning av förmånsvärdet av fri bil krävs enligt punkt 4 av anvisningarna till 42 § KL att det föreligger synnerliga skäl. Som framgår av lagmotiven har avsikten också varit att möjligheten till jämkning skall tillämpas mycket restriktivt. Jämkning av förmånsvärdet för bilar, som i likhet med bolagets servicebilar, inte är i väsentlig mån inredda eller avpassade för annat än persontransport bör därför endast undantagsvis komma i fråga. I detta fall får emellertid av utredningen anses framgå att den utrustning i form av verktyg och reservdelar som normalt medförs i servicebilarna är så omfattande och så tidsödande att lasta i och ur att synnerliga skäl för jämkning får anses föreligga. Jämkningen bör skäligen ske till 70 procent av fullt förmånsvärde. Bolagets överklagande skall således bifallas.”
(RR:s dom den 30 maj 2000, mål nr 652-1998)
Taxeringsprocess
Partshabilitet för upplöst aktiebolag
Fråga om ett upplöst aktiebolag äger fullfölja sin talan i en skatteprocess när det är av intresse för bolagets ställföreträdare att få skattefrågan prövad.
Ett bolag försattes i konkurs den 10 september 1993. Konkursen avslutades utan överskott den 18 januari 1995. Skattemyndigheten beslutade den 19 april 1994 att påföra bolaget mervärdesskatt och skattetillägg för perioderna maj 1990–april 1993. Beslutet ändrades inte efter omprövning. Bolaget överklagade beslutet den 9 juni 1994. Länsrätten avslog bolagets överklagande. Kammarrätten avvisade härefter bolagets överklagande av länsrättens dom på den grund att bolaget efter det att det upplösts saknade rättskapacitet och därmed partshabilitet.
Det var upplyst i målet att staten stämt de tidigare styrelseledamöterna i bolaget angående företrädaransvar med stöd av 48 a § lagen (1968:430) om mervärdesskatt, GML. Yrkandet avsåg drygt 5 miljoner kr av det belopp som bolaget haft att erlägga enligt skattemyndighetens beslut den 19 april 1994. Målet i tingsrätten vilade i avbidan på lagakraftvunnet beslut i mervärdesskattefrågan.
RR redgjorde för bestämmelserna om ställföreträdaransvar i 48 a 1968 års mervärdesskattelag (bestämmelserna finns numera i 12 kap. 6 och 7 §§ skattebetalningslagen). Därefter gjorde RR följande bedömning. ”Enligt 13 kap. 19 § första stycket ABL är ett i konkurs försatt bolag upplöst om konkursen avslutats utan överskott.
Frågan i målet är om bolaget, oaktat att det är upplöst, äger fullfölja sin talan i den skatteprocess som påbörjades genom överklagande till länsrätten av skattemyndighetens beskattningsbeslut. Talan i sak gäller om bolagets verksamhet – drift av en flyktingförläggning – var skattepliktig.
Som huvudregel gäller att ett bolag som upplösts genom att dess konkurs avslutats utan överskott saknar rättskapacitet och därmed partshabilitet, dvs. förmåga att uppträda som part i rättegång. Från denna huvudregel har emellertid i praxis gjorts vissa undantag. Förhållandena har då som regel varit sådana att det av särskilda skäl bedömts ha legat i bolagets eller dess motparts intresse att en tvist fick prövas av domstol efter det att bolaget formellt upplösts. Exempel härpå kan vara att ett bifall till bolagets talan i en skatteprocess skulle kunna innebära att skatt återbetalas till bolaget och därmed medför en ny utdelning i konkursen (RÅ 1996 not. 192, jfr NJA 1979 s. 700 och RÅ 1999 ref. 34).
I förevarande mål är förhållandena sådana att en fortsatt process rörande den fråga som var föremål för länsrättens prövning saknar betydelse för bolaget. Ett bifall till bolagets sak förda talan skulle nämligen, såvitt framgår, inte innebära att bolaget eller konkursboet tillfördes någon ytterligare egendom.
Bolaget har gjort gällande att förvaltningsdomstolarnas ställningstagande i skattemålet har avgörande betydelse i målet om ställföreträdaransvar. RSV har anfört att bolaget i målet om ställföreträdaransvar har möjlighet att få en materiell prövning av skattebeslutet.
Frågan om en allmän domstol i mål om ställföreträdaransvar kan göra en materiell prövning av ett lagakraftvunnet beskattningsbeslut synes inte ha blivit föremål för något vägledande avgörande. I mål om handelsbolagsmans betalningsansvar för bolaget påförd mervärdesskatt har Högsta domstolen uttalat att ett skattebeslut, som inte har vunnit laga kraft, inte kan anses bindande för bolagsmannen (NJA 1989 s. 519). Svea hovrätt har i ett mål om handelsbolagsmans betalningsansvar för bolaget påförd mervärdesskatt ansett att ett skattebeslut, som vunnit laga kraft, är bindande för bolagsmännen (RH 1994:135).
Mot denna bakgrund framstår det som ovisst om ställföreträdarna har möjlighet att få skattefrågan prövad i den pågående processen i tingsrätten. Det ankommer inte på Regeringsrätten att ta ställning till denna fråga. Den ovisshet som föreligger innebär att ställföreträdarna får anses ha ett betydande intresse för egen del av att få skattefrågan överprövad i förvaltningsdomstol. Även rättssäkerhetsskäl talar för att en sådan prövning skall kunna ske.
Fråga uppkommer därmed om ställföreträdarna bör ges rätt att för egen del föra talan i skattemålet eller om talan skall föras av bolaget. De aktuella skattebesluten avser bolaget. Tidigare undantag från huvudregeln att ett upplöst bolag saknar rättskapacitet har också inneburit att det upplösta bolaget tillerkänts partshabilitet. Med hänsyn till det anförda finner Regeringsrätten att bolaget, trots att det upplösts, skall tillerkännas partshabilitet i den nu aktuella skatteprocessen. Kammarrättens avvisningsbeslut skall därför upphävas och målet återförvisas till kammarrätten för prövning av mervärdesskattefrågan i sak.”
Bolaget medgavs också skälig ersättning för sina kostnader.
(RR:s beslut den 16 juni 2000, mål nr 7017-1997)
Redaktör Christer Silfverberg