Rättsfall

Frikallelse från skattskyldighet

Fråga om utdelning av aktier från utländskt dotterbolag skall frikallas från skattskyldighet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL är ett svenskt företag frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländskt företag under förutsättning dels att utdelningen skulle ha varit skattefri för det fall det utdelande bolaget varit svenskt, dels att den utdelande utländska juridiska personen är underkastad en inkomstbeskattning som är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag (jämförlighetsvillkoret). I sjunde stycket (presumtionsregeln) stadgas att en utländsk juridisk person, som är hemmahörande i något land med vilket Sverige ingått skatteavtal (avtalsland), skall anses underkastad jämförlig beskattning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter till endast obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet, skall personen ändå anses underkastad jämförlig beskattning.

I ett ärende om förhandsbesked var sökandebolaget moderbolag i en koncern med verksamhet såväl i Sverige som utomlands. Den legala strukturen var sådan att den utländska verksamheten bedrevs i ett antal bolag som ägdes av ett nederländskt dotterbolag (BV 1) till stor del via ett annat nederländskt bolag (BV 2). I den utländska delen av koncernen fanns bolag som bedrev affärsverksamhet, men också ett finansbolag i Schweiz, ett återförsäljningsföretag i Luxemburg samt fyra bolag i Hong Kong, varav två inte beskattades. Det övervägdes att låta BV 1 dela ut aktierna i BV 2 till sökandebolaget. Med anledning härav önskade sökandebolaget besked om utdelningen var skattefri i det fall hela underkoncernen delades ut (alternativ 1), eller i det fall finansbolaget i Schweiz och de två skattebefriade bolagen i Hong Kong dessförinnan överlåtits till BV 1 för bokförda värden (alternativ 2).

Skatterättsnämnden (SRN) fann att utdelningen inte var skattefri. Motiven för SRN:s beslut har utförligt refererats av Stefan Ersson i SN 1999 s. 84 f. och återges här endast i sammandrag.

SRN framhöll att det i ett fall som det förevarande där utdelningen omfattade i stort sett alla värden i koncernen i fråga – vilka kunde omfatta vinster från tidigare verksamhetsår, utdelningar erhållna under tidigare år, realisationsvinster från tidigare år likaväl som orealiserade vinster – inte kunde konstateras om jämförlighetsvillkoret var uppfyllt med mindre samtliga bolag som omfattades av utdelningen visades vara jämförligt beskattade (nämnden hänvisade härvid till prop. 1998/99:15 s. 107 ff.). Vidare framhölls att prövningen i detta fall måste omfatta koncernens samtliga verksamhetsår. Härav följde enligt nämnden att en prövning enligt jämförlighetvillkoret i sjätte stycket inte medförde skattebefrielse, eftersom sökanden inte förebringat något underlag för en sådan bedömning. När det gällde frågan om presumtionsregeln var uppfylld konstaterade nämnden att det i koncernen fanns såväl bolag i icke avtalsland som bolag i avtalsland som inte uppfyllde kravet på normalbeskattning enligt presumtionsregeln i 7 § 8 mom. sjunde stycket SIL. Att vissa av dessa bolag undantagits från utdelningen medför ej att kravet är uppfyllt, eftersom bolagen i fråga kan ha delat ut vinstmedel som ansamlats i andra bolag i koncernen. I koncernen kan också finnas vinstmedel som härrör från tidigare försäljningar av lågbeskattade bolag. De uppgifter som lämnats om vinster från koncernens lågbeskattade bolag var därför inte tillräckliga för att avgöra om det ytterligare villkoret, att intäkterna som härrör från icke avtalsland eller från särskild skattegynnad verksamhet uppgår till en endast obetydlig del av de ansamlade vinstmedlen, är uppfyllt. Inte heller med stöd av presumtionsregeln kunde därför kravet på jämförlig beskattning anses uppfyllt.

Vidare fann SRN att bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (artikel 24 punkt 1 d 1)–4) inte var tillämpliga i det aktuella fallet.

RSV överklagade och hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet. Den skattskyldige yrkade för sin del att RR skulle förklara att utdelningen var skattefri samt att anskaffningsvärdena för de utdelade aktierna skulle utgöras av marknadsvärdet vid utdelningstillfället.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 991022; mål nr 160-1999)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Det kan alltså konstateras att bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL omfattar även sakutdelningar. Av intresse är de anvisningar som ges om hur jämförlighetsvillkoret skall tillämpas när utdelningen avser en hel underkoncern, vars verksamhet bl.a. bedrivits i länder som inte uppfyller kravet på normalbeskattning. Det kan också noteras att det enligt 22 § tredje stycket lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor är möjligt för RSV att överklaga ett förhandsbesked och yrka att det skall fastställas, vilket understryker förhandsbeskedens betydelse för prejudikatbildningen.

Utländskt skadeförsäkringsföretag

Fråga om ett schablonbeskattat utländskt skadeförsäkringsföretag, kan begära konventionell beskattning på den grunden att schablonbeskattningen innefattar otillåten diskriminering enligt gällande skatteavtal alternativt EES-avtalet och om det i så fall är möjligt att fritt växla mellan konventionell beskattning och schablonbeskattning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I 2 § 6 mom. SIL föreskrivs olika beskattningsmetoder för svenska och utländska skadeförsäkringsföretag. De svenska företagen beskattas enligt femte och sjätte styckena i momentet enligt en konventionell metod. För de utländska företagen gäller enligt tolfte stycket i samma moment att de schablonbeskattas för belopp som motsvarar två procent av bruttobeloppet av årets försäkringspremier.

Ett norskt aktiebolag ämnade bedriva skadeförsäkring från fast driftställe i Sverige. Med hänsyn till att sökandebolagets verksamhet i Sverige under ett antal år kunde antas komma att gå med underskott ifrågasattes i ansökan om en tillämpning av reglerna om schablonbeskattning var förenlig med artikel 27 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1996:1512) respektive reglerna om förbud mot diskriminering och förbud mot etableringshinder i EES-avtalet.

SRN ansåg att schablonbeskattningen innebar en otillåten diskriminering och meddelade beskedet att sökandebolaget hade rätt att för varje kalenderår välja om det för den ifrågavarande verksamheten i Sverige skulle schablonbeskattas eller beskattas enligt de regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag (se närmare om SRN:s motivering i SN 1999 s. 600).

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR anförde bl.a. följande: Skatterättsnämnden har i det överklagade förhandsbeskedet funnit att möjligen redan artikel 7 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet och i varje fall diskrimineringsförbudet i artikel 27 punkt 1 i samma avtal (medborgarskapsregeln) ger sökandebolaget rätt att begära konventionell beskattning. En förutsättning för att medborgarskapsregeln ska vara tillämplig är att en jämförelse kan göras mellan den beskattning som bolaget underkastas i Sverige och beskattningen av ett tänkt svenskt företag som befinner sig ”under samma förhållanden” som bolaget. Regeringsrätten ansluter sig till nämndens bedömning att bestämmelserna i försäkringsrörelselagen (1982:713) numera inte hindrar att ett svenskt försäkringsaktiebolag har sin verkliga ledning i Norge och därmed – på grund av de interna reglerna norska reglerna i förening med dubbelbeskattningsavtalets reglering av fall av s.k. dubbelt hemvist – skall anses ha hemvist i Norge vid tillämpningen av avtalet. Detta innebär i sin tur att det tänkta svenska företaget på grund av avtalet kommer att vara endast inskränkt skattskyldigt i Sverige och i detta hänseende således kommer att befinna sig i samma situation som sökandebolaget. Mot denna bakgrund delar Regeringsrätten nämndens uppfattning att en jämförelse med ett svenskt företag ”under samma förhållanden” är möjlig (jfr beträffande denna fråga Avery Jones m.fl. i British Tax Review 1991 s. 359 ff., särskilt s. 364 och 376) samt att medborgarskapsregeln med hänsyn härtill är tillämplig. Regeln medför att sökandebolaget har rätt att begära konventionell beskattning.

Redan på grund av det anförda kan konstateras att sökandebolaget har rätt att för sin planerade verksamhet i Sverige beskattas enligt samma regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag. Vid sådant förhållande saknar Regeringsrätten anledning att gå in på den av Skatterättsnämnden behandlade frågan om betydelsen i förevarande fall av artikel 31 i EES-avtalet.

Det hittills sagda innebär således att sökandebolaget med stöd av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet kan begära konventionell beskattning. Därmed aktualiseras frågan om bolaget har rätt att, såsom anges i Skatterättsnämndens förhandsbesked, från det ena året till det andra fritt växla mellan de båda beskattningsmetoderna. Svaret på den frågan bestäms inte av dubbelbeskattningsavtalet utan är beroende uteslutande av hur de internrättsliga reglerna i 2 § 6 mom. SIL ska tolkas.

Av lagtexten framgår att den konventionella beskattningen och schablonbeskattningen är två separata system och att reglerna inte är konstruerade för att ge utrymme för en växling mellan systemen (tanken på en valrätt avvisades uttryckligen i prop. 1927:102 s. 394). Den omständigheten att reglerna på grund av Sveriges internationella åtaganden kan genombrytas på så sätt att utländska skadeförsäkringsföretag ges möjlighet att gå över från schablonbeskattning till konventionell beskattning behöver inte innebära att en övergång i motsatt riktning ska tillåtas. En sådan övergång skulle, i avsaknad av särskild reglering, kunna medföra betydande tillämpningsproblem och ge materiellt helt felaktiga effekter, t.ex. i det fallet att företaget vid konventionell beskattning har gjort avdrag för reserveringar som ska återföras det påföljande året. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att bestämmelsen i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL, sedd i sitt sammanhang, bör tolkas så att en förutsättning för schablonbeskattning är att företaget inte tidigare har beskattats konventionellt. Detta betyder med andra ord att en övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning inte ska anses tillåten. Förhandsbeskedet ska följaktligen ändras i nu angivet hänseende.”

RR fann alltså, i likhet med SRN, att sökandebolaget hade rätt att begära inkomstbeskattning enligt de regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag. RR fann vidare – med ändring av SRN:s beslut – att om sökandebolaget vid en taxering har beskattats enligt dessa regler, har bolaget inte rätt att vid en senare taxering välja att inkomstbeskattas enligt schablon på det sätt som anges i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL.

(RR:s dom 991223; mål nr 2772-1999)

Bostadsrättsförening

Fråga om en bostadsrättsförening, som ägde aktier i ett fastighetsbolag, uppfyllde kraven för att utgöra ett s.k. äkta bostadsföretag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Förutsättningarna för att skattemässigt behandlas som s.k. äkta bostadsföretag finns i 2 § 7 mom. SIL. Av denna bestämmelse framgår bl.a. att med bostadsförening och bostadsaktiebolag förstås ekonomisk förening och aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets ägare bereda bostäder i hus, som ägs av föreningen eller bolaget. Ett äkta bostadsföretag schablonbeskattas för inkomst av fastighet.

En bostadsrättsförening hade ägt en fastighet på vilken det fanns uppfört en byggnad som inrymde ca 130 bostadsrättslägenheter och ett antal kommersiella lokaler med dithörande lagerutrymmen samt garage. I syfte att säkerställa att även fortsättningsvis bli bedömd som ett äkta bostadsföretag i skattehänseende hade föreningen låtit avstycka den del av fastigheten med dithörande byggnadsdel som inte innehöll bostäder utan garageplatser och kommersiella lokaler. Den avstyckade delen bildade således en ny fastighet. Den nya fastigheten överläts till ett nybildat fastighetsbolag i vilket medlemmarna erbjöds att förvärva aktier enligt sina andelstal i föreningen. Av civilrättsliga skäl befarades att aktierna i bolaget skulle kunna komma att återgå till föreningen.

I ansökan om förhandsbesked frågade föreningen om den fortfarande skattemässigt var att anse som ett äkta bostadsföretag om föreningen förvärvade aktierna i bolaget eller äganderätten till den nya fastigheten. Föreningen framhöll att avkastningen från en sådan verksamhet inte omfattades av schablonbeskattning utan skulle bli föremål för sedvanlig inkomstbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Vidare lades som förutsättning för frågeställningen att föreningen inte var att anse som ett äkta bostadsföretag om de bägge fastigheterna betraktades som en enhet.

SRN gjorde bl.a. följande bedömning i sitt beslut. ”Enligt 2 § 7 mom. första stycket SIL gäller som förutsättning för schablonbeskattning som ett s.k. äkta bostadsföretag att verksamheten uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar bereda bostäder i hus, som ägs av föreningen. En förening förlorar alltså sin status av s.k. äkta bostadsföretag om föreningen vid sidan av verksamheten att bereda bostäder åt medlemmarna bedriver annan verksamhet i mer än ringa omfattning (jfr prop. 1957:3 s. 19). Om föreningen förvärvar den nya fastigheten med byggnadsdelen innehållande kommersiella lokaler m.m. direkt eller indirekt genom förvärv av aktierna i bolaget får föreningen – med hänsyn till förutsättningarna i ärendet – anses bedriva annan verksamhet i mer än ringa omfattning och förlorar därmed sin status av s.k. äkta bostadsföretag.”

Föreningen överklagade förhandsbeskedet.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 991118; mål nr 7096-1998)

Konvertibelt skuldebrev

Fråga om ett konvertibelt skuldebrev utgör fordran eller delägarrätt i förmögenhetsskattehänseende. Förhandsbesked angående förmögenhetsskatt.

I 3 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL) görs en uttömmande uppräkning av tillgångar som skall tas upp vid beräkningen av den skattepliktiga förmögenheten. I 3 § första stycket punkt 6 anges, såvitt nu är av intresse, att annan inte marknadsnoterad delägarrätt, som avses i 27 § 1 mom. SIL än aktie är skattepliktig. Enligt 3 § första stycket punkt 11 SFL är fordran i pengar och liknande betalningsmedel samt fordran avseende marknadsnoterad tillgång som anges i punkten 4, 5 eller 7, skattepliktig. Vid värderingen av aktier och delägarrätter i icke marknadsnoterade bolag tillämpas en ”genomsynsmetod” enligt 14 § SFL, vilket i korthet innebär att skattefrihet gäller till den del bolaget innehåller tillgångar som ingår i sådan näringsverksamhet som avses i 21 § KL.

I ett ärende om förhandsbesked ägde sökanden samtliga aktier i ett aktiebolag. Han avsåg att teckna ett konvertibelt skuldebrev i bolaget. Skuldebrevet gav rätt till utbyte till aktier i bolaget. Intill dess utbyte eller återbetalning skedde skulle skuldebrevet löpa med en årlig ränta. Skuldebrevet skulle inte komma att marknadsnoteras. Sökanden frågade om skuldebrevet enligt SFL skulle behandlas som en delägarrätt enligt 3 § första stycket punkt 6 eller som en fordran enligt 3 § första stycket punkt 11.

SRN ansåg att skuldebrevet var en sådan fordran i pengar som avses i 3 § första stycket punkt 11 SFL (se SRN:s motivering i SN 1999 s. 89 f.)

Sökanden överklagade förhandsbeskedet till RR, som anförde: Frågan i målet är om det i 3 § första stycket 6 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, SFL, använda uttrycket ”delägarrätt som avses i 27 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt” omfattar konvertibla skuldebrev.

En jämförelse med bestämmelserna i 3 § första stycket 7 och 12 § SFL visar att det citerade uttrycket inte är avsett att omfatta samtliga de finansiella instrument som räknas upp i 27 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Den språkliga innebörden av uttrycket ”delägarrätt” får också anses vara mer begränsad. Uttrycket säger närmast att det skall vara fråga om en rätt till en del i en juridisk person eller i ett företag. Att det är denna begränsade innebörd som är avsedd att ligga till grund för tillämpningen bekräftas av den värderingsregel för delägarrätter som har ställts upp i 14 § första stycket SFL; regeln hänvisar till det tänkta fallet att den juridiska personens tillgångar och skulder ”innehafts direkt av delägaren”. Vad sökanden anfört om syftet med beskattningsreglerna för arbetande kapital och om kravet på neutralitet mellan olika företagsformer ger enligt Regeringsrättens mening inte stöd för en vidare tolkning.

På grund av det anförda finner Regeringsrätten att begreppet ”delägarrätt”, såsom det används i 3 § första stycket 6 SFL, innefattar ett krav på att det skall vara fråga om en rätt till del i den juridiska personen eller företaget. Ett konvertibelt skuldebrev är en penningfordran och således inte en delägarrätt i nu angiven mening. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall följaktligen fastställas.”

(RR:s dom 991014; mål nr 205-1999)

Rättsfallsredaktörens kommentar: I 48 kap. 2 § i den nya Inkomstskattelagen ingår visserligen inte konvertibla skuldebrev i svenska kronor i termen delägarrätt, men bestämmelserna om delägarrätter skall enligt samma lagrum tillämpas på sådana skuldebrev (se motiveringen i prop. 1999/ 2000:2 Del 2 s. 573). I anslutning till den nya inkomstskattelagen har gjorts vissa konsekvensändringar i SFL. I 1 § har den justeringen gjorts att termer och uttryck som används i SFL skall ha samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen. Vidare har bestämmelserna i 3 § första stycket punkterna 6 och 7 SFL justerats i anledning av den nya definitionen av delägarrätter i inkomstskattelagen. En ändring i rättsläget tycks således ha uppkommit.

Handläggning hos skattemyndigheten

Fråga om taxeringsbeslut, vilka avgjorts av tjänstemän trots att de rätteligen skulle ha avgjorts i skattenämnd, skall undanröjas. Inkomsttaxeringen 1991.

Regeringsrätten har den 8 oktober 1999 avgjort två mål (mål nr 363-1996 och 4499-1996) angående verkan av att omprövningsbeslut till nackdel för de skattskyldiga inte tillkommit i föreskriven ordning i och med att besluten har fattats av tjänsteman i stället för av skattenämnd. Målen kommenteras av f.d. regeringsrådet Göran Wahlgren i detta nummer av SN.

Redaktör Christer Silfverberg