Omstruktureringsfrågor för handelsbolag

1.3.1 Allmänt

Tidigare har uttagsbeskattning kunnat underlåtas om det förelegat särskilda skäl.5 Förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning regleras fr.o.m. 1 januari 1999 i underprislagen (SFS 1998:1600).6 Av 1 § i underprislagen följer att uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 a KL kan underlåtas om en tillgång som ingår i näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller till underpris utan att detta är affärsmässigt motiverat och villkoren i underprislagen i övrigt är uppfyllda. De villkor som i huvudsak skall vara uppfyllda är i huvudsak följande:7

1. Överlåtaren och förvärvaren skall vara en fysisk person, ett företag eller ett handelsbolag enligt 18 §.

2. Förvärvaren skall omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilket tillgången ingår enligt 19 §.

3. Överlåtelsen skall avse överlåtarens hela verksamhet eller verksamhetsgren eller liknande enligt 20 och 12 §§.

Av 18 § underprislagen framgår således att överlåtaren kan vara ett handelsbolag. Bestämmelsen kompletteras av 6 § underprislagen där det stadgas att handelsbolag omfattas under förutsättning att det är fråga om ett svenskt handelsbolag som endast har fysiska personer eller andra företag än svenska stiftelser och svenska ideella föreningar som delägare. Vilka företag som omfattas efter att stiftelser och ideella föreningar exkluderats framgår av en uppräkning i 5 § underprislagen. Handelsbolag som har handelsbolag som delägare kan emellertid inte ingå i en underprisöverlåtelse enligt 6 § underprislagen e contrario.8 Vidare kan uttagsbeskattning inte underlåtas vid överlåtelser mellan två handelsbolag.9 Dessa bestämmelser kompletteras i sin tur av bestämmelser i 26–31 §§ underprislagen som ytterligare preciserar vilka villkor som gäller för överlåtare respektive förvärvare.

1.3.2 Inkomst av näringsverksamhet hos förvärvaren – 19 §

Av 19 § underprislagen följer att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. All inkomst från ett handelsbolag utgör inkomst av näringsverksamhet med undantag för icke yrkesmässig avyttring av fastighet och bostadsrätt.10 Om ett handelsbolag avyttrar aktier eller andra värdepapper beskattas inkomsten som inkomst av näringsverksamhet hos delägaren. Om värdepapper överlåts från ett handelsbolag till en delägare som är fysisk person byter tillgången karaktär från att vara näringstillgång i handelsbolaget till att bli privattillgång hos den fysiske personen, som vid en framtida avyttring beskattas i inkomstslaget kapital. Denna typ av överlåtelser måste således ske till marknadspris. Det finns emellertid ingenting som hindrar att en fastighet alternativt en bostadsrätt överlåts till underpris från ett handelsbolag till en delägare som är fysisk person. En dylik överlåtelse skall beskattas i inkomstlaget kapital hos delägaren varför uttagsbeskattning, som sker i inkomstslaget näringsverksamhet, inte aktualiseras.

Om tillgångar i form av exempelvis värdepapper överlåts från ett aktiebolag till ett handelsbolag med fysiska personer som delägare behåller tillgångarna sin karaktär av tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 22 § anv. p. 1 3 st. KL. Om handelsbolaget överlåter värdepappren beskattas delägarna i inkomstslaget näringsverksamhet. En överlåtelse av värdepapper kan därför ske till skattemässigt värde under förutsättning att övriga villkor är uppfyllda. Om en fastighet å andra sidan överlåts från ett aktiebolag till ett handelsbolag med fysiska personer som delägare kommer en framtida överlåtelse av fastigheten att beskattas i inkomstslaget kapital enligt 22 § anv. p. 1 3 st. KL varför uttagsbeskattning inte kan underlåtas. Om fastigheten å andra sidan skulle utgöra en omsättningsfastighet i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter hos delägarna i handelsbolaget kan uttagsbeskattning underlåtas under förutsättning att övriga villkor är uppfyllda.

Vidare framgår av 19 § underprislagen att samtliga delägare i handelsbolaget skall vara skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet och inte någon del av inkomsten får vara undantagen enligt dubbelbeskattningsavtal. En ideell förening eller stiftelse bör inte få vara delägare i ett handelsbolag som är part i en underprisöverlåtelse.11

1.3.3 Överlåtelse av verksamhetsgren – 20 §

I den nya lagen gör man åtskillnad mellan det fall att man överlåter en hel verksamhetsgren eller en enstaka tillgång. Om koncernbidrag kan lämnas mellan överlåtaren och förvärvaren för överlåtelseåret godtar man överlåtelse även av en enstaka tillgång till underpris.12 Om koncernbidragsrätt inte föreligger mellan köpare och säljare uppställer lagstiftaren i 20 § underprislagen krav på att överlåtelsen skall avse överlåtarens hela verksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhetsgren. Enligt 20 § 2 st. underprislagen gäller inte ovan nämnda krav överlåtelser mellan ett handelsbolag och ett företag som är delägare i handelsbolaget. Man kan notera att undantagsbestämmelsen enbart gäller när företag är delägare och inte när fysiska personer är delägare.13 Vidare är undantagsbestämmelsen knuten till förhållandet att köparen är delägare i handelsbolaget. Det kan tänkas, även om det inte är särskilt vanligt, att ett företag enbart har en resultatandel från ett handelsbolag utan att vara delägare i handelsbolaget ifråga.14 Uttagsbeskattning kan således inte underlåtas i det senare fallet om en enstaka tillgång överlåts till den som har en resultatandel utan att vara delägare.

En annan närliggande fråga är den om överlåtelse av en andel i ett handelsbolag kan anses utgöra överlåtelse av en verksamhetsgren som i vissa fall kan ske utan att uttagsbeskattning aktualiseras. Enligt 20 § jämte 12 § 2 st. underprislagen räknas andelar som en verksamhet eller en verksamhetsgren om förvärvaren under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. Med andel förstås enligt 7 § jämfört med 5 § underprislagen andel i aktiebolag, ekonomisk förening eller utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. SIL. Enligt lagtextens ordalydelse kan således inte överlåtelse av en andel i ett handelsbolag ske utan uttagsbeskattning, såvida inte koncernbidragsrätt föreligger mellan överlåtare och förvärvare. Uttagsbeskattning kan emellertid underlåtas om man överlåter exempelvis aktier som i förvärvarens hand blir att betrakta som näringsbetingade aktier.

Om villkoren i koncernöverlåtelselagen (SFS 1998:1602) är tillämpliga kan säljaren emellertid erhålla uppskov enligt den lagen vid överlåtelse av handelsbolagsandelar som utgör näringsbetingade andelar (se avsnitt 3 nedan).

1.3.4 Underskott – 21–23 och 25 §§15

Möjligheten att genomföra underprisöverlåtelser samordnas med gällande begränsningar i rätten till underskottsavdrag enligt bestämmelser i 21–23 och 25 §§ underprislagen. Om koncernbidragsrätt saknas skall det inte vara möjligt att utan uttagsbeskattning göra en underprisöverlåtelse om det förvärvande företaget är i en underskottsposition, dvs. har ett underskottsavdrag att utnyttja från tidigare år.16 Om en förvärvare som är fysisk person eller ett företag avstår från att utnyttja underskottet kan en överlåtelse ske till underpris utan att reglerna i 21–23 §§ tillämpas enligt 25 §. Om förvärvaren är ett handelsbolag återfinns särskilda regler i 23 § underprislagen. Fysiska personer respektive aktiebolag som är delägare i handelsbolaget får inte ha underskott för beskattningsåret innan överlåtelseåret. För aktiebolag som delägare gäller dessutom enligt 23 § 3 st. underprislagen att underskott inte får ha uppkommit året innan hos företag till vilken delägaren kan lämna koncernbidrag överlåtelseåret. Det gäller dock inte den delägare som överlåtit tillgången. Av 23 § 4 st. underprislagen framgår att bestämmelsen i 23 § 3 st. inte tillämpas om överlåtaren kunnat lämna koncernbidrag med avdragsrätt till varje delägare i det förvärvande handelsbolaget som inte uppfyller villkoret i det lagrummet. I 23 § 4 st. återfinns en bestämmelse som innebär att en underprisöverlåtelse inte godtas om reglerna om koncernbidragspärr i 8 § UAL17 är tillämpliga.18

Bestämmelserna i 21–23 och 25 §§ tar sikte på att man inte godtar en underprisöverlåtelse om förvärvaren har ett gammalt underskottsavdrag. Dessa bestämmelser hindrar å andra sidan inte att kvittning sker genom att man överlåter ett handelsbolag till underpris där det återfinns ett driftsunderskott för överlåtelseåret som förvärvaren, exempelvis ett aktiebolag, vid årets utgång kvittar mot överskott av aktiebolagets egen verksamhet. Resultatfördelningen mellan bolagsmännen i handelsbolaget skulle å andra sidan kunna angripas om den anses utgöra en form av obehörig resultatfördelning mellan delägarna.19

1.3.5 Enskild firma till handelsbolag – 26 §

Om överlåtaren är en fysisk person skall förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag enligt 26 § underprislagen. Denna bestämmelse innebär att en överlåtelse till underpris inte kan äga rum från en enskild firma till handelsbolag.

Som förklaring anfördes i förarbetena i princip följande argument för att ombildningar till handelsbolag inte skulle vara möjliga att göra.20 En fysisk person som säljer sina näringstillgångar skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för detta. Om personen i fråga äger en näringsfastighet sker beskattning i inkomstslaget kapital. Värdeminskningsavdrag och vissa värdehöjande reparationer återförs dock i inkomstslaget näringsverksamhet. Om en aktieägare säljer kvalificerade aktier enligt 3 § 12 mom. SIL skall han som regel beskattas med ca 43,5 procent i skatt på denna realisationsvinst. Om en delägare i ett handelsbolag avyttrar sin andel beskattas han som huvudregel i inkomstslaget kapital med 30 procents skatt på vinsten. Enligt 24 § 7 mom. SIL gäller särskilda regler som innebär att en fysisk person kan beskattas på liknande sätt som enligt 3:12-reglerna. Den särskilda regeln i 24 § 7 mom. SIL tillämpas om han säljer en andel i ett handelsbolag som i sin tur äger aktier direkt eller indirekt som skulle ha varit kvalificerade om de ägts av den fysiske personen direkt. Vidare gäller särskilda regler enligt den s.k. överlåtelselagen (SFS 1992:1643). Denna lag innebär att en överlåtelse av en andel i ett handelsbolag kan beskattas som inkomst av näringsverksamhet om exempelvis en fysisk person säljer en andel i ett handelsbolag där han arbetat aktivt under året till ett aktiebolag. I propositionen återfinns följande uttalande som i princip ordagrant är hämtat från utredningsbetänkandet:

Prop. 1998/99:15 s. 154 f. och SkU 1998/99:15 s. 10. Jfr SOU 1998:1 s. 178.

”Det kan noteras att regleringen inte omfattar fallet att en arbetsinkomst i handelsbolaget plöjts ner i tillgångar, t.ex. i fastigheter, genom värdeminskningsavdrag. Utredningen konstaterar med hänvisning till detta att om uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse från ett fåmansföretag med aktiva delägare till ett handelsbolag med fysisk person som delägare, skulle icke önskvärda skatteförmåner kunna erhållas. Detta gäller även vid underprisöverlåtelser från en fysisk person till ett handelsbolag. Utredningens slutsats är att uttagsbeskattning därför bör ske i dessa fall.”/..../”Regeringen delar utredningens slutsats att uttagsbeskattning måste ske när tillgångar överlåts från en fysisk person till ett handelsbolag. En annan lösning skulle kräva att tillämpningsområdet för den särskilda regleringen för handelsbolag utvidgas, något som i betydande grad skulle öka komplexiteten.”21

Här har lagstiftaren uppenbarligen drabbats av en plötslig och mycket stor omsorg gentemot rättstillämparen för att inte ytterligare öka komplexiteten i skattelagstiftningen. Lagstiftningen beträffande omstruktureringsfallen kännetecknas trots allt av hög komplexitet, vilket bl.a. lagrådet gett uttryck för i propositionen.22 Frågan uppkommer huruvida argumenten framstår som övertygande eller om man rentav skjuter över målet. Till att börja med kan man konstatera att rättspraxis sedan lång tid godtagit överföringar till underpris mellan enskild firma och handelsbolag.23 En allmän uppfattning inom doktrinen har varit att ombildning kunnat ske till underpris från en enskild firma till handelsbolag under förutsättning att de tidigare särskilda skälen mot uttagsbeskattning i 22 § anv. p. 1 4 st. KL förelegat.24 Det är inte möjligt att överföra en periodiseringsfond från en enskild firma till ett handelsbolag.25 Däremot är det möjligt att överföra expansionsmedel från en enskild firma till ett handelsbolag enligt 11 § Lag (1993:1537) om expansionsmedel. Fråga uppkommer varför lagstiftaren tillåter överföring av expansionsmedel i dessa fall?

Avyttring av fastigheter beskattas i princip likvärdigt oavsett om fastigheten ägs privat eller av ett handelsbolag. Den fördel man kan uppnå genom att överlåta en fastighet från en fysisk person till ett handelsbolag är att en efterföljande överlåtelse av handelsbolagsandelen kan ske utan att värdeminskningsavdrag och värdehöjande reparationer återförs samt att andelen kan överlåtas utan att stämpelskatt utgår. Detta är välkända sanningar som innebär att fastigheter placeras i ett handelsbolag alternativt kommanditbolag och att den nya regleringen innebär att småföretagare, som möjligen inte begrep bättre från början, får problem med ombildningar.

En så omfattande nyordning på företagsskatteområdet som innebär att en enskild firma inte kan omvandlas till handelsbolag utan att det blir fråga om uttagsbeskattning bör föregås av en öppen och förutsättningslös diskussion över vilka bevekelsegrunder som ligger bakom förslaget. Dessutom bör de skäl som framförs framstå som övertygande. De skäl som framförs i förarbetena framstår inte som särskilt övertygande enligt min mening. Vidare uppkommer osökt frågan vart denna nyordning leder i neutralitetsfrågan. Tidigare förelåg svårigheter att ombilda aktiebolag till annan företagsform. Nu har man till stora delar löst den frågan, men å andra sidan gjort det omöjligt att ombilda enskild firma till handelsbolag utan uttagsbeskattning. Är inte underprislagen ett skott i foten när det gäller den övergripande neutralitetsprincipen vid val av företagsform inom svensk företagsbeskattning?

1.3.6 Överlåtelse från företag till handelsbolag – 27 §

Om överlåtaren är ett företag och någon andel i det säljande företaget är kvalificerad gäller att samtliga delägare måste vara företag om ett handelsbolag är förvärvare enligt 27 § underprislagen. Jag utgår i det följande från att aktierna är kvalificerade enligt 3:12-reglerna. Bestämmelsen innebär att skattskyldiga inte kan överlåta inkråmet i aktiebolag som omfattas av 3:12-reglerna till ett handelsbolag där samma fysiska personer är delägare. Av 27 § 4 st. underprislagen framgår att minst samma andel av andelarna i vart och ett av de delägande företagen skall vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. Bestämmelsen innebär att om två fysiska personer, t.ex. två advokater, äger kvalificerade andelar i ett aktiebolag och överlåter inkråmet till ett handelsbolag/kommanditbolag med enbart aktiebolag som delägare, med samma fysiska personer som aktieägare, kan uttagsbeskattning underlåtas under den grundläggande förutsättningen att aktierna är kvalificerade i den meningen som avses i 3:12-reglerna.26 Huruvida denna typ av aktier är kvalificerade eller inte om aktieägarna enbart tar ut lön från handelsbolaget och någon egentlig verksamhet inte drivs i aktiebolaget är föremål för prövning i skattedomstolar runt om i landet. Frågan diskuterades i förarbetena till reglerna om riskkapital och där ansåg departementschefen att konstruktionen omfattades av reglerna i 3:12 SIL redan enligt gällande rätt och att någon lagstiftning inte var nödvändig.27 Frågan har därefter diskuterats i doktrinen där olika uppfattningar framförts.28 Denna fråga har prövats i en dom från Länsrätten i Göteborg, dom 1998-12-28, mål nr S 1278-96. Domen rör advokaten O som var anställd i Advokatfirman X (kommanditbolag). O ägde personligen ett aktiebolag till 100 procent som var delägare i advokatfirman X. Han tog emellertid inte ut någon lön från aktiebolaget utan han var anställd i kommanditbolaget. Han överlät sina aktier och yrkade att reavinsten inte skulle beskattas enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Länsrätten ansåg att O:s eget aktiebolag omfattades av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Värt att notera är att domaren, ordföranden, var skiljaktig, och menade att 3:12-reglerna inte var tillämpliga. Rättsläget är oklart och frågan lär inte slutligen avgöras innan Regeringsrätten får den på sitt bord.29

Överfört på 27 § 4 st. underprislagen innebär konstruktionen här ovan att en överföring till skattemässigt värde godtas om aktierna i konsultbolaget är kvalificerade enligt 3:12 SIL. Om aktierna i konsulternas aktiebolag å andra sidan inte omfattas av 3:12-reglerna aktualiseras uttagsbeskattning eftersom rekvisiten i 27 § 4 st. underprislagen brister.

Lagstiftaren utgår från den grundläggande förutsättningen att skattskyldiga äger sina näringsfastigheter i aktiebolag där de själva eller närstående är aktiva. Denna utgångspunkt bygger enligt min personliga uppfattning på en felaktig bild om hur det i flertalet fall ser ut i praktiken. Många skattskyldiga och deras rådgivare är medvetna om denna problematik sedan lång tid och har därför i många fall valt andra ägarstrukturer när det gäller fastigheter. Fastigheten ägs ofta privat alternativt i ett handelsbolag, men själva driften sker i ett aktiebolag som hyr fastigheten från privatpersonen eller handelsbolaget. Skattskyldiga och deras rådgivare har i många fall redan företagit dispositioner för att undkomma den situation som enligt utredningen är det primära skälet till varför lagstiftaren p.g.a. bestämmelsen i 27 § underprislagen försvårat vissa företagsombildningar.

1.3.7 Överlåtelse från handelsbolag med fysiska personer som delägare – 28 §

Av 28 § underprislagen framgår att det är möjligt att överlåta tillgångar utan uttagsbeskattning från ett handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare under följande förutsättningar. Förvärvaren skall vara en fysisk person eller ett företag. Om förvärvaren är ett företag skall samtliga andelar i företaget vara kvalificerade.

Återigen tar lagstiftaren sin utgångspunkt i 3:12-reglerna och uppställer krav på att samtliga aktier hos köparen skall vara kvalificerade om det är ett aktiebolag som är förvärvare. Kravet att aktierna hos förvärvaren i alla lägen skall vara kvalificerade förefaller dock alltför långtgående i en del fall. Viss verksamhet faller trots allt utanför 3:12-reglerna. Om någon förvärvar ett aktiebolag som bedriver leasingverksamhet och inte tar någon befattning med driften av verksamheten torde detta aktiebolag inte omfattas av 3:12-reglerna.30 Om motsvarande verksamhet bedrivits i handelsbolag kan exempelvis detta handelsbolag överlåtas till ett aktiebolag utan att överlåtelsen faller in under överlåtelselagen (SFS 1992:1643) eftersom verksamheten får anses utgöra passiv näringsverksamhet och inte aktiv sådan. Om inkråmet i handelsbolaget å andra sidan skall överlåtas till ett aktiebolag stadgas nu krav i 28 § underprislagen att aktierna skall vara kvalificerade enligt 3:12-reglerna för att uttagsbeskattning inte skall aktualiseras. Detta krav förefaller onödigt långtgående. Mitt förslag är att lagtexten ändras i detta avseende till att omfatta enbart överlåtelser i handelsbolag där överlåtaren eller någon närstående varit aktiv under överlåtelseåret.31

1.3.8 Överlåtelse från handelsbolag med företag som delägare – 29 §

Om överlåtaren är ett handelsbolag med enbart aktiebolag som delägare och den högsta andelen kvalificerade aktier i något av delägarbolagen är exempelvis 60 procent skall förvärvaren vara en fysisk person eller ett aktiebolag i vilket minst 60 procent av aktierna är kvalificerade enligt 29 § underprislagen.32

Om man tillämpar 28 och 29 §§ underprislagen jämte varandra förutsätter 28 § att överlåtaren är ett handelsbolag med fysisk person som delägare medan 29 § utgår ifrån att överlåtaren är ett handelsbolag med enbart (min kursivering) företag som delägare. Respektive paragraf synes vid första anblicken utgå ifrån att handelsbolag endast har fysiska personer som bolagsmän alternativt endast företag som bolagsmän. En bokstavstolkning av respektive paragraf utvisar dock att enbart 29 § innehåller lokutionen ”endast” varför det torde vara möjligt att kunna överföra tillgångar från handelsbolag med såväl fysiska personer som företag som delägare under förutsättning att övriga villkor i underprislagen är uppfyllda.