Några internationella aspekter på de nya omstruktureringsreglerna

I artikeln behandlas många av de bestämmelser i andelsbyteslagen, fusionslagen, koncernöverlåtelselagen och underprislagen som är av särskilt intresse ur ett internationellt skatterättsligt perspektiv. Med samma infallsvinkel behandlas också förlustregeln i 2 § 4 a mom. lagen om statlig inkomstskatt och de nya bestämmelserna för fysiska personer om avyttring av anläggningstillgångar till utländska juridiska personer.

1 Inledning

I det regelkomplex som antogs i december 1998 och som innehöll bestämmelserna för omstruktureringar m.m. återfinns en hel del av intresse i ett internationellt skatterättsligt perspektiv. På min lott har fallit att beskriva de nya reglerna ur denna synvinkel. Detta kommer av utrymmesskäl att ske översiktligt och utan anspråk på fullständighet. Jag kommer inte att gå in på frågor som berör konkreta svenska dubbelbeskattningsavtal. Dessutom behandlas huvudsakligen regler avseende fysiska personer och aktiebolag eller deras utländska motsvarigheter. Handelsbolagsfrågor behandlas ej.

År 1990 antogs det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EC). Det införlivades med svensk rätt framförallt genom lagen 1994:1854 om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL). Härigenom kom parallella regleringar av andelsbyten och fusioner att gälla. Genom antagandet av lag 1998:1601 om uppskov med beskattningen vid andelsbyten, andelsbyteslagen, och av lag 1998:1603 om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, fusionslagen, samtidigt som motsvarande bestämmelser om andelsbyten och fusioner i lagen om statlig inkomstskatt upphört att gälla, finns från 1 januari 1999 endast en reglering av andelsbyten och fusioner. Dessa kommer såvitt avser internationella inslag att behandlas nedan. Men det finns här anledning att notera, att EG-domstolen på grund av den enhetliga regleringen av både nationella som internationella fusioner m.m. i framtiden kan komma att pröva inte enbart sådana transaktioner som faller under beskrivningarna i fusionsdirektivet, utan också rent nationella transaktioner. Detta framgår av ett rättsfall från EG-domstolen.1 I övrigt kommer inte i denna översikt EG-rättsliga aspekter att anläggas.2

En definition som är betydelsefull för vissa nedan behandlade bestämmelser återfinns i 16 § 2 mom. SIL. Där definieras utländsk juridisk person (första stycket) och den delmängd härav som utländska bolag utgör. Med utländskt bolag avses dels sådana utländska juridiska personer som är underkastade en beskattning likartad med den som svenska aktiebolag är underkastade (andra stycket), dels sådana som är hemmahörande i någon av de stater som Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal med och som är uppräknade i tredje stycket (”vita listan”). Handelsbolag omfattas numera av ett par dubbelbeskattningsavtal. Riksskatteverket påpekade att det därmed fanns en risk för att handelsbolag i dessa fall skulle komma att utgöra utländska bolag enligt 16 § 2 mom. 3 stycket SIL.3 Därför har i nämnda stycke ytterligare ett krav tillagts. Det krävs numera också, att den utländska juridiska personen för att utgöra utländskt bolag skall vara skattskyldig till inkomstskatt i avtalsstaten.

2 Internationella andelsbyten

Ett andelsbyte föreligger om en person avyttrar aktier eller andelar och i utbyte mottar andelar (vederlagsandelar) i det förvärvande företaget. De nya reglerna om andelsbyten ansluter till den uppskovsteknik, som användes i IGOL och inte till den som tillämpades i strukturregeln i den nu upphävda 27 § 4 mom. SIL. Det innebär att om förutsättningarna för tillämpning av andelsbyteslagen är uppfyllda fastställes vinsten, men säljaren medges efter yrkande uppskov med beskattningen av densamma. Uppskovet tas i regel upp till beskattning när vederlagsandelen avyttras eller den upphör att existera.

I 1 § andelsbyteslagen anges att uppskov kan medges om ”någon (säljaren)” avyttrar en aktie eller andel i ett ”företag (det överlåtna företaget) till ett annat företag (det köpande företaget)”. Det handlar således om att undersöka vem som kan vara säljare och köpare, samt vilka typer av subjekt som kan överlåtas.

Såvitt gäller säljare som är juridiska personer, måste en förutsättning vara att de är skattskyldiga för realisationsvinster här i riket. Bestämmelser om skattskyldighet för utländska juridiska personer finner vi i 6 § 1 mom. c) och d) SIL. Dessa subjekt är inte skattskyldiga för realisationsvinster på aktier annat än om aktierna hänför sig till ett fast driftställe i Sverige. Det innebär att det bara är när aktierna kan knytas till ett fast driftställe som uppskov enligt andelsbyteslagen blir aktuellt. Men i så fall finns möjlighet till uppskov.4

För fysiska personer är det dock inte tillfyllest med att vara ”någon”, dvs. skattskyldig i Sverige för realisationsvinster på aktier. Härutöver krävs enligt 5 § 1 andelsbyteslagen att vederbörande skall ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistas här, något som i propositionen benämndes ”kvalificerat bosatt i Sverige”.5 En person som är kvalificerat bosatt i Sverige är också obegränsat skattskyldig här, eftersom han enligt 53 § 1 anv. p. 1 stycket KL då är ”bosatt” i Sverige. Därmed föreligger obegränsad skattskyldighet enligt 53 § 1 mom. a) SIL.

Vilka grupper av i Sverige för realisationsvinst på aktier skattskyldiga fysiska personer faller utanför andelsbyteslagen? Inledningsvis finns det ytterligare en kategori obegränsat skattskyldiga personer, nämligen de som enligt 53 § 1 anv. p. 2 stycket KL anses ha väsentlig anknytning till Sverige och därför också anses bosatta här. Vidare föreligger skattskyldighet vid avyttring av aktier i två fall för fysiska personer som inte är skatterättsligt bosatta här, 6 § 1 mom. a) SIL. För det första gäller detta vid avyttring av svenska aktier m.m. enligt den så kallade 10-årsregeln, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio närmast föregående kalenderåren haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här. För det andra föreligger sådan skattskyldighet i det säkert ganska ovanliga fallet när aktieinnehavet för den fysiska personen kan knytas till ett fast driftställe i Sverige och en vinst vid avyttring av aktierna beskattas som intäkt av näringsverksamhet.

Den möjlighet att beskatta realisationsvinster som enligt intern svensk rätt föreligger antingen därför att säljaren har väsentlig anknytning till Sverige eller därför att 10-årsregeln är tillämplig undanröjes dock ofta av bestämmelser i våra dubbelbeskattningsavtal. I dessa tilldelas ofta hemviststaten rätten att beskatta reavinster på aktier. Efter en utflyttning är som regel den andra staten hemviststat, ej Sverige.6 Därmed är ofta varken bestämmelserna om väsentlig anknytning eller 10-årsregeln effektiva. Det ansågs därför viktigt att begränsa andelsbyteslagen till sådana fysiska personer som faktiskt bor eller stadigvarande vistas i Sverige.7

Jämför man med vad som gäller för begränsat skattskyldiga juridiska personer innebär kravet på att vara kvalificerat bosatt en hårdare behandling av fysiska personer. Inte ens i det direkt jämförbara fallet att de överlåtna andelarna för den begränsat skattskyldiga fysiska personen är knutna till ett fast driftställe i Sverige kan uppskov medges. Vidare kan man förstå att lagstiftaren begränsar rätten till uppskov till sådana fall där man känner sig säker på att också kunna utnyttja den rätt att beskatta realisationsvinster som föreligger enligt intern rätt, särskilt som man kopplat detta till ett återförande av uppskovet vid utflyttning, se nedan.8 Med den motivering som anges, fördelningen av beskattningsrätten enligt våra dubbelbeskattningsavtal, skulle man dock ha kunnat överväga att medge uppskov också för begränsat skattskyldiga personer, och i stället låta den nedan behandlade utflyttningsregeln bli en inflyttningsregel, dvs. som utlöser beskattning när man flyttar in i ett avtalsland. Här kan invändas, att det också torde vara svårt att säkerställa uppskovet när säljaren bor i icke-avtalsland, och att detta också skulle kunna vara ett skäl för att inte utsträcka tillämpningsområdet för andelsbyteslagen. Praktiskt sett skulle det dock inte förvåna, om skattskyldigheten vid avyttring av aktier enligt både 10-årsregeln och för sådana med väsentlig anknytning till Sverige i allt väsentligt vilar på att de skattskyldiga frivilligt fullgör sin deklarationsplikt. Mot den bakgrunden kan det synas lite snålt att inte medge sådana i utlandet bosatta personer som faktiskt är lojala mot systemet möjlighet att få uppskov med realisationsvinstbeskattningen i Sverige. Det finns säkert fler synpunkter som kan anläggas härpå, men tanken måste i varje fall väckas.

Om en fysisk person inte längre uppfyller bosättningskravet i 5 § 1 andelsbyteslagen, skall uppskovsbeloppet tas upp till beskattning, 23 §. Här föreligger således en så kallad exit tax.9 I istället för en exit tax kunde tänkas att skattskyldighetsreglerna utvidgades så att i utlandet bosatta blir skattskyldiga här för uppskovsbelopp, eller att utflyttning väl utlöser beskattning men att anstånd medges med inbetalning av skatten till dess vederlagsandelarna avyttras. Båda alternativen avvisades dock i propositionen.10

För juridiska personer finns en bestämmelse i 13 § andelsbyteslagen som kan aktualiseras. Där anges att uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning om uttagsbeskattning avseende en mottagen andel skall ske enligt 22 § 1 a eller 1 b KL. I specialmotiveringen uttalas att uttagsbeskattning kan ske även när en äganderättsövergång inte sker, t.ex. om en andel ingår i en förvärvskälla som på grund av dubbelbeskattningsavtal inte längre skall beskattas i Sverige.11 Sker uttagsbeskattning skall uppskovsbeloppet återföras. Härmed säkerställs bland annat att uppskovsbeloppet kan återföras till beskattning i de fall vederlagsandelarna överförs från ett fast driftställe till utlandet, och tanken torde också vara att motsvarande skall inträda om ett svenskt bolag genom att flytta den verkliga ledningen utomlands vid tillämpningen av ett dubbelbeskattningsavtal byter skatterättsligt hemvist. Det hade dock med hänsyn till den i detta hänseende bristfälliga utformningen av 22 § 1 b anv. p. KL varit bra om man på samma sätt som i koncernöverlåtelselagen (se nedan) haft en tydligare bestämmelse om skattekonsekvenserna av att en juridisk person vid tillämpningen av att dubbelbeskattningsavtal erhåller skatterättsligt hemvist i den andra staten.

I 5 § 2. andelsbyteslagen bestäms vilka subjekt som kan vara köpare. För utländska köpare räcker det inte med att det är en utländsk juridisk person. Det skall vara ett utländskt bolag som detta är definierat i 16 § 2 mom. SIL, dvs. vara utsatt för en beskattning likartad med svenska aktiebolag eller vara hemmahörande och skattskyldig i en stat som finns med på vita listan. Men som köpare godtas också alltid ett utländskt företag hemmahörande i en EG-medlemsstat, om företaget uppfyller villkoren i fusionsdirektivet. I direktivet uppräknas de företagsformer som omfattas och de skatter, till vilka dessa skall vara skattskyldiga för att direktivet skall vara tillämpligt på dem. Det innebär att det för dessa uppräknade företagsformer inte spelar någon roll om de enligt 16 § 2 mom. SIL inte skulle kvalificera som utländskt bolag, de kan ändå vara köpare vid ett andelsbyte. För att ett utländskt företag skall anses vara hemmahörande i en EG-medlemsstat krävs enligt 6 § andelsbyteslagen att det enligt lagstiftningen i någon medlemsstat är hemmahörande där och inte på grund av bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal skall anses ha hemvist i en icke-medlemsstat. Däremot går det bra att vara hemmahörande i en medlemsstat, samtidigt som företaget enligt ett dubbelbeskattningsavtal med en annan medlemsstat vid tillämpningen av detta avtal anses ha hemvist denna andra medlemsstat.12 Det generella syftet bakom begränsningarna är att säkerställa att överlåtelse inte sker till ett företag i skatteparadis.13

Så långt bestämning av säljare och köpare ur internationell synvinkel. Också det överlåtna företaget kan vara utländskt, 5 § 4. andelsbyteslagen. Detta bestäms på samma sätt som beträffande vilka subjekt som kan vara köpare. Det innebär att det skall vara fråga om utländska bolag eller företag omfattade av fusionsdirektivet, se ovan. Sammanfattningsvis kan sägas att den nya lagen ger goda möjligheter till gränsöverskridande andelsbyten.

3 Något om fusioner och fissioner

Det kan inledningsvis konstateras, att vi fortfarande saknar civilrättsliga möjligheter till gränsöverskridande fusioner. Beträffande fissioner finns heller inte någon reglering av nationella ombildningar. Man kunde därför tro att införlivandet av fusionsdirektivet skulle vara ett slag i luften. Så är emellertid inte fallet. Det finns några internationella inslag i fusionslagen som redan nu kan aktualiseras.

Med företag avses enligt 2 § 2. och 3. fusionslagen också utländska företag, bestämda på samma sätt som i andelsbyteslagen, se ovan. Som villkor för undantag från omedelbar beskattning i samband med fusion anges i 9 § 1. fusionslagen att det överlåtande företaget omedelbart före fusionen eller fissionen skall vara skattskyldigt i Sverige för inkomst av åtminstone en del av verksamheten. Denna inkomst får inte ha varit undantagen beskattning i Sverige på grund av ett dubbelbeskattningsavtal, exemptavtal.

Det övertagande företaget skall på motsvarande sätt efter fusionen eller fissionen vara skattskyldigt i Sverige för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för, och inkomsten får inte helt eller delvis vara undantagen beskattning i Sverige på grund av ett exemptavtal, 9 § 2. fusionslagen.

Härigenom kan två utländska företag fusioneras och tillgångar hänförliga till ett fast driftställe i Sverige överföras utan avskattning, 11 § fusionslagen. Det behöver inte ens vara fråga om två bolag hemmahörande i en EG-medlemsstat.14 Även utan lagreglering har dock regeringsrätten i RÅ 1990 not 507 accepterat att ett fast driftställe överförts i samband med en fusion av två belgiska bolag.

Om två svenska företag fusioneras, och tillgångar i utlandsverksamhet överlåts, är villkoren i 9 § 1. och 2. fusionslagen uppfyllda förutsatt att inte inkomst av utlandsverksamheten undantas från beskattning i Sverige på grund av ett exemptavtal.

4 Internationella verksamhetsöverlåtelser

En verksamhetsöverlåtelse är en ombildning där ett företags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i en verksamhetsgren avyttras mot vederlag i form av andelar i det köpande företaget, 8 § fusionslagen. Här är således fråga om en form av apportemission. Är också övriga rekvisit uppfyllda, inträder ingen omedelbar beskattning, utan förvärvande företag övertar i princip de skattemässiga värdena.

Frågan är nu om denna reglering kan tillämpas på en internationell ombildning. De rekvisit som begränsar är kraven i 20 § 1 st. 2. och 3. fusionslagen. Det säljande företaget skall omedelbart före överlåtelsen ha varit skattskyldigt i Sverige för inkomst av åtminstone en del av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen. Inkomsten får heller inte helt eller delvis vara undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal. Sammantaget synes detta innebära att det säljande företaget kan vara ett svenskt företag som avyttrar verksamhet utomlands, givet att Sverige inte har ett exempt-avtal med den andra staten. Råder avtalslöst tillstånd eller föreligger credit-avtal är rekvisitet också uppfyllt.

Även ett utländskt företag kan vara säljare om det är ett utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. SIL eller är ett företag som omfattas av fusionsdirektivet, jfr 2–3 §§ fusionslagen. Det utländska företaget skall också ha varit skattskyldigt i Sverige för inkomst från åtminstone en del av den överlåtna verksamheten, och inkomsten får heller inte vara undantagen från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal. Normalt torde de här reglerna kunna tillämpas på ett utländskt företag som överlåter tillgångarna i sin svenska filial (fasta driftställe) till ett svenskt företag mot betalning i form av egna aktier. Det vanligaste fallet lär säkert vara, att filialen ombildas till ett dotterbolag.

På det köpande företaget ställs kravet att det omedelbart efter överlåtelsen skall vara skattskyldigt för inkomst av den verksamhet som det säljande företaget beskattats för, och inkomsten får heller inte vara undantagen i Sverige på grund av skatteavtal. Detta krav leder till att det huvudsakliga, kanske enda fallet när det köpande företaget kan vara utländskt är när tillgångarna knyts till ett fast driftställe i Sverige. Det blir således fråga om apportemissioner där i Sverige vad som kan utgöra ett från fast driftställe bedriven verksamhet överlåts till ett utländskt företag.

5 Andra ombildningar avseende filialer

Ovan har redogjorts för verksamhetsöverlåtelser, en ombildningsform som är aktuell när det köpande företaget betalar med egna andelar. För övriga fall av ombildningar avseende filialer i Sverige eller utomlands kan underprislagens bestämmelser aktualiseras.

Ett av rekvisiten för underlåten uttagsbeskattning är att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår, 19 § underprislagen. Inkomsten får heller inte vara undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal. I diskussionen nedan utgår jag från att skatteavtal inte undantar inkomsten från beskattning i Sverige. Beträffande utländska företag är det endast utländska bolag enligt 16 § 2 mom. SIL som omfattas av underprislagen. Någon referens till företag uppräknade i fusionsdirektivet finns inte här. Juridiska personer hemmahörande i annan EU-stat vilka inte kvalificerar som utländska bolag, omfattas därför inte av underprislagen. Ett utländskt bolag kan således ombilda ett fast driftställe i Sverige till aktiebolag med underlåten uttagsbeskattning (givet naturligtvis att övriga villkor är uppfyllda). Motsvarande synes inte vara möjligt för det fall det utländska företaget är en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag.

Om ett utländskt bolag önskar ombilda ett svenskt dotterbolag till en filial i Sverige, innebär bestämmelsen i 19 § underprislagen att dotterbolagets tillgångar efter ombildningen måste vara knutna till ett fast driftställe i Sverige för vilket det utländska bolaget är skattskyldigt här. Om således det svenska dotterbolaget innehar egendom vilken för det förvärvande utländska moderbolaget inte beskattas i Sverige, t.ex. aktier vilka inte blir knutna till det fasta driftstället i Sverige eller egendom belägen utomlands, kan uttagsbeskattning inträda.

Vidare torde en överlåtelse mellan två utländska bolag av ett fast driftställe beläget i Sverige vara möjlig med underlåten uttagsbeskattning förutsatt att tillgångarna är kvar i det fasta driftstället. Där överlåtelsen avser ett fast driftställe i Sverige föreligger i regel inte koncernbidragsrätt.15 Därför krävs enligt 20 § underprislagen att överlåtelsen avser överlåtarens hela verksamhet eller en verksamhetsgren. Överlåts inte ett helt fast driftställe får det prövas om det överlåtna kan rubriceras som en verksamhetsgren.

Motsvarande fall kan urskiljas också när ett svenskt företag direkt eller indirekt bedriver näringsverksamhet utomlands. Om ett svenskt företag skall ombilda ett utländskt dotterbolag till en filial, uppkommer ur svenskt perspektiv normalt inte någon fråga om uttagsbeskattning av det utländska dotterbolaget. Det är en fråga som framförallt berör lagstiftningen i dotterbolagsstaten.16

I det andra fallet, när ett svenskt företag ombildar en filial utomlands till ett dotterbolag, kan förvärvaren vara ett utländskt bolag och villkoret i 18 § underprislagen därmed vara uppfyllt. Men också rekvisitet i 19 § underprislagen skall vara för handen. Endast om de överförda tillgångarna för det förvärvande utländska bolaget knyts till ett fast driftställe i Sverige så att skattskyldighet i Sverige uppkommer för det utländska bolaget med avseende på de överförda tillgångarna kan villkoret i 19 § underprislagen uppfyllas. Också i detta fall synes 20 § underprislagen innebära att hela verksamhetsgrenen etc. måste överföras.

Ett fast driftställe i utlandet kan också överlåtas mellan två svenska företag. I detta fall är 19 § underprislagen uppfylld om det inte föreligger ett exemptavtal. Om ägarförhållandet är det rätta kan också koncernbidragsrätt föreligga i vilket fall 20 § underprislagen inte komplicerar överlåtelsen.

6 Förlustregeln

I den äldre regleringen återfanns den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. 9 stycket SIL. Förlustregeln innebär att om en anläggningstillgång avyttras mellan närstående juridiska personer till marknadsvärde men under det skattemässiga restvärdet medges inget omedelbart avdrag för förlusten. Den gamla tekniken för att uppnå detta resultat var att vägra det säljande företaget avdrag för förlusten men samtidigt medge att det köpande företaget övertog det överlåtande företagets skattemässiga position med avseende på tillgången. En ytterligare förutsättning var att det övertagande företaget skulle beskattas i Sverige för inkomst hänförlig till den överlåtna egendomen. Det skattemässiga restvärdet fick således övertas och därmed kom förlusten att vid en senare avyttring att kunna utnyttjas av det övertagande företaget. För övertagande utländska företag krävdes dock som kontinuitetsregeln var utformad att det hade ett fast driftställe i Sverige till vilket tillgången knöts.

I andra fall innebar förlustregelns utformning (i dess lydelse under åren 1997 och 1998) att en förlustavyttring kunde leda till att en värdenedgång skattemässigt inte kunde utnyttjas av något företag i företagsgruppen. Sverige vägrade avdrag för förlusten, samtidigt som den stat i vilket det förvärvande företaget var hemmahörande sannolikt skulle utgå från marknadsvärdet på den överlåtna tillgången som det utländska företagets anskaffningsvärde på tillgången. Med andra ord kom förlusten skattemässigt att försvinna för de närstående företagen.17 Överläts tillgången till marknadsvärde kunde förlusten ej utnyttjas i Sverige, men om den överläts till det skattemässiga restvärdet (vilket säkert skulle accepteras ur svensk synvinkel) i förhoppningen att det förvärvande utländska företaget senare skulle kunna utnyttja värdenedgången torde den andra staten sannolikt inte godta prissättningen med åberopande av armlängdsprincipen.

Den nya förlustregeln återfinns i 2 § 4 a mom. SIL. Rättsföljden är här bättre anpassad till den internationella skatterätten. Genom att det är det överlåtande företaget som medges avdrag för förlusten när väl tillgången slutgiltigt lämnar företagsgruppen är samordningen mellan två staters interna lagstiftning numera inget problem för ett svenskt företag som önskar avyttra en förlusttillgång till ett närstående utländskt företag. Marknadsvärdet kan användas, och företaget går inte miste om rätten att dra av förlusten, även om det inte sker förrän vid en framtida tidpunkt.

7 Koncernregeln

Koncernregeln, som tidigare fanns i 2 § 4 mom. 10 stycket SIL, är tillämplig på vinster vid avyttring av näringsbetingade aktier och möjliggör att sådana aktier kan avyttras till ett annat företag inom samma koncern utan omedelbar beskattning. Samma teknik som i förlustregeln används för att åstadkomma uppskov. Det innebär enligt den nya regleringen i koncernöverlåtelselagen (KÖL) att det överlåtande företaget efter yrkande medges uppskov med beskattningen av realisationsvinsten.

Moderföretaget i koncernen skall liksom tidigare vara ett svenskt företag (aktiebolag, ekonomisk förening, sparbank eller ömsesidigt försäkringsföretag) för att uppskov skall medges, 7 § 1 stycket 1. KÖL. För det fall moderföretaget är utländskt hade regeringsrätten redan enligt den äldre koncernregeln avgjort att om moderföretaget var hemmahörande i en stat med vilket Sverige har ett dubbelbeskattningsavtal, leder tillämpningen av diskrimineringsregeln i avtalet till att koncernregeln får tillämpas vid överlåtelse mellan svenska dotterföretag, RÅ 1987 ref. 158.

Det finns inget krav på att det säljande eller det köpande företaget skall vara ett svenskt företag. Enligt 1 § KÖL medges uppskov om en juridisk person till en annan juridisk person (inom samma koncern) överlåter (näringsbetingade) andelar. Uppskov kan således medges när ett svenskt företag avyttrar näringsbetingade andelar till ett utländskt företag i koncernen. Eftersom uppskovet numera ligger hos det säljande företaget, och inte överflyttas till det köpande företaget, föreligger materiellt inga svårigheter med att köpande företag är utländskt. Uppskovet återförs till beskattning när de överlåtna näringsbetingade andelarna inte längre finns i koncernen, 8 § KÖL. Härigenom har också behovet av den särskilda dispensregel som tidigare fanns i 2 § 4 a mom. SIL bortfallit. Dispens kunde under vissa förutsättningar medges av RSV när andelar i ett helägt utländskt bolag överläts till ett annat helägt bolag hemmahörande i samma land. Dispensförutsättningarna innebar klara begränsningar i möjligheterna till överlåtelser till utländska bolag. Genom den nya utformningen av uppskovstekniken har begränsningarna kunnat undvaras, och nästan alla de fall som omfattades av dispensregeln faller in under koncernöverlåtelselagen.18

Lagtexten i sig utesluter som nämnts inte att den tillämpas på en utländsk juridisk person. Men det torde vara ganska ovanligt att ett säljande företag utgör en utländsk juridisk person. Sådana subjekt är nämligen normalt över huvud taget inte skattskyldiga i Sverige för realisationsvinster på aktier eller andelar. Undantagsvis kan tänkas att ett utländskt företag innehar näringsbetingade andelar vilka är knutna till ett fast driftställe i Sverige. I sådana fall kommer realisationsvinsten att kunna hänföras till det fasta driftstället och därför bli beskattad i Sverige. I dessa fall kan också uppskov med realisationsvinsten medges.

Vinsten skall således intäktsföras när de överlåtna aktierna inte längre existerar eller inte längre återfinns i samma koncern, 8 § KÖL. Tanken är att samma företag som erhållit uppskovet också skall beskattas i Sverige när det inte längre finns någon anledning att medge fortsatt uppskov. Det finns dock några fall där internationella aspekter gör sig påminda. För det första kan ett svenskt företag vid tillämpning av ett skatteavtal byta skatterättsligt hemvist. Det kan ske om den verkliga ledningen flyttar till den andra staten. Då följer av artikel 4 i OECD:s modellavtal att ett bolag som har dubbelt hemvist vid tillämpning av avtalet skall anses hemmahörande i den stat i vilken den verkliga ledningen finns. Eftersom artikel 13 i OECD:s modellavtal ger hemviststaten rätten att beskatta realisationsvinster från aktieförsäljningar finns en påtaglig risk för att ett uppskovsbelopp inte blir beskattat i Sverige. Enligt 10 § 3 stycket KÖL skall därför realisationsvinsten tas upp som intäkt om företaget enligt ett skatteavtal får hemvist i en annan stat.

För det andra kan uppskov ha medgivits ett utländskt företag med ett fast driftställe i Sverige. Om företaget upphör att bedriva verksamhet från det fasta driftstället skall också uppskovet återföras till beskattning, 10 § 3 stycket KÖL.

Slutligen kan uppskov ha medgivits med tillämpning av diskrimineringsregeln i ett dubbelbeskattningsavtal. Det befarades att en motsvarande tillämpning av koncernbegreppet inte skulle äga rum när andelen vidareöverläts och att därför uppskovet inte skulle bli återtaget.19 Enligt 7 § 2 stycket KÖL skall därför, om uppskov med beskattning medgivits med tillämpning av diskrimineringsbestämmelsen i ett dubbelbeskattningsavtal, med koncern avses även utländska motsvarigheter. Syftet är att säkerställa att när andelen överlåts vidare uppskovet skall kunna återföras till beskattning också när andelen lämnar den utländska motsvarigheten till vad som enligt svenska regler är en koncern.

De avyttrade näringsbetingade andelarna kan vara andelar i en utländsk juridisk person, 3 § KÖL. I jämförelse med den tidigare dispensregeln, vilken vid avyttring till utländskt bolag krävde dels att det var fråga om avyttring av ett utländskt bolag, vilket är en snävare bestämning än utländsk juridisk person, dels att det var helägt, är det således möjligt att i betydligt högre grad än tidigare avyttra andelar i utländska subjekt.

En samordning sker också med internprissättningsregeln i 43 § 1 mom. KL. Det kan inträffa att ett svenskt företag avyttrar näringsbetingade andelar till ett utländskt koncernföretag för ett pris understigande marknadsvärdet. 43 § 1 mom. KL kan då leda till att det svenska företaget blir beskattat som om det sålt andelarna till marknadsmässigt pris. Också för den del av en realisationsvinst som uppkommer på grund av tillämpningen av 43 § 1 mom. KL kan uppskov medges. Enligt 2 § 2. KÖL skall nämligen med realisationsvinst även avses belopp varmed det säljande företagets inkomst skall höjas på grund av 43 § 1 mom. KL.

8 Fysiska personers försäljning av realisationsvinstbeskattad egendom till utländsk juridisk person

Bestämmelserna i 22 § KL om uttagsbeskattning återfinns i inkomstslaget näringsverksamhet. Det innebär att om en avyttring beskattats i inkomstslaget kapital någon uttagsbeskattning inte kan äga rum. Avyttringar av aktier och fastigheter beskattas för fysiska personer normalt i inkomstslaget kapital varför de undgår att träffas av uttagsbeskattning. I de fall tillskott av kapitalbeskattade tillgångar (för vilka reglerna i 25–31 §§ SIL är tillämpliga) görs av fysisk person till ett aktiebolag har detta reglerats i 3 § 1 h mom. SIL.20 Man kan exempelvis tänka sig fallet, att en person innehar aktier i kapitalplaceringssyfte vilka tillskjuts till ett av personen ägt aktiebolag.

Bestämmelserna gör skillnad mellan tillskott till svenska respektive utländska företag. Jag skall här endast beskriva effekterna vid överlåtelse av kapitalbeskattade tillgångar till utländsk juridisk person.

Regleringen i 3 § 1 h mom. SIL avseende avyttringar till svenska aktiebolag (varmed vid tillämpning av momentet jämställs svenska ekonomiska föreningar och svenska handelsbolag, sjunde stycket) innebär att uppskov med realisationsvinstbeskattningen uppnås. Denna reglering har inte ansetts kunna utsträckas till avyttringar till motsvarande utländska subjekt. Skälet härtill är risken för att t.ex. en ägare av ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning från Sverige avyttrar aktierna för ett pris motsvarande omkostnadsbeloppet till ett av företagaren ägt utländskt företag. Effter utflyttning säljs aktierna i det utländska företaget.21

Enligt 3 § 1 h mom. 3 stycket SIL skall, vid överlåtelse av kapitalbeskattad tillgång för en ersättning understigande marknadsvärdet till en utländsk juridisk person, i vilken överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger andel, överlåtaren beskattas som om avyttringen skett till marknadsvärdet. Eftersom marknadsvärdet legat till grund för beskattningen av den fysiska personen är det också rimligt att hänsyn härtill tas vid beräkning av omkostnadsbeloppet på andelarna i den utländska juridiska personen. Detta regleras i fjärde stycket, och innebär att den faktiska ersättning som den fysiska personen mottagit för aktierna vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall ökas till det belopp det skulle uppgått till om avyttring skett till marknadsvärde. Härigenom åstadkoms kontinuitet.

Ursprungligen var bestämmelsen enbart tillämplig på försäljningar till utländsk juridisk person. Men ganska snart efter ikraftträdandet visade det sig att regeln ganska lätt kringgicks genom att överlåtelsen skedde till ett av den utländska juridiska personen ägt svenskt företag. Efter överlåtelsen kunde utflyttning ske och andelarna i det utländska moderföretaget avyttras. Regeln utvidgades därför under våren 1999 till att omfatta också avyttringar till ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt handelsbolag i vilket den utländska juridiska personen direkt eller indirekt äger andel, 3 § 1 h mom. 3 stycket 2 meningen SIL.22 Därmed har den direkta kringgåendemöjligheten stoppats. Hur effektiv bestämmelsen är kommer framtiden att utvisa.

Lagtextens utformning är i några hänseenden mycket vid. Enligt ordalydelsen är det tillfyllest att överlåtaren ”äger andel” i den utländska juridiska personen, och samma förhållande gäller beträffande den på detta sätt bestämda utländska juridiska personens direkta eller indirekta innehav av andelar i ett svenskt företag. Lagtexten anger således inte något krav på exempelvis bestämmande inflytande. Man kunde således tänka sig att en person som endast innehar ett fåtal andelar i en utländsk juridisk person, och vilken juridisk person i sin tur innehar ett fåtal andelar i ett svenskt företag, omfattas av bestämmelsen vid överlåtelser av tillgångar till det svenska företaget. Förhållandet är inte närmare diskuterat i förarbetena. Det är dock tydligt att man framförallt haft det fall för ögonen där en person direkt eller indirekt ”äger” ett företag.23 Det ligger dessutom i sakens natur att överlåtelser till underpris normalt inte sker till företag som man inte på något sätt har ett ägar- eller annat intresse i.

Man kan notera, att bestämmelsen om överlåtelser till utländsk juridisk person enbart är tillämplig om ersättningen understiger marknadsvärdet. Huruvida omkostnadsbeloppet är högre eller lägre än marknadsvärdet har ingen självständig betydelse.24

Slutligen uppkommer frågan till vilket värde det förvärvande företaget skall anses ha anskaffat tillgångarna. Här gäller enligt åttonde stycket kontinuitet. Samma värde som lades till grund för beskattningen av överlåtaren enligt tredje stycket skall betraktas som förvärvarens anskaffningsvärde vid tillämpning av KL och SIL. Eftersom beskattning sker som om tillgången avyttrats till marknadsvärde, är det detta värde som utgör skattemässigt anskaffningsvärde för förvärvaren. Har överlåtelsen skett till ett svenskt dotterföretag framstår det som klart att ett anskaffningsvärde måste åsättas. Men denna kontinuitetsregel får betydelse om överlåtelse sker till en utländsk juridisk person i det fall den överlåtna tillgången knyts till ett av den utländska juridiska personen innehaft fast driftställe i Sverige, eller utgör fastighet för vilken begränsad skattskyldighet här i riket också föreligger, jfr 6 § 1 mom. c) och d) SIL. Vid inkomstberäkningen för sådana utländska juridiska personer som skall behandlas som handelsbolag enligt 53 § 10 anv. p. KL torde också kontinuitetsregeln kunna få betydelse.

9 Avslutning

De nya omstruktureringsreglerna innehåller en hel del bestämmelser av stort intresse ur internationellt skatterättslig synvinkel. Bestämmelserna präglas av en ökad medvetenhet om behovet av ett sammanhängande regelsystem, i vilket hänsyn tas inte bara till intern internationell svensk skatterätt och till dubbelbeskattningsavtalen utan även i viss mån till innehållet i EG-rätten, låt vara att hänsynstagandet säkert kunde vara större. Inom ramen för denna artikel har endast några observationer kunnat göras. Det återstår många intressanta frågeställningar att behandla.

Bertil Wiman

Bertil Wiman är professor vid Handeshögskolan i Stockholm.