Rättsfall

Avdrag för omkostnader

Fråga om kostnader i samband med nyemission är avdragsgilla även om de inte bokförs över resultaträkningen utan direkt mot eget kapital. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett aktiebolag hade genomfört en nyemission och i samband därmed åsamkats kostnader. I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om det fick göra avdrag för kostnaderna även för det fall kostnaderna bokfördes direkt mot eget kapital utan att påverka resultaträkningen.

Skatterättsnämnden (SRN) besvarade frågan jakande med följande motivering: ”I 2 § 16 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt regleras rätten till avdrag för ifrågavarande kostnader. Av bestämmelsen framgår inte att avdragsrätten skulle vara beroende av hur beloppet redovisas i räkenskaperna.”

Förhandsbeskedet överklagades av RSV.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 990301, mål nr 7333-1998)

Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Schweiz

Fråga om verksamhet i ett finansbolag utgjorde sådan förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom som avses i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I artikel 25 § 5 i skatteavtalet med Schweiz föreskrivs att utdelning från ett bolag i Schweiz till ett bolag i Sverige skall vara undantagen från svensk skatt i den mån utdelningen enligt svensk lag skulle ha varit undantagen från svensk skatt om båda bolagen hade varit att anse som bosatta i Sverige, dock endast under förutsättning att det utbetalande bolagets inkomst huvudsakligen härrör, direkt eller indirekt, från annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom samt verksamheten bedrivs i Schweiz av det utbetalande bolaget eller av ett bolag i vilket det äger aktier med minst 25 % av rösterna.

Ett svenskt aktiebolag planerade att bilda ett dotterbolag i Schweiz, som skulle ha som verksamhet att lämna lån till andra koncernbolag och fungera som administratör av vissa koncerninterna leasingavtal. Det skulle dock inte äga aktier eller andra värdepapper i vare sig koncernbolag eller andra bolag. I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om verksamheten utgjorde sådan förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom som avses i artikel 25 § 5 i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz.

SRN:s majoritet anförde bl.a. (se närmare om nämndens motivering i Stefan Erssons artikel i SN 1998 s. 560 (häfte 10/1998)) att vid tolkningen av avtalet skall avseende främst fästas vid parternas vilja såsom denna kommit till uttryck i avtalets ordalydelse. Härvid skall också avtalsbestämmelsens syfte beaktas. Syftet med den angivna inskränkningen av regeln om skattefrihet för utdelning måste enligt nämndens mening ha varit att undanta utdelning från bolag som åtnjöt en särskilt förmånlig skattebehandling från regelns tillämpning, eftersom bolagen i fråga inte underkastades en beskattning i nivå med den som svenska bolag var underkastade. Enligt nämndens mening gav avfattningen av bestämmelsen utrymme för att till förvaltning av värdepapper och likartad lös egendom hänföra en verksamhet som huvudsakligen består av koncernintern utlåning och således i princip i förvaltning av förekommande skuldförbindelser. Utdelning från det planerade finansbolaget skulle därmed inte vara skattefri för det svenska moderbolaget.

Sökanden överklagade förhandsbeskedet.

RR ändrade nämndens besked och förklarade att den i ansökan beskrivna verksamheten inte kunde anses utgöra förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom.

(RR:s dom 990226, mål nr 3162-1998)

Förenings rättsliga karaktär

Fråga om en förening är en ideell förening eller om den sedan bildandet varit en oregistrerad ekonomisk förening. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

En förening hade funnits i ca 30 år och varit verksam inom detaljhandeln. Medlemmarna i föreningen var aktiebolag som bedrev detaljhandelsverksamhet. Enligt stadgarna var föreningen en ideell förening som hade till uppgift att äga samtliga aktier i ett servicebolag och förvalta butikernas gemensamma intressen i detta bolag. Aktierna utgjorde i princip föreningens enda tillgångar.

Av olika skäl hade det befunnits angeläget att medlemmarna själva i fortsättningen skulle äga aktierna i servicebolaget. Detta var tänkt att åstadkommas antingen genom att föreningen till bokfört värde överlät aktierna till medlemmarna eller genom att föreningen upplöstes och aktierna utskiftades till medlemmarna.

I ett ärende om förhandsbesked ställdes bl.a. frågan om föreningen verkligen var en ideell förening eller om den sedan bildandet varit en oregistrerad ekonomisk förening och därmed inte kunde anses som en juridisk person.

Med hänsyn till vad som reglerats i föreningens stadgar och vad som i övrigt framkommit om hur verksamheten organiserats ansåg SRN att utgångspunkten för prövning i ärendet måste vara att föreningen utgjorde en ideell förening som var obegränsat skattskyldig. Med denna utgångspunkt lämnade nämnden beskedet att en avyttring av aktierna till underpris föranledde uttagsbeskattning av föreningen och utdelningsbeskattning av medlemmarna samt att svaren inte blev annorlunda om föreningen upplöstes och aktierna i stället utskiftades till medlemmarna.

Förhandsbeskedet överklagades av sökandena till RR.

Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att den grundläggande frågan i målet var om föreningen var en juridisk person. RR redogjorde därefter utförligt för innehållet i föreningens stadgar och för de uppgifter som i övrigt lämnats i målet. Därefter anförde RR: ”Föreningen har i stadgarna betecknats som en ideell förening. Ideella föreningar kan delas in i två grupper, nämligen föreningar som har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intresse och föreningar med annat syfte. Om en förening har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intresse genom ekonomisk verksamhet anses den dock inte som en ideell förening.

En ekonomisk förening har enligt 1 kap. 1 § första stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intresse genom ekonomisk verksamhet i vilken medlemmarna deltar som konsumenter eller andra förbrukare, som leverantörer, med egen arbetsinsats, genom att begagna föreningens tjänster, eller på annat liknande sätt. Enligt andra stycket i samma paragraf får en ekonomisk förenings verksamhet bedrivas i ett av föreningen helägt dotterbolag.

Av 1 kap. 2 § lagen om ekonomiska föreningar framgår att en ekonomisk förening skall registreras och att föreningen blir en juridisk person sedan den registrerats. Vidare framgår att en förening som har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom annan ekonomisk verksamhet än sådan som avses i 1 kap. 1 § första stycket i lagen inte är en juridisk person, om det inte finns särskilda bestämmelser i någon annan lag. Föreningar av sistnämnda slag brukar ofta betecknas som oregistrerade ekonomiska föreningar, en beteckning som också används om föreningar som i och för sig fyller kraven för att bli registrerade men som inte har registrerats.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Föreningen har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intresse. Den genom föreningen i koncernen bedrivna näringsverksamheten är av betydande omfattning och innefattar såväl egen detaljhandel som försäljning till butiksaktiebolagen. Med hänsyn till föreningens organisation och i enlighet med bestämmelsen i 1 kap. 1 § andra stycket lagen om ekonomiska föreningar får föreningen därigenom anses bedriva ekonomisk verksamhet. Föreningen har i stor utsträckning karaktär av ekonomisk förening och medlemmarna synes också åtminstone i viss omfattning ha behandlat sitt engagemang i denna som en andel i en ekonomisk förening vad gäller redovisning och beskattning. Föreningen får därför anses tillgodose medlemmarnas ekonomiska intresse genom att bedriva ekonomisk verksamhet. Den kan därför inte anses utgöra en ideell förening utan måste betraktas som en oregistrerad ekonomisk förening och är således inte en juridisk person. Det kan nämnas att föreningen enligt vad som uppgivits saknar organisationsnummer vilket ger vid handen att den inte blivit föremål för taxering.

Eftersom föreningen inte är en juridisk person kan några skattekonsekvenser inte uppkomma för föreningen och den kan således inte söka förhandsbesked. Föreningens ansökan skall därför avvisas.”

RR framhöll vidare att en konsekvens av att föreningen inte var en juridisk person var att äganderätten till aktierna i servicebolaget tillkommer medlemmarna i föreningen. En upplösning av föreningen skulle därför inte medföra några beskattningskonsekvenser för medlemmarna. RR förutsatte därvid att medlemmarnas ägarandel i servicebolaget inte förändrades i samband med upplösningen av föreningen.

(RR:s dom 990329, mål nr 6121-1998)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Före 1998 var det oklart om det var möjligt för en förening att med bibehållande av sin kooperativa karaktär låta verksamheten till huvudsaklig del utövas genom ett helägt dotterbolag. Därmed var det också oklart om en sådan förening kunde registreras som ekonomisk förening. Genom bestämmelsen i 1 § andra stycket lagen om ekonomiska föreningar har klargjorts att en ekonomisk förenings verksamhet får bedrivas i ett av föreningen helägt dotterföretag. Denna bestämmelse trädde i kraft den 1 januari 1998 (SFS 1997:914, prop. 1996/97:163).

Det innebär att föreningar som uppfattat sig som ideella föreningar – och måhända också varit det – plötsligen kan ha förlorat sin rättskapacitet, med de konsekvenser det får för ingångna avtal, skattekonsekvenser m.m. Det finns därför anledning, särskilt för äldre föreningar med likartad verksamhet som i det aktuella målet, att närmare utreda föreningens rättsliga status.

Trust

Beskattning av inkomst och förmögenhet hänförlig till en trust upprättad på Isle of Man. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

SRN meddelade den 3 april 1998 ett förhandsbesked angående skattekonsekvenserna av upprättandet av en trust på Isle of Man; se närmare om förhandsbeskedet i Erssons artikel i SN 1998 s. 566 (häfte 10/1998).

Förhandsbeskedet överklagades av RSV till RR.

RR undanröjde förhandsbeskedet och anförde: ” Handlingarna i målet ger inte klart besked i frågan om vilka möjligheter sökanden har att själv eller genom protectorn förfoga över eller kontrollera de tillgångar som förs över till trusten. Närmare upplysningar saknas också om protectorns person och utformningen av protectorns uppdrag.

Mot bakgrund av här nämnda grundläggande oklarheter finner Regeringsrätten att förhandsbesked inte borde ha lämnats. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför undanröjas.

(RR:s beslut den 15 februari 1999, mål nr 3160-1998)

Anskaffningsvärde för inventarier

Fråga hur avskrivningsunderlaget på skeppsandelar i näringsverksamhet bedriven i Danmark skall bestämmas, när svensk beskattningsrätt inträtt till följd av att ett nytt nordiskt dubbelbeskattningsavtal trätt i kraft. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

X, som var bosatt i Sverige, ägde sedan flera år andelar i danska skepp. Hon hade tecknat avtal om köp av ytterligare andelar i ett nybyggt skepp som skulle komma att levereras i början av 1998. Tidigare hade denna näringsverksamhet endast beskattats i Danmark. Ett nytt nordiskt skatteavtal trädde i kraft den 1 januari 1998. Efter ikraftträdandet skulle verksamheten komma att beskattas i Sverige. X frågade i ansökan om förhandsbesked vilket värde som skeppsandelarna skulle tas upp till vid beskattningen i Sverige. Vidare frågade X vid vilken tidpunkt den kontrakterade andelen skulle anses ingå i den svenska förvärvskällan. SRN:s majoritet fann, att under förutsättning att skyldighet inte tidigare förelegat att erlägga inkomstskatt här i landet med anledning av den i Danmark bedrivna verksamheten, skulle andelarna vid beskattningen i Sverige tas upp till värden motsvarande marknadsvärdena den 1 januari 1998, varvid eventuell rätt till avskrivning för prisfallsrisk enligt punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 24 § KL skulle inträda. Majoriteten motiverade sitt ställningstagande enligt följande:

”Enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL skall som anskaffningsvärde för inventarier anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för deras anskaffande samt då inventarierna har förvärvats på annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för förvärvet.

I förevarande fall har näringsverksamheten inte tidigare beskattats i Sverige. Anskaffandet av skeppsandelarna har – i fall verksamheten inte redan tidigare skulle ha beskattats här – skett under tid då inkomsten varit undantagen från svensk skatt på grund av bestämmelser i ett skatteavtal. Oavsett eventuell skyldighet att ändock bokföra verksamheten enligt svenska regler har därför inte skattemässiga avskrivningar skett under den tid som inventarierna innehafts. Några skattemässiga restvärden finns därför inte.

Den angivna bestämmelsen om att som anskaffningsvärde skall anses den verkliga utgiften för anskaffandet avser enligt nämndens mening köp, byte eller därmed jämförligt fång som sker i en näringsverksamhet som skall beskattas i Sverige. Bestämmelsen avser enligt nämndens mening inte att reglera anskaffningsvärdet i en situation när inventarier anskaffats under tid då verksamheten bedrivits i sådana former eller på sådant sätt att skatt för inkomsten inte skall erläggas, jämför situationen att en verksamhet som bedrivits som hobby övergår till näringsverksamhet eller att en i utlandet hemmahörande näringsidkare bedrivit näringsverksamhet här utan att fast driftställe förelegat och att verksamheten ändras så att fast driftställe skall anses föreligga. Reglerna om uttagsbeskattning (punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL) liksom den tidigare återgivna bestämmelsen ger enligt nämndens mening uttryck för den allmänna principen att beskattning skall – om inte annat särskilt angivits – ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde. I förevarande fall skall inkomsten av verksamheten beskattas här från och med den 1 januari 1998. Marknadsvärdena vid denna tidpunkt skall därför anses utgöra anskaffningsvärdena.

Enligt 3 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt skall som tillgång vid beräkningen av den skattepliktiga förmögenheten tas upp bl.a. aktier i utländska bolag. Enligt 14 § samma lag skall vid värderingen av aktie som inte är marknadsnoterad iakttas tillgångar och skulder i den juridiska personen i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren. De börsnoterade aktierna kan inte enligt nämndens mening enligt något av de angivna alternativen anses ingå i den bedrivna näringsverksamheten.”

Förhandsbeskedet överklagades till RR.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 990326, mål nr 1423-1998)

Skattskyldighet till mervärdesskatt

Fråga om ett konkursbo kan medges frivilligt inträde som skattskyldigt för mervärdesskatt för uthyrning av rörelselokaler när konkursgäldenären inte har varit skattskyldig för sådan uthyrning.

Konkursboet ansökte i januari 1993 om s.k. frivillig skattskyldighet för en fastighet som konkursgäldenären inte tidigare varit skattskyldig för. Av ansökan framgick att konkursboet innehade en näringsfastighet. I den hade uthyrning skett till tre aktiebolag. Hyresgästerna hade tillträtt lokalerna innan ansökan skedde.

Skattemyndigheten medgav inte konkursboet skattskyldighet till mervärdesskatt för uthyrning av verksamhetslokal. LR och KR avslog konkursboets överklagande. Konkursboet fullföljde sin talan i RR.

RR anförde bl.a. följande: ”Regeringsrätten har i ett tidigare avgörande funnit att hinder inte förelegat för att medge ett konkursbo frivillig skattskyldighet (RÅ 1998 ref. 31). Skäl saknas att göra en annan bedömning i förevarande mål. Konkursboets talan skall således bifallas.”

Regeringsrätten förklarade därför, med ändring av underinstansernas avgörande, att konkursboet skulle vara skattskyldigt till mervärdesskatt för uthyrning av verksamhetslokal enligt ansökan.

(RR:s dom 990226, mål nr 5559-1996)

Rättsfallsredaktörens kommentar: RÅ 1998 ref. 31 har refererats i SN 1999 s. 71 (häfte 1–2/1999). Som framhölls där är avsikten att kommentera frågeställningen i ett kommande nummer av SN.

Ingående mervärdesskatt

Fråga om en skattskyldig vid redovisningen för en viss månad får göra avdrag för ingående skatt på förvärv av en vara eller tjänst som levererats respektive tillhandahållits under denna månad trots att han erhållit faktura på förvärvet först i början av nästföljande månad. Mervärdesskatt för redovisningsperioden januari 1995.

Ett bolag gjorde för redovisningsperioden januari 1995 avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärv av energi som levererats under januari månad. Den ingående skatten togs upp i en faktura som var dagtecknad den 1 februari 1995 och får antas ha kommit in till bolaget ett par dagar därefter. Bolaget har anfört att det upprättat periodrapport för varje månad och tagit med fakturan i periodrapporten för januari.

Fråga uppkom om bolaget hade rätt att göra avdrag för ingående skatt vid redovisningen för januari, trots att det inte erhöll faktura förrän i början av den följande månaden.

LR och KR ansåg att bolaget hade rätt att göra avdrag för ifrågavarande skatt vid redovisningen för januari 1995.

RSV överklagade till RR.

RR anförde bl.a. följande: ”Bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, om avdrag för ingående skatt innehåller såvitt är av intresse i målet i huvudsak följande. Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket). Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om den kan styrkas på föreskrivet sätt (8 kap. 5 §). Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. (8 kap. 17 §). Ingående skatt skall dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet (13 kap. 16 §).

Till en början uppkommer frågan om bolagets åtgärd att tillföra räkenskaperna för redovisningsperioden fakturor som kommit in till bolaget efter periodens utgång men som avser leveranser som skett under denna period är förenlig med god redovisningssed.

Bedömningen av vad som utgör god redovisningssed får grundas i första hand på bestämmelserna i bokföringslagen (1976:125), BFL. Enligt 4 § första meningen BFL skall som affärshändelser löpande noteras alla förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Vidare skall enligt 4 § tredje meningen BFL bokföringen inför bokslut därutöver tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. För den löpande bokföringen gäller enligt 8 § andra stycket BFL att fordringar och skulder – med här ej aktuella undantag – skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.

Bokföringsnämnden har i BFN U 90:2 uttalat att kundfordringar och leverantörskulder ”skall som huvudregel bokföras först när faktura utfärdas respektive mottas”. Annat gäller enligt nämnden då faktureringen dröjer. I det fallet inträder bokföringsskyldigheten när faktura bort föreligga enligt god affärssed. Nämnden har vidare i sitt uttalande anfört i fråga om bestämmelserna i 4 § tredje meningen BFL att motsvarande regler bör gälla delårsbokslut medan s.k. periodrapporter inte behöver vara lika utförliga. Nämnden har också uttalat att tidpunkten för faktureringen således saknar betydelse i bokslutssammanhang medan grundbokföringen av kundfordringar och leverantörskulder enligt 8 § andra stycket BFL anknyter till den tidpunkt på det nya räkenskapsåret när faktura avsänds eller mottas eller alternativt bör föreligga enligt god affärssed. I uttalandet anförs också att bestämmelsen i 8 § andra stycket BFL i princip innebär ett krav på omedelbar bokföring men att en viss fördröjning kan accepteras under vissa förutsättningar.

Vidare har bokföringsnämnden i ett tidigare mål i Regeringsrätten (RÅ 1998 not. 50) yttrat sig i fråga om god redovisningssed. Även där var det fråga om förvärv där tillhandahållandet skett under redovisningsperioden men faktura mottagits först efter periodens utgång. Den skattskyldige hade anfört att bokslut upprättades varje månad. Bokföringsnämnden uttalade som sina slutsatser följande.

Den naturliga utgångspunkten är att bokföringsskyldigheten för en affärshändelse inträder när affärshändelsen inträffar. På goda grunder har lagstiftaren dock valt att beträffande i rörelsen uppkomna fordringar och skulder göra bokföringsskyldighetens inträde beroende av när faktura mottas eller utfärdas. Det skulle dock vara orimligt att förhindra att affärshändelser som den bokföringsskyldige har kännedom om tillförs bokföringen redan innan denna tidpunkt. En sådan möjlighet måste anses föreligga redan i den löpande bokföringen. Att det föreligger en sådan skyldighet i årsbokslutet framgår av 4 § BFL och det framgår av BFN U 90:2 att motsvarande regelverk bör tillämpas vid delårsbokslut och kan tillämpas vid periodbokslut. – I detta sammanhang skall påpekas att det från redovisningsmässig utgångspunkt saknas anledning att utforma olika regler för andra typer av kortperiodiska avslut än sådana delårsbokslut som följer av de äldre bestämmelserna i 12 kap. 12–14 §§ aktiebolagslagen (1975:1385) och andra liknande bestämmelser. Det saknas också anledning att i principiellt hänseende skilja mellan fakturor som är utfärdade respektive mottagna före den aktuella periodens utgång och sådana som är utfärdade/mottagna efter periodens utgång. Vilka rutiner som passar i det enskilda företaget får avgöras från fall till fall. I det nu aktuella målet är det nämndens uppfattning att – såvitt kan bedömas utifrån handlingarna i målet – [den skattskyldiges] principer för bokföring av leverantörfakturor som är hänförliga till en redovisningsperiod men ankommer till bolaget efter periodens utgång är i överensstämmelse med god redovisningssed. – – –

Enligt Regeringsrättens mening kan det inte anses strida mot god redovisningssed att i redovisningen hänföra fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden. En förutsättning måste dock vara att systemet tillämpas konsekvent. Vad som förekommit i målet ger inte anledning till annat antagande än att så varit fallet.

En annan fråga är om det för att den skattskyldige skall anses ha bokfört förvärvet under perioden krävs att bokföringsåtgärderna faktiskt vidtagits före redovisningsperiodens utgång. Ett sådant krav skulle innebära att en faktura inte skulle tas med vid mervärdesbeskattningen för en viss period om den anlänt före periodens utgång men vid periodens utgång ännu inte faktiskt införts i räkenskaper annat än om otillåten eftersläpning förelåg. Inte heller skulle sådana fakturor som enligt 4 § BFL tillförs årets räkenskaper vid ett årsbokslut kunna hänföras till det avslutade året.

Enligt lagen (1968:430) om mervärdesskatt, GML, skedde redovisningen av skatt ursprungligen som huvudregel enligt kontantprincipen. Det fanns dock en möjlighet att efter ansökan få inräkna uppkomna fordringar och skulder i den skattepliktiga omsättningen (bokföringsmässiga grunder). Riksskattenämnden uttalade i anvisningar angående denna metod (RSN II 1970:49.7):

Bokföringsmässiga grunder innebär att skattskyldig – utöver vad som influtit vid kontantförsäljning – har att inräkna uppkommen fordran i sin skattepliktiga omsättning. Vid tillämpning av denna metod inträder skattskyldighet i fråga om kontantförsäljningar när vederlag inflyter och i fråga om fordran när denna uppkommer. – Som huvudregel bör gälla att fordran anses ha uppkommit när en vara levererats eller en tjänst tillhandahålls. Fordran verifieras normalt med faktura eller motsvarande handling och redovisas ofta i räkenskaperna (bokföres) per den dag den uppkommit. Viss eftersläpning av faktureringen brukar dock förekomma. Härvid bör följande gälla i fråga om redovisning av skatt. – Har faktura skrivits ut vid en senare tidpunkt än den då leverans (motsvarande) skett men i räkenskaperna redovisats under den redovisningsperiod leveransen (motsvarande) skett, inräknas fordran (fakturabeloppet) i den skattepliktiga omsättningen för denna period och skatt redovisas enligt den för perioden gällande skattesatsen. – Har däremot faktura både skrivits ut och redovisats i räkenskaperna vid en senare tidpunkt än den då leverans (motsvarande) skett, inräknas fordran (fakturabeloppet) i den skattepliktiga omsättningen för den period då fakturan, med iakttagande av god bokföringssed, bokförts i räkenskaperna. Härav följer att skatt skall redovisas enligt den för denna period gällande skattesatsen.

I anvisningen fanns ett exempel där leverans skedde den 25 februari, faktura skrevs ut den 10 mars men redovisades i räkenskaperna per den 25 eller sista februari. Utgående skatt på denna leverans skulle enligt Riksskattenämnden redovisas för perioden januari-februari.

År 1979 slopades kontantprincipen och bokföringsmässiga grunder infördes genomgående. Ett inslag av kontantprincip under löpande år fanns dock kvar genom den förut nämnda bokslutsmetoden. I förarbetena finns inga uttalanden som tyder på att avsikten var att åstadkomma någon avvikelse från den tidigare metoden med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder.

Vidare kan framhållas att ett krav på att bokföringsåtgärder faktiskt skall ha vidtagits före redovisningsperiodens utgång skulle stämma mindre väl överens med den s.k. bokslutsmetoden som bygger på bestämmelserna i 8 § tredje stycket BFL. Enligt dessa får bokföringen av fordringar och skulder dröja till betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. I detta fall skall således fakturor beaktas utan hinder av att de faktiska bokföringsåtgärderna vidtas efter periodens utgång.

Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att bestämmelsen inte bör anses innefatta ett krav på att bokföringsåtgärderna faktiskt har vidtagits före redovisningsperiodens utgång.

Slutligen uppkommer frågan om bestämmelserna i 8 kap. 5 och 17 §§ ML att rätt till avdrag föreligger endast om avdraget kan styrkas med faktura eller liknande innebär att den skattskyldige får göra avdrag för ingående mervärdesskatt för en viss period endast om han under perioden mottagit en handling med vilken han kan styrka sin rätt till avdrag. Hinder skulle således föreligga – även vid årsbokslut – att beakta fakturor som kommit in efter redovisningsperiodens utgång. I GML fanns i första stycket första meningen av anvisningarna till 17 § en bestämmelse om att avdrag för ingående skatt skulle styrkas av skattedebitering på inköpsfaktura, avräkningsnota eller motsvarande handling. I förarbetena till ML uttalades att enligt allmänna principer skall yrkade avdrag styrkas och att en uttrycklig bestämmelse om detta tagits in i 8 kap. 5 § (prop. 1993/94:99 s. 210). Bestämmelsen angavs närmast motsvara inledningen av första stycket av anvisningarna till 17 § GML.

Regeringsrätten finner mot denna bakgrund inte anledning att uppfatta bestämmelsen i 8 kap. 5 § ML så att den skattskyldige måste ha erhållit en faktura före utgången av den redovisningsperiod för vilken han gör avdrag för den ingående skatten.

Bolaget har således haft rätt att göra avdrag för ifrågavarande skatt vid redovisningen för januari 1995.”

(RR:s dom 990325, mål nr 1034-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Samtidigt med det refererade målet avgjorde RR samma fråga i tre andra fall (mål nr 1035-1997, 3572-1997, 3618-1997). Avsikten är att domarna skall kommenteras i ett senare nummer av SN.

Kompensation för mervärdesskatt

Fråga om stämpelskatt skall utgå på den ersättning som en köpare av fastighet lämnat till säljaren för den ingående mervärdesskatt som säljaren enligt bestämmelserna i mervärdesskattelagen återfört vid fastighetsförsäljningen.

Enligt 9 kap. 3 § ML får en fastighetsägare, som är frivilligt skattskyldig till mervärdesskatt för fastighetsuthyrning, göra avdrag för ingående mervärdesskatt som avser bl.a. ny-, till- och ombyggnad samt driftskostnader som belastar fastigheten. Sådan ingående mervärdesskatt skall under förutsättningar som anges i 9 kap. 5 och 6 §§ ML återföras till staten, bl.a. vid försäljning av fastigheten inom viss tid. En köpare som är skattskyldig för mervärdesskatt har enligt 9 kap. 3 § ML rätt att inom viss tid göra avdrag för ingående mervärdesskatt motsvarande vad säljaren återfört till staten. För detta krävs intyg om att säljaren fullgjort sin skyldighet att återföra skatten.

Enligt 22 kap. 5 § ML skall värdet inte inbegripa kompensation för skatt enligt ML när en statlig skatt eller avgift skall beräknas som enligt en särskild bestämmelse skall tas ut efter försäljningspriset eller något annat liknande värde.

Ett kommanditbolag förvärvade en fastighet för en köpeskilling av 8 000 000 kr. Därjämte förband sig bolaget att till säljaren erlägga ett belopp motsvarande den mervärdesskatt som denne på grund av försäljningen skulle återföra till staten. Enligt momsintyg återförde säljaren mervärdesskatt uppgående till ett belopp om 27 172 kr.

Inskrivningsmyndigheten beviljade bolaget lagfart på förvärvet och fastställde stämpelskatten till 80 270 kr, motsvarande en procent av 8 027 172 kr eller summan av den angivna köpeskillingen 8 000 000 kr och den ersättning bolaget utgivit för säljarens mervärdesskatteskuld.

Hovrätten ansåg att den mervärdesskatt som bolaget kompenserat säljaren för inte skulle ingå i beskattningsunderlaget vid bestämmandet av stämpelskatten och beräknade denna till 80 000 kr på ett underlag av 8 000 000 kr.

Kammarkollegiet överklagade beslutet till Högsta domstolen.

HD framhöll att när stämpelskatt skall beräknas med köpeskillingen som utgångspunkt får huvudprincipen anses vara att hela ersättningen för fastigheten skall ligga till grund för stämpelskattens bestämmande, oavsett hur ersättningen har rubricerats. HD hänvisade härvid till NJA 1971 s. 351. HD framhöll å andra sidan att bestämmelserna i stämpelskattelagen samtidigt bygger på principen att, när ett förvärv avsett annat än fast egendom eller tomträtt, endast den del av ersättningen som belöper på fastigheten skall läggas till grund för stämpelskatten (jfr 13 §).

HD redogjorde för innehållet i 9 kap. 3–6 §§ ML och konstaterade att det var mycket vanligt att köparen av en fastighet kompenserar säljaren för den mervärdesskatt som skall återföras (se t.ex. Kleerup-Melz, Handbok i mervärdesskatt, 1992 s. 226, och Öberg i Skattenytt 1996 s. 197). HD anförde därefter följande:

”Eftersom således det av säljaren återförda beloppet motsvarar en direkt ekonomisk förmån för köparen som inte kan anses vara hänförlig till fastigheten som sådan, ligger det närmast till hands att betrakta kompensationen för återföringen som ett särskilt vederlag för säljarens skatteinbetalning, som syftar till att reglera överföringen av skatteförmånen och inte skall anses ingå i köpeskillingen för fastigheten. Det synes sålunda uteslutet att en överenskommelse mellan säljare och köpare vid sidan av köpehandlingen om kompensation för den återförda mervärdesskatten skulle träffas av den ogiltighetspåföljd som har föreskrivits i 4 kap. 1 § andra stycket jordabalken. En följd av detta är att, i enlighet med den förut nämnda principen i stämpelskattelagen, stämpelskatt inte skall beräknas på sådan kompensation.

Det anförda är inte tillämpligt i det fallet att köparen ej har för avsikt att utnyttja den eventuella skatteförmånen, t.ex. därför att han redan vid köpet vet att han skall använda fastigheten i en icke mervärdesskattepliktig verksamhet. Om köparen i denna situation kompenserar säljaren för den återförda mervärdesskatten, motsvarar kompensationen inte någon ekonomisk förmån för honom vid sidan av förvärvet av själva fastigheten, och den måste då vara att betrakta som en del av köpeskillingen för fastigheten (jfr Kleerup-Melz, a.a. s. 227) Det är emellertid önskvärt att stämpelbeskattningen blir likformig i de angivna fallen särskilt med hänsyn till de utredningssvårigheter som annars skulle uppkomma för inskrivningsmyndigheten. Den av hovrätten tillämpade bestämmelsen i 22 kap. 5 § mervärdesskattelagen kommer då in i bilden.

I den nämnda paragrafen föreskrivs att, vid beräkning av en statlig skatt eller avgift som enligt en särskild bestämmelse skall tas ut efter försäljningspriset eller något annat liknande värde, värdet inte skall inbegripa kompensation för skatt enligt mervärdesskattelagen. Denna paragraf, som hade motsvarighet redan i 1959 års förordning om allmän varuskatt (15 § 3 mom.), kan visserligen inte antas ha varit avsedd att reglera andra fall än sådana där mervärdesskatt skall beräknas på själva försäljningspriset, vilket inte är fallet vid fastighetsförsäljningar (se prop. 1959:162 s. 196 och 332; se också 72 § i 1968 års förordning om mervärdeskatt och prop. 1968:100 s. 30 samt prop. 1993/94:99 s. 258). Den avfattning bestämmelsen fått i mervärdesskattelagen medför emellertid att den kan tillämpas på fall av nu diskuterat slag (jfr Öberg, a.a. s. 201). En sådan tillämpning framstår med hänsyn till det som sagts förut om inskrivningsmyndigheternas hantering av stämpelbeskattningen också som ändamålsenlig.

Av det anförda följer att överklagandet skall avslås.”

(HD:s beslut 990304, mål nr Ö 2085-98)

Redaktör Christer Silfverberg