Omstrukturering av enskild näringsverksamhet

3.1 Allmänt

Förutsättningen för att uttagsbeskattning skall kunna ske är givetvis att ett uttag skett. Det är alltså viktigt att analysera vad begreppet uttag innebär för egenföretagaren.

Andra stycket första meningen av anvisningspunkt 1a till 22 § KL omfattar situationer där näringsidkaren tillgodogör sig tillgångar från en förvärvskälla för privat bruk, dvs. privat konsumtion eller genom att föra över dem till en annan förvärvskälla. Sistnämnda situation kan uppkomma om självständig (enskild) näringsverksamhet bedrivs utomlands eller om viss del av verksamheten bedrivs via ett handelsbolag. Då artikeln främst behandlar omstruktureringar och andra företagsöverlåtelser berör vi inte denna lagreglering ytterligare.

Andra stycket andra meningen av lagrummet avser överlåtelse till annan och anger att uttag föreligger om den skattskyldige överlåter tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.

Andra stycket förtydligar också att uttag föreligger vid överlåtelse utan ersättning eller till underpris från ett handelsbolag som den skattskyldige äger. Förtydligandet torde främst rikta sig mot bolagssfären, överlåtelse av tillgång till ett (ägande) aktiebolag innebär ju inte att tillgången lämnar förvärvskällan. Detta till skillnad från fall när handelsbolaget ägs av fysiska personer. Det är förvånande att inte den motsatta överlåtelsen (dvs. till handelsbolag från ägande aktiebolag) också förtydligats. Sådana överlåtelser har dock lagreglerats i underprislagen vilket visar att lagstiftarens mening är att ett delägande aktiebolags överlåtelse till handelsbolaget till underpris ska behandlas som uttag. Det faktum att någon lagreglering inte finns i kommunalskattelagen leder dock till osäkerhet. Underprislagens enda funktion är ju att identifiera undantag från den uttagsbeskattning som regleras i kommunalskattelagen. Som vi ska se i det fortsatta finns det ytterligare ”konstruktioner” av sådan karaktär.

Här bör också uppmärksammas lagregleringen i anvisningspunkt 1b som anger att uttagsbeskattning även skall ske om verksamheten i en förvärvskälla upphört. Även i denna situation anses således ett uttag ha skett. Vid en tolkning enligt ordalydelsen kan lagregleringen också vara tillämplig i vissa överlåtelsesituationer, varför den bör diskuteras vidare. Anvisningspunkten reglerar också fyra andra situationer då uttagsbeskattning skall ske. Då dessa fyra situationer i stort berör andra företag än de nu aktuella kommenterar vi dem inte mer i denna artikel.

Nya regler om uttagsbeskattning har införts i 3 § 1h momentet SIL. Det gäller tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom till aktiebolag från fysiska personer eller handelsbolag ägda av fysiska personer. Av lagregleringen framgår således att uttagsbeskattning kan ske vid underprisöverlåtelse av tillgång, på vilken reglerna i 25–31 § SIL är tillämpliga, till aktiebolag m.fl. För svenska aktiebolag neutraliseras normalt förlustsituationen. Detta då uttagsbeskattning vid överlåtelse till svenskt bolag inte sker fullt ut, utan endast upp till omkostnadsbeloppet, medan överlåtelse till utländsk juridisk person eller svenskt företag som är dotterföretag till säljarens utländska företag kan medföra uttagsbeskattning upp till marknadsvärdet.

Det kan också påpekas att uttagsbeskattning enligt punkt 4 fjärde stycket till 21 § KL skall ske i vissa fall vid byggnadsarbete för egen räkning. Dessa regler berörs inte av den nya regleringen om uttagsbeskattning.

Inledningsvis kan vi konstatera att reglerna om uttag avser överlåtelse av tillgångar. Detta innebär att de i vart fall till sin ordalydelse är ”fångesneutrala”, dvs. uttagsbeskattning sker oavsett genom vilket fång överlåtelsen av egendomen har skett. Det bör också påpekas att begreppet överlåtelse enligt allmänt språkbruk täcker såväl onerösa som benefika transaktioner.

3.2 Onerösa överlåtelser

Begreppet överlåtelse omfattar givetvis överlåtelser genom köp, byte eller därmed jämförliga onerösa fång. I normalfallet är sådana överlåtelser okomplicerade men en frågeställning förtjänar att behandlas i detta sammanhang, nämligen apportemission.

I samband med ombildning av en enskild firma till aktiebolag kan den enskilda firmans tillgångar tillskjutas bolaget som apportegendom. Som betalning för den tillskjutna egendomen erhåller näringsidkaren ett vederlag i form av (nyemitterade) aktier och i normalfallet saknas också benefik avsikt. Vi har därför svårt att se att detta kan vara fråga om annat fång än byte. Härmed avses nämligen förvärv av nyttighet (t.ex. egendom) genom avgivande av annan nyttighet. Frågan har märkligt nog inte kommenterats i förarbetena till KL:s uttagsbeskattningsregler, men däremot uttalas det i specialmotiveringen till underprislagen (prop. 1998/99:15 s. 270) att begreppet överlåtelse omfattar bl.a. kapitaltillskott av sakegendom till juridisk person.

I normalfallet torde av skattemässiga skäl apportpriset sättas till skattemässigt restvärde som oftast understiger marknadsvärdet. Även apport vid byte av företagsform till aktiebolag kan därför föranleda uttagsbeskattning om inte t.ex. underprislagen är tillämplig.

Vid byte uppkommer bl.a. den skatterättsliga frågeställningen vilket försäljningspris som skall tillämpas på den bortbytta egendomen. Två metoder torde finnas nämligen värdet på bortbytt egendom eller värdet på erhållen egendom. Som huvudregel gäller värdet på erhållen egendom, vilket skulle kunna medföra att övervärdet på överförda tillgångar i praktiken kommer att beaktas som bytesvederlag. Den erhållna egendomen utgör ju i detta fall ägarandelarna (aktierna) i det övertagande aktiebolaget.

I samband med diskussion i förarbetena om tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom till aktiebolag berörs frågan (prop. 1998/99:15 s. 174). Där uttalas att

”Frågan om hur ett tillskott skall behandlas är alltså oklar. Mycket talar emellertid för att ett tillskott inte är att jämställa med avyttring till marknadsvärde. Praxis godtar att näringstillgångar lämnas som tillskott till ett aktiebolag. I detta fall står det klart att avyttring till marknadsvärde inte föreligger. Beskattning till marknadsvärde kan endast ske genom uttagsbeskattning, vilket normalt underlåts.”

Det bör påpekas att något stöd för uttalandet inte presenteras. Det är dock rimligt att byte av företagsform från enskild firma till aktiebolag genom apportemission inte motverkas genom ”bytesbeskattning”. Det vore dock önskvärt om detta hade lagreglerats.

3.3 Gåva och bodelning av annan anledning än makes död

Uttagsbeskattning har före nu aktuell lagstiftning aktualiserats även vid gåva av enstaka näringstillgångar. Begreppet överlåtelse borde därför omfatta också gåva. Även bodelning av annan anledning än makes död behandlas normalt på samma sätt som gåva vid inkomstbeskattningen och reglerna om uttagsbeskattning borde därför vara tillämpliga även vid detta fång. Av uttalanden i förarbetena (prop. 1998/99:15 s. 151) synes kunna utläsas att det är lagstiftarens avsikt att benefika fång under företagarens livstid, i detta avseende, ska behandlas på samma sätt som onerösa fång. Lagtexternas utformning talar inte emot att överlåtelse av tillgångar via något av de två nu nämnda benefika fången skattemässigt behandlas som uttag, vi kan således sluta oss till att så är fallet.

Enligt äldre rätt gjordes en särskild prövning vid överlåtelse via gåva. Vid överlåtelse av hela förvärvskällan respektive särskilt avgränsad del av förvärvskällan skedde inte uttagsbeskattning medan så normalt skedde vid överlåtelse av enstaka tillgångar genom gåva. Vid onerösa fång skedde däremot en prövning utifrån i rättspraxis utvecklade fem villkor.

Trots att det uttalas i propositionen att det inte är aktuellt med ett förslag att gåva av hel verksamhet skall utlösa inkomstbeskattning synes således de nya reglernas utformning medföra att överlåtelse via gåva jämställs med överlåtelse via oneröst fång (se också prop. 1998/99:15 s. 128). Detta innebär en skärpning av tidigare rättsläge och uttagsbeskattning kan därför komma att ske även vid gåva om inte de fem nya lagreglerade villkoren uppfylls. Visserligen motsvarar i princip villkor 3 (se nedan avsnitt 5.4) tidigare praxis, men de övriga villkoren kan medföra uttagsbeskattning. Det kan avslutningsvis noteras att överlåtelse till skattemässigt restvärde i samband med generationsskifte, enligt vår uppfattning, inkomstskatterättsligt regelmässigt torde klassificeras som gåva, jfr diskussionen nedan under avsnitt 6.

3.4 Dödsbosuccession, arvsskifte och bodelning med anledning av makes död

Vid en näringsidkares död uppkommer ett dödsbo, som är en juridisk person i princip bestående av den avlidnes efterlämnade förmögenhetsmassa (se Rydin i Skattenytt 12 1991 s. 780). En äganderättsövergång mellan den avlidne och dödsboet sker således vid dödsfallet. Denna äganderättsövergång brukar kallas dödsbosuccession och torde skatterättsligt vara ett särskilt fång att jämställa med de familjerättsliga fång som uppräknas i 19 § KL. Arvtagare m.fl. anses sedan i sin tur överta egendomen från dödsboet genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död.

Tillgångarnas övergång från näringsidkare i samband med näringsidkarens död medför normalt inte några inkomstskattekonsekvenser. Full kontinuitet råder under dödsfallsåret (53 § 3 mom KL). Dödsbosuccession torde därför normalt inte kunna medföra uttagsbeskattning. Undantag från denna princip har i praxis gjorts för skapande konstnärer, se vidare Christer Silverberg, s. 509 detta nummer. Det oskiftade dödsboet kan däremot uttagsbeskattas efter äganderättsövergången om förutsättningar för detta föreligger.

Äganderättsövergången från dödsboet till fysisk person sker sedan som konstaterats genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död. Utformningen av anvisningspunkt 1a (andra stycket andra meningen) torde möjligen kunna tolkas så att fråga inte är om uttag vid något av de angivna benefika fången. Det talas ju om den skattskyldiges överlåtande, å andra sidan det finns ett dödsbo som kan överlåta och också gör det i samband med arvsskiftet. Vi har nämligen svårt att se att begreppet överlåtelse inte skulle omfatta de tre nu aktuella benefika fången. Av lagtextens utformning torde därför följa att uttagsbeskattning även kan ske vid arv, testamente och bodelning med anledning av makes död.

Det bör vidare uppmärksammas att i anvisningspunkt 1b anges att uttagsbeskattning också skall ske om verksamheten i en förvärvskälla har upphört, bestämmelsen tycks därför omfatta skifte av dödsbo.

Såvitt vi kan förstå torde därför bestämmelserna i KL, i vart fall till sin ordalydelse, vara tillämpliga även när ett dödsbos tillgångar överlåts genom något av de tre ovan angivna benefika fången. Detta är dock inte avsikten utan det uttalas att det inte finns skäl att överväga förändringar beträffande dessa fång (prop. 1998/99:15 s. 151), dvs. inkomstskatterättslig kontinuitet skall gälla. Äldre praxis visar således att det tidigare inte skett uttagsbeskattning vid arvsskifte. Detta gällde oavsett om skiftet omfattade hel förvärvskälla, kvotdel därav eller enstaka tillgångar. Det sagda gällde också vid bodelning med anledning av näringsidkarens död.

Det som efter 1990 års kodifiering av regler om uttagsbeskattning möjliggjorde detta var stadgandet att uttagsbeskattning inte skulle ske om särskilda skäl talade emot det. Stadgandet har nu tagits bort och har ersatts av underprislagen, som enligt uttalande i förarbetena inte är tillämplig vid dessa benefika fång. Notera också att det i specialmotiveringen till 1b § anges att

”Särskilda skäl mot uttagsbeskattning kan svårligen föreligga i fall som avses i nämnda sjätte stycket (bestämmelserna i 1b § återfanns tidigare där, vår anmärkning). Den gällande förutsättningen att särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger har därför tagits bort.” (prop. 1998/99:15 s. 293).

I specialmotiveringen till underprislagens 1 § uttalas, som antytts, att begreppet överlåtelse inte omfattar äganderättsövergång genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente. Begreppet överlåtelse synes således, i vart fall vid tillämpning av underprislagen, fått en ny mer inskränkt betydelse än tidigare (prop. 1998/99:15 s. 270, jfr dock med lagrådets uttalande att begreppet överlåtelse även täcker benefika transaktioner, s. 396).

Det bör också påpekas att de bestämmelser som nu återfinns i 1b § infördes redan från och med taxeringsår 1995. Det framgår av förarbetena (prop. 1994/95:91) att bestämmelserna tillkommit för helt andra fall än nu aktuella benefika förvärv. Vidare synes de inte ha fått genomslag i förändring av praxis.

Sammanfattningsvis talar mycket för att äldre praxis fortfarande gäller för överlåtelse från dödsbo. Den entydiga lagstiftningen i aktuella lagrum leder dock till osäkerhet. Vi har fått ännu ett fall då lagstiftaren i praktiken lagstiftar i förarbetena. Det vore intressant om Regeringsrätten fick pröva ett fall, man ställer sig onekligen frågan om hur domstolen ska kunna slingra sig undan lagtextens utformning.

Frågeställningen har också uppmärksammats av Carlsson-Silfverberg-Stenman som i den nyligen utkomna tredje upplagan av ”Generationsskiften och blandade fång” (s. 109 f.) uttalat att lagstiftarens redovisade tanke är att äldre bestämmelser/praxis skall vara oförändrad på området men att detta inte är ett alldeles självklart förhållande.

5.1 Allmänt

För egenföretagare gäller liksom tidigare att uttagsbeskattning inte ska ske vid uttag av bränsle från fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privatbostad på denna. Efter att ha konstaterat detta kan vi koncentrera oss på underprislagen som är det viktigaste undantaget för egenföretagaren.

Såvitt avser uttag av tjänst utöver ringa värde gäller enligt KL att uttagsbeskattning av tjänsten endast kan underlåtas om uttaget av tjänsten har samband med uttag av tillgång och uttagsbeskattning enligt underprislagen inte ska ske av uttaget av tillgången.

Då fråga är om överlåtelse av tillgångar reglerar underprislagen under vilka förutsättningar en underprisöverlåtelse kan genomföras utan uttagsbeskattning. De tidigare villkor som uppställts i praxis för att uttagsbeskattning ska kunna underlåtas vid underprisöverlåtelser ersätts med en uttrycklig lagreglering. Bestämmelserna är, som tidigare konstaterats, utformade så att de ska förhindra att underprisöverlåtelse genomförs i syfte att uppnå otillbörliga skatteförmåner. Detta är ett grundtema som skall genomsyra lagstiftningen.

I underprislagen uppställs fem villkor som samtliga skall vara uppfyllda för att lagen skall vara tillämplig på en viss transaktion. Dessa kommenteras nedan.

Det kan vidare uppmärksammas att underprislagen endast kan undanröja uttagsbeskattning enligt punkt 1a första stycket av anvisningarna till 22 § KL. Således kan uttagsbeskattning enligt 1b § ej undanröjas av underprislagen. Detta kan komma att få betydelse om uttagsbeskattning enligt sistnämnda lagrum sker t.ex. för arvsskiften i enlighet med diskussionen ovan i avsnitt 3.3 eller vid likvidation av handelsbolag.

5.2 Villkor 1 (överlåtare och förvärvare)

I 18 § UPL regleras vilka rättssubjekt som kan överlåta och förvärva en tillgång utan att uttagsbeskattning behöver aktualiseras. Såväl fysisk person som handelsbolag och aktiebolag kan vara överlåtare respektive förvärvare. För stiftelser och ideella föreningar finns vissa begränsningar. Detta innebär, när det gäller överlåtelse till underpris till och från enskild näringsverksamhet, att det i praktiken är fem olika situationer (vi bortser från de i praktiken inte förekommande överlåtelserna till och från stiftelser samt ideella och ekonomiska föreningar) som kan bli aktuella nämligen

1. enskild näringsverksamhet till enskild näringsverksamhet

2. enskild näringsverksamhet till aktiebolag

3. aktiebolag till enskild näringsverksamhet

4. enskild näringsverksamhet till handelsbolag

5. handelsbolag till enskild näringsverksamhet

Samtliga fem situationer är sammanfattningsvis godkända enligt villkor 1, de tre omstruktureringssituationer vi räknade upp i inledningen är således ”godkända” enligt villkor 1.

5.3 Villkor 2 (skattskyldighet)

När det gäller fysiska personer hänförs ersättning vid avyttring av tillgångar såväl till inkomst av näringsverksamhet som till kapital. Om möjlighet fanns att underlåta uttagsbeskattning när en tillgång ”vandrar” från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital skulle grunderna för dagens skattesystem kringgås. Därför föreskrivs i 19 § UPL att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår.

Överlåtelse vid de i inledningen uppräknade situationerna a–c uppfyller normalt även villkor 2. Det bör dock uppmärksammas att vid överlåtelse av anläggningsfastighet eller annan reavinstbeskattad egendom i samband med ombildning av ett aktiebolag till enskild näringsverksamhet aktualiseras uttagsbeskattning. Avyttring av sådan egendom beskattas ju i näringsverksamhet för aktiebolag medan fysiska personer beskattas i kapital. Notera dock diskussionen i avsnitt 3 ovan.

En intressant frågeställning i sammanhanget är vad som händer om sådan fastighet överlåts till underpris tillsammans med andra näringstillgångar. ”Smittas” de andra tillgångarna så att uttagsbeskattning skall ske av samtliga eller ”drabbar” uttagsbeskattningen endast fastigheten? Enligt vår uppfattning bör det sistnämnda gälla. Förutom rimlighetsskäl knyter ju lagtexten an till överlåtelse av en tillgång.

5.4 Villkor 3 (koncernbidragsrätt saknas)

Vid överlåtelse av enstaka näringstillgångar gäller att uttagsbeskattning endast kan underlåtas om det överlåtande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget det aktuella beskattningsåret. Om fysisk person är inblandad krävs således att överlåtelsen avser hela verksamheten, en verksamhetsgren eller ideell andel därav (20 § UPL).

Ur aspekten organisatoriska skäl saknas egentligen rationella skäl för att alltid aktualisera uttagsbeskattning i de fall en enskild tillgång, inklusive lagertillgångar, överlåts inom den näringsbeskattade sektorn. Det kan nämligen i vissa fall vara mer ändamålsenligt att en viss tillgång innehas av en annan skattskyldig än nuvarande ägare. Detta synsätt har också präglat lagstiftningsarbetet (SOU 1998:1, s. 162 ff. och prop. 1998/99 15, s. 137)

Man har dock inte velat gå så långt att uttagsbeskattning generellt skall underlåtas även vid överlåtelse av enstaka tillgångar. Som skäl för detta ställningstagande anges att i annat fall skulle koncernbidragsreglerna urholkas. För fysiska personer anges att ”I konsekvens härmed bör ...” (prop. 1998/99:15 s. 160). Detta innebär att så länge koncernbidragsreglerna finns kommer enskilda näringsidkare inte att kunna överlåta enstaka tillgångar utan uttagsbeskattning även om det ur organisatoriska aspekter är mer ändamålsenligt att tillgången ingår i en annan förvärvskälla. Då koncernbidragsregler inte finns i denna sektor saknar dock motivet för inskränkningen relevans. Det är enligt vår uppfattning snarare det föråldrade regelsystemet med koncernbidrag som behöver omprövas och i vart fall inte tillåtas medföra negativa konsekvenser för den del av näringslivet där koncernbidragsrätt saknas.

5.5 Villkor 4 (underskott hos förvärvaren)

Ett underskott för en fysisk person får kvittas mot vinster inom samma förvärvskälla. Kvittning mellan olika förvärvskällor är i princip inte möjlig (det bör för fullständighetens skull nämnas att vissa undantag från denna huvudregel finns). Därmed är det normalt inte heller möjligt att överföra underskott mellan olika fysiska personer.

I det fall en underprisöverlåtelse sker från en fysisk person till en annan fysisk person som har ett ackumulerat underskott kan detta leda till en otillåten resultatutjämning mellan olika förvärvskällor. När övervärdena realiseras kan nämligen intäkten kvittas mot underskottet. Härigenom skulle ett kringgående av underskottslagen aktualiseras.

Är förvärvaren en fysisk person, får därför under beskattningsåret närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte ha uppkommit underskott i den förvärvskälla hos denne som förvärvet avser (21 § UPL). Är så fallet kan inte uttagsbeskattning underlåtas. Underskott som uppkommer under överlåtelseåret är däremot inte hinder för tillämpning av UPL. Det torde vara praktiska skäl som motiverar sistnämnda undantag (prop. 1998/99:15 s. 140). En konsekvent reglering hade nämligen inneburit att underskott inte fick uppkomma fram till överlåtelsen och att hänsyn borde tas till orealiserad värdeförändring på tillgångar.

Vidare gäller enligt lagtexten att övertagaren inte får ha rätt till avdrag för underskott av annan förvärvskälla enligt 46 § 1 mom. KL, dvs. underskott av nystartad verksamhet. Lagregleringen som tillkommit sent motiveras inte närmare. Avsikten torde dock vara att förhindra förvärvaren att realisera det övervärde som finns i de förvärvade tillgångarna och kvitta vinsten mot allmänt avdrag i form av underskott från nystartad verksamhet i annan förvärvskälla. Det bör här påpekas att sådan kvittning är möjlig inom ramen för samma förvärvskälla varför stopplagstiftningen på denna punkt synes vara överdrivet hård. Avdragsmöjligheten för underskott av nystartad näringsverksamhet ger ju främst möjlighet till avdrag mot tjänsteinkomst.

Om nu beskriven huvudprincip skulle gälla fullt ut hade det varit tillräckligt med ett obetydligt underskott för att sätta UPL ur spel vid en underprisunderlåtelse. Ett annat förhållande som skulle kunna inträffa är att det vid en omprövning av taxeringen för året före underprisöverlåtelsen fastställs ett underskott för förvärvaren. Även i denna situation skulle UPL inte vara tillämplig och uttagsbeskattning följaktligen kunna ske retroaktivt.

För att undvika problem av nu angivet slag har införts en möjlighet för förvärvaren att avstå från att utnyttja underskottet. Görs ett sådant avstående sätts villkor 4 ur spel och uttagsbeskattning sker inte (25 § UPL).

Tekniken kräver att en person avstår från att utnyttja ett underskott vilket sedan i sin tur får en skattemässig effekt hos en annan skattskyldig. Överlåtaren är således helt i händerna på förvärvaren. Om denne senare begär omprövning av sin taxering och vill utnyttja sitt underskott kan skattemyndigheten ompröva överlåtarens taxering och uttagsbeskatta denne för underprisöverlåtelsen, detta kräver dock någon form av samordning inom skattemyndigheten. Det kan påpekas att reglerna om särskild post i räntefördelningslagen innehåller samma teknik, dvs. att en skattskyldigs beteende kan påverka en annan skattskyldigs beskattning negativt. Av tredje stycket i 14a § RFL framgår nämligen att framtida kapitaltillskott från överlåtaren minskar förvärvarens särskilda post.

Tekniken är ur systematisk synvinkel stötande. När man konstaterar detta måste man dock hålla i minnet att fråga är om en spärreglering i en lagstiftning som i övrigt är liberal vid tillåtandet av underprisöverlåtelser utan uttagsbeskattning. Fråga är också om överlåtelse mellan närstående företag. Det kan dock påpekas att ”närstående-fall” inom bolagssfären i praktiken torde innebära samma ägarbild (individer) medan sådan överlåtelse i egenföretagarsfären även i praktiken sker mellan skilda individer.

I det fall förvärvaren begär omprövning så sent att skattemyndigheten inte hinner eftertaxera överlåtaren blir följden däremot en annan. I detta fall kan skattemyndigheten inte annat än att bifalla förvärvarens begäran om omprövning samtidigt som överlåtaren undgår uttagsbeskattning. Den valda tekniken ställer här till problem. För att förhindra ”kringgående-effekt” när en person som avstått från underskott ändrar sig så sent att tidsfristen för eftertaxering hunnit gå ut innan ett yrkande om konsekvensändring hos överlåtaren hinner framställas måste nämligen stoppregler konstrueras. Dessa blir med nödvändighet komplicerade och principiellt avvikande.

En lösning kan vara att tidsfristen för eftertaxering förlängs för just denna fråga samtidigt som möjligheten måste göras beroende av en annan skattskyldigs beteende. För skattemyndigheten torde lösningen medföra behov av ökade granskningsresurser och interna samordningsproblem. En annan lösning är att göra avståendet definitivt. Även denna lösning medför problem, t.ex. vid vilken tidpunkt ska det definitiva avståendet göras.

En lösning för företag utanför ”bolagssfären” kan vara att man slopar villkoret. Den nära kopplingen mellan företagarens privata ekonomi och näringsverksamhetens ekonomi medför nämligen att det är svårare att ”konstruera” underskott i denna sektor relativt bolagssektorn. Detta gör att villkoret sannolikt har liten praktisk betydelse vad gäller enskilda näringsidkare. Det behov samhället har att stoppa förlustutjämning enligt ovan torde därför i allt väsentligt återfinnas i bolagssfären.

Avslutningsvis kan påpekas att villkor 4 endast avser underskott hos förvärvaren. Det är fullt möjligt för överlåtaren att utnyttja sitt kvarvarande underskott i samband med överlåtelsen, t.ex. genom att sätta överlåtelsepriset över skattemässigt restvärde för att utnyttja kvarvarande underskott eller kvarvarande sparad räntefördelning. Beteendet föranleder således ej uttagsbeskattning på denna grund.

5.6 Villkor 5 (kvalificerade andelar m.m.)

Ett ofta återkommande begrepp i förarbetena till UPL är ”otillbörlig skatteförmån”. Man har på olika sätt försökt ge detta begrepp en konkret innebörd. Tidigare har i samband med villkor 4 nämnts systemet för resultatutjämning mellan olika företag. En annan viktig del i regelsystemet är de s.k. 3:12-reglerna. Dessa innebär att delägare i fåmansföretag rent principiellt inte ska kunna omvandla förvärvsinkomst till kapitalinkomst. UPL har utformats så att underlåten uttagsbeskattning inte ska ge möjlighet till kringgående av 3:12-reglerna.

Detta gör man genom att, vid ombildning från enskild näringsverksamhet till aktiebolag, ställa ett krav på att samtliga andelar i det förvärvande aktiebolaget skall vara kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL (26 § UPL). Vid överlåtelse till fysisk person, från enskild firma respektive aktiebolag, gäller av naturliga skäl inte villkor 5. Då fysisk person numera anses dubbelbeskattad, egenavgifter och inkomstskatt, behövs inte heller villkoret.

Det kan påpekas att vid ombildning till aktiebolag förvärvar den enskilde näringsidkaren ofta ett ”vilande” aktiebolag till vilket tillgångarna överlåts. Vid överlåtelsen är bolaget inte ”kvalificerat”. Detta skulle kunna innebära att villkor 5 inte är uppfyllt. Enligt 31 § UPL behöver dock inte andelen vara kvalificerad vid tidpunkten för överlåtelsen utan det räcker att andelen blir kvalificerad under samma år i samma innehavares hand.

Av lagregleringen avseende villkor 5 kan utläsas att underprisöverlåtelse från enskild näringsverksamhet till handelsbolag inte är möjlig utan uttagsbeskattning. Detta är en förändring jämfört med tidigare praxis. Det ligger utanför ramarna för denna artikel att närmare analysera de skäl som redovisats för lagregleringen på denna punkt.