Rättsfall

Periodisering av intäkter

Fråga om ett bolag haft rätt att uppskjuta intäktsföringen av fakturerade serviceavgifter som belöpte på det nästföljande beskattningsåret. Dessutom fråga om ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Inkomsttaxering 1991.

Ett aktiebolag sålde nyckelbrickor, på vilka angetts en individuell sifferkod. Om kunden skulle tappa bort nycklarna kunde en upphittare lägga dem på närmaste brevlåda. Bolaget hade då åtagit sig att se till att kunden fick tillbaka sina nycklar. Nycklarna sändes av posten till bevakningsföretaget ABAB med vilket bolaget hade tecknat ett avtal. ABAB kunde med hjälp av sifferkoden återställa nycklarna till kunden. För sitt åtagande debiterade bolaget kunden en årlig serviceavgift samt faktureringsavgift. När ett nytt abonnemang tecknades uttogs dessutom en uppläggningsavgift.

Frågan i målet var om bolaget haft rätt att med skatterättslig verkan periodisera de fakturerade serviceavgifterna på den tid under vilken respektive tjänsteavtal löpte.

Underinstanserna ansåg att bolaget inte hade rätt att skatterättsligt periodisera intäkterna. Bolaget överklagade till RR.

I sin dom redogjorde RR bl.a. för ett i målet avgivet yttrande av Bokföringsnämnden samt för innehållet i 41 § KL i den lydelse som var tillämplig vid 1991 års taxering (numera 24 § KL och dess anvisningspunkt 1 första och tredje stycket). RR gjorde därefter följande bedömning: ”Bestämmelserna i KL innebär att bolagets intäktsredovisning av serviceavgifterna skall läggas till grund för beskattningen om den inte strider mot god redovisningssed eller särskilda bestämmelser i KL. Några särskilda bestämmelser för sådana inkomster finns inte. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen skall beskattningen grundas på det av bolaget i redovisningen valda alternativet (jfr lagrådsremiss den 3 september 1998 med förslag till ny inkomstskattelag 14 kap. 2 och 4 §§ samt kommentaren till dessa paragrafer, s. 162–164 och 165–167).

Allmänt kan sägas gälla att ersättningar för tjänster, som skall utföras under en kommande period, skall intäktsföras antingen när prestationen i sin helhet är fullgjord eller löpande under perioden (Bokföringsnämndens cirkulär C 20/5 samt uttalanden U 87:1, U 89:6 och U 89:10). Har huvuddelen av prestationen fullgjorts kan det finnas anledning att intäktsföra ersättningen och göra en reservering för framtida utgifter (U 87:9). Bolaget anser att den prestation som serviceavgifterna avser fullgörs löpande under avgiftsperioden medan Riksskatteverket anser att den nästan i sin helhet är fullgjord vid faktureringen.

De i målet aktuella serviceavgifterna avser betalning för bolagets åtagande att under den period avgifterna avser självt eller genom annan ombesörja att upphittade nycklar på ett enkelt och tillförlitligt sätt kan återställas till ägaren. Bolaget får anses fullgöra denna prestation löpande under avtalstiden.

Bolagets intäktsredovisning kan med hänsyn härtill inte anses strida mot god redovisningssed. Bolagets talan skall således bifallas.”

Rättsfallsredaktörens kommentar: Samma dag avgjorde RR motsvarande fråga angående bolagets inkomsttaxering 1992. Samma bedömning av periodiseringsfrågan gjordes i det målet (mål nr 7239-1995). Målen kommer att kommenteras av professor Claes Norberg i ett kommande nummer av SN.

Räntegaranti

Frågor om den skattemässiga behandlingen av räntegaranti i inkomstslaget kapital. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Räntegarantin (CAP) var ett avtal mellan en bank och en kund, enligt vilket banken garanterade att kunden inte skulle erlägga högre ränta än en i avtalet angiven garantiränta. Garantiräntan jämfördes – i tremånadersperioder – med en Stibor-baserad rörlig ränta på ett underliggande lånebelopp. För det fall den rörliga låneräntan var högre än garantiräntan under föregående tremånadersperiod fick kunden mellanskillnaden av banken. I motsatt fall utgick ingen betalning. För räntegarantin betalade kunden en avgift vid ingåendet av avtalet. Räntegarantin kunde komma att ges ut antingen som ett fristående instrument eller knytas till en av kunden upptagen kredit med rörlig ränta och fungerade då som ett skydd mot att räntan på den krediten kom att överstiga den garanterade räntan. En fristående garanti kunde när som helst under löptiden avyttras till banken (stängning) eller till tredje man.

A som avsåg att teckna en räntegaranti ställde i ansökan om förhandsbesked ett antal frågor till SRN. Se närmare om frågeställningarna och SRN:s bedömning i Stefans Erssons artikel om förhandsbesked i SN 1998 s. 545.

Förhandsbeskedet överklagades både av A och RSV. Följande frågor kom att underställas RR:s prövning. Skulle avgift och utfallande belopp bedömas som ränta? (fråga 1). Om reavinstreglerna var tillämpliga, skulle räntegarantin bedömas enligt reglerna för optioner vid förfall? (fråga 2 a). Om reavinstreglerna var tillämpliga skulle räntegarantin ses som en option? (fråga 2 b). Skulle räntegarantin anses vara marknadsnoterad enligt 29 § 2 mom. SIL? (fråga 3). Skulle svaret på fråga 1 förändras om som krav för räntegarantin uppställdes att denna skulle vara knuten till ett underliggande, Stiborbaserat, kreditavtal? (fråga 5). Efter vilka principer skulle räntegarantien förmögenhetsbeskattas om den tecknades separat respektive som knuten till visst underliggande kreditavtal? (fråga 6 a och 6 b).

RR anförde bl.a. följande i sina domskäl: ”De i ansökan om förhandsbesked ställda frågorna rör beskattning av avtal om räntegaranti (CAP-kontrakt) som innebär att sökanden mot en premie förvärvar en rätt att i framtiden få ersättning från motparten om en viss bestämd marknadsränta överstiger en viss nivå. Avtal om räntegaranti avses att komma till användning dels som fristående värdepapper, dels som en räntegaranti i form av ett sidoavtal direkt kopplat till en specifik låneförbindelse.

Vad först gäller det fallet att räntegarantin utgörs av ett fristående värdepapper och då till en början frågan om garantin skall bedömas enligt räntereglerna eller ej utgör den premie eller avgift som erläggs för en sådan garanti ingen kostnad för ett lån som tagits upp och för vilken den skattskyldige är personligen betalningsansvarig. Redan detta förhållande medför att premien för garantin inte kan jämställas med en räntekostnad för ett lån och inte heller bör utfallande belopp bedömas som ränta. Regeringsrätten gör vidare när det gäller en räntegaranti i form av ett fristående värdepapper, såvitt avser frågorna 2 a och 2 b, samma bedömning som skatterättsnämnden. Vad så gäller frågan om de fristående avtalen skall anses som marknadsnoterade finansiella instrument – och därmed bl.a. omfattas av de särskilt gynnsamma kvittningsregler för realisationsförluster som enligt 29 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, gäller för vissa marknadsnoterade fordringar – definieras marknadsnoteringsbegreppet i 27 § 2 mom. tredje stycket SIL. Med marknadsnoterade finansiella instrument avses enligt detta lagrum finansiella instrument som är föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig. Till sistnämnda slag av noteringar hör enligt förarbetena till lagstiftningen (prop. 1989/90:110 s. 429 och 722–723) även noteringar hos privata kreditinstitut under förutsättning att både skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna kan få del av noteringarna.

Av de uppgifter som sökanden lämnat framgår att avsikten är att omsättningen av räntegarantiavtalen skall göras tillgänglig genom att banken för kontinuerliga noteringar om köp-, sälj- och avslutskurser som hålls tillgängliga för allmänheten per telefon samt att noteringarna skall bevaras under hela den tidsperiod inom vilken eftertaxering av skattskyldig är möjlig. Under dessa förutsättningar får de fristående räntegarantiavtalen anses uppfylla de krav som enligt 27 § 2 mom. tredje stycket SIL uppställs för att ett finansiellt instrument skall anses som marknadsnoterat. Vid angivna förhållande skall också en räntegaranti som tecknas separat, dvs. fristående från underliggande kredit, enligt 3 § första stycket 7 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt tas upp som tillgång vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten.

Vad härefter gäller det fall att räntegarantin är knuten till ett underliggande låneavtal avser prövningen i Regeringsrätten endast frågan om denna garanti skall bedömas enligt räntereglerna eller ej.

Begreppet ränta är inte definierat i skattelagstiftningen och är över huvud taget inte rättsligt klart definierat. I skattesammanhang har som ränta i första hand behandlats kostnader för en kredit, oavsett om ersättningen betecknats som ränta eller annat, som beräknats på grundval av kredittid och kreditbelopp. Det innebär att de olika avgifter som banker normalt tar ut i samband med sin kredithandläggning som regel inte jämställs med ränta.

I förevarande fall är fråga om en räntegaranti som avses bli kopplad till ett specifikt lån i samband med att det tas upp och garantin skall inte kunna skiljas från lånet.

Enligt vad som anges i ansökan om förhandsbesked skall banken för sitt åtagande med avseende på räntegarantin erhålla ett belopp – benämnt premie – i anslutning till att räntegarantin tecknas. Premien erläggs i förskott och avser räntegarantins hela löptid. Räntegarantin består av ett antal tremånadersperioder beroende på önskad löptid. En tvåårig räntegaranti med tre månaders ”rullningar” består således av åtta perioder. För varje period beräknar banken en förväntad tremånadersränta med hjälp av räntekurvans utseende (forwardräntor). Med denna prognos som grund samt med stöd av optionsmodeller och förväntad volatilitet, beräknas härefter ett pris för varje tremånadersperiod baserat på den garantinivå kunden valt. Summan av dessa priser utgör premien.

Sammantaget medför låneavtalet och CAP-avtalet att låntagaren får betala ett belopp utöver den för lånet eljest gällande rörliga räntan och att i gengäld denna ränta begränsats till en viss högsta nivå. Det blir alltså i realiteten närmast fråga om ett lån med rörlig ränta upp till ett tak eller en kombination av fast och rörlig ränta. Beräkningen av premien grundas på bl.a. lånetiden och lånebeloppet och ersättningen synes ha kunnat tas ut som en högre ränta. Med hänsyn härtill bör låneavtalet och CAP-avtalet vid beskattningen ses som en enhet. Premien bör därför ses som en förskottsränta och de belopp som utbetalas på grund av CAP-avtalet som en nedsättning av låneräntan.

Av det ovan anförda följer sammanfattningsvis att förhandsbeskedet i vad det överklagats endast skall ändras såvitt avser svaren på frågorna 3, 5 och 6 a.”

RR fastställde SRN:s förhandsbesked, i vad det överklagats, såvitt avsåg frågorna 1, 2 a och 2 b. Det innebär att avgift och utfallande belopp för räntegarantin ej skulle behandlas som ränta. Utfallande belopp skulle behandlas enligt reglerna för realisationsvinst. Vid förfall skulle räntegarantin anses ha avyttrats enligt 24 § 2 mom. första stycket andra meningen SIL. Vidare förklarade RR, med ändring av förhandsbeskedet, att den räntegaranti som inte var knuten till en underliggande kredit var att anse som marknadsnoterad (fråga 3) och skulle tas upp som tillgång vid förmögenhetsbeskattningen (fråga 6 a) samt att premien för den räntegaranti som var knuten till en underliggande kredit var att anse som en förskottsränta och ersättning som erhölls på grund av garantin som en nedsättning av räntan på krediten (fråga 5).

(RR:s dom 990427; mål nr 2710-1998)

Skattefrihet för utdelning från utländskt dotterbolag

Vid tillämpningen av bestämmelserna i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag uppkom fråga om hänsyn skall tas till utländska källskatter vid bedömningen av om den inkomstbeskattning som de utländska dotterbolagen är underkastade är jämförlig med den inkomstskatt som skulle ha skett i Sverige. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

X AB hade för avsikt att etablera helägda finansbolag i Irland och Singapore. Bolagens huvudsakliga inkomster skulle komma att utgöras av ränteintäkter från andra länder. Enligt förutsättningarna kunde dessa ränteintäkter komma att belastas med källskatter på 20 % i de stater varifrån räntorna betalades. I såväl Irland som i Singapore skulle en beskattning av finansbolagen komma att ske med en skattesats om 10 %. Den sammanlagda beskattningen av finansbolagen, med hänsyn tagen till effekterna av källskatterna, skulle enligt förutsättningarna komma att uppgå till minst 15 % på ett beskattningsunderlag beräknat enligt svenska regler.

I ansökan om förhandsbesked frågade X om utdelning från finansbolagen skulle komma att vara skattefri för moderbolaget enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL, dvs. om kravet på att det utdelande bolaget är underkastat en inkomstbeskattning som är ”jämförlig” med den som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag, var uppfyllt. SRN motiverade sitt beslut på följande sätt: ”Den beskattning som sker av finansbolagen i respektive hemviststat är inte tillräcklig för att jämförlighetskravet i huvudregeln skall kunna anses uppfyllt. För detta krävs enligt förarbetena till bestämmelsen att en beskattning skett efter en skattesats som motsvarar minst 15 % av nettovinsten beräknad enligt svenska regler, jfr prop. 1990/91:107 s. 29.

Vid prövningen kan emellertid beaktas också eventuell skatt på inkomst som utgått i annan stat än i det utdelande bolagets hemviststat. Med sådan ”utländsk” skatt får avses den ytterligare skatt som kan tillkomma genom att källskatt också utgått på ränteintäkterna. En given förutsättning är att finansbolagen till följd av källskatterna, även efter att dessa beaktats vid beskattningen i hemviststaten, kommer att ha underkastats en sammanlagd beskattning motsvarande minst 15 % av en enligt svenska regler beräknad nettovinst. Mot denna bakgrund får jämförlighetskravet anses uppfyllt trots att bolagsskatten för finansbolagen i respektive bolags hemviststat endast uppgår till 10 %. Jämförlighetskravet hindrar således inte att utdelningarna blir skattefria för X AB.”

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 990426; mål nr 6428-1998)

3:12-reglerna

Fråga om bolag bedrivit samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 3 § 12 a mom. SIL och om tillämpningen av undantagsregeln i 3 § 12 e mom. första stycket SIL (utomståenderegeln). Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Sökandena i ett ärende om förhandsbesked var i samma proportioner delägare i såväl A AB som B AB. Förutom sökandena fanns endast en ytterligare delägare. En av delägarna var verksam i betydande omfattning i båda bolagen medan övriga delägare var verksamma i sådan omfattning i endast ett av bolagen. De passiva delägarnas andel i A AB respektive B AB översteg 30 procent. Båda bolagen bedrev finansiell verksamhet, dock med skilda inriktningar.

Frågan i ärendet var om undantagsregeln i 3 § 12 e mom. SIL var tillämplig på utdelning från A AB respektive B AB.

SRN ansåg att regeln i 3 § 12 e mom. SIL om undantag från bestämmelserna i 12 b mom. inte var tillämplig på utdelning från A AB eller från B AB.

Sökandena överklagade förhandsbeskedet.

RR (två skiljaktiga ledamöter) anförde bl.a. följande i sin dom. ”Syftet med bestämmelserna i 3 § 12–12 e mom. SIL är att ägarens arbetsinsatser i ett fåmansföretag, i de fall ägaren i betydande omfattning varit verksam i företaget, skall beskattas likvärdigt, oavsett om värdet av arbetsinsatserna kommer ägaren tillgodo i form av lön, utdelning eller realisationsvinst. Det framhålls att det är enbart avkastningen av ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 s. 469). Bestämmelserna gäller emellertid också, enligt 3 § 12 a mom. första stycket SIL, ifråga om en sådan aktieägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. I lagmotiven sägs (prop. 1995/96:109 s. 88) att sistnämnda bestämmelse kan ha betydelse exempelvis i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag. Detta uttalande och motiven i övrigt till bestämmelsen tyder på att den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (jfr RÅ 1997 ref. 48). Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att A AB och B AB inte kan anses bedriva likartad verksamhet i den mening som avses i 3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL.”

Med utgångspunkt i denna bedömning ägde alltså utomstående, såsom de definierats i 3 § 12 e mom. första stycket SIL, mer än 30 % av aktierna i A AB respektive B AB. RR fortsatte. ”Därmed får utomstående anses i betydande omfattning äga del i företagen. Bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL skall då inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Motiven för undantaget på grund av delägarskap för utomstående är att dessa i ett sådant fall får så stor del av avkastningen att uttag i form av utdelning eller realisationsvinst inte utgör någon fördel för ägarna av kvalificerade aktier. Ägarförhållandena i A AB och B AB är emellertid sådana att uttag i form av utdelning inte motverkas av det förhållandet att utomstående i betydande omfattning äger del i företagen. Därför får särskilda skäl anses föreligga att tillämpa bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL vad gäller ägarna av kvalificerade aktier i respektive bolag.”

RR förklarade, med ändring av SRN:s förhandsbesked, att bestämmelsen i 3 § 12 e mom. första stycket SIL om undantag från bestämmelserna i 3 § 12 b mom. samma lag inte var tillämplig såvitt avsåg utdelning till ägarna av kvalificerade aktier i respektive bolag.

(RR:s dom 990426; mål nr 7708-1997)

Redaktör Christer Silfverberg