Borde något hända?

Inledning

Juris doktor Leif Gäverth har i en debattartikel i Skattenytt 1998 s. 855 ff. framfört några synpunkter rörande praxis- och prejudikatlära i allmänhet, och vilken betydelse som skall tillmätas det förhållande att Riksskatteverket inte har överklagat en kammarrättsdom, eller ett beslut i förhandsbeskedsärende fastställt av Skatterättsnämnden i synnerhet.1 Det kan noteras att den uppfattning som Leif Gäverth framför delas av Riksskatteverket.2

Gäverths inlägg rörande praxis- och prejudikatlära aktualiserar ett antal intressanta frågeställningar som alltför sällan diskuteras i den skatterättsliga doktrinen. Dessvärre har jag funnit det vara ogörligt att i detta sammanhang, dvs. i form av ett kort debattinlägg, närmare redogöra för min uppfattning rörande praxis- och prejudikatlära. Jag har i andra sammanhang framfört vissa synpunkter rörande ämnet.3 Den redogörelse som finns där täcker dock inte på något sätt de frågor som Gäverth initierat i sitt debattinlägg. Jag avser därför att vid ett senare tillfälle i denna tidskrift återkomma till den mer övergripande frågan om praxis- och prejudikatlära.

I detta inlägg avser jag att i första hand diskutera vilken betydelse man bör lägga i att Riksskatteverket inte överklagar att förhandsbeskedsbeslut som fastställts av Skatterättsnämnden, eller en kammarrättsdom.

Betydelsen av att domar och beslut inte överklagas

Den centrala frågan i Gäverths inlägg är vilken betydelse som skall tillmätas det förhållande att Riksskatteverket underlåter att överklaga ett beslut som fattats av Skatterättsnämnden eller en dom som meddelats av kammarrätten.

Jag vill redan här framhålla att det jag anför i det följande i första hand kan uppfattas som normativa synpunkter på vilken betydelse man bör lägga i att Riksskatteverket inte överklagar dessa ”mellaninstansbeslut” (min samlingsbeteckning på beslut fattade av Skatterättsnämnden och kammarrättsdomar). Denna artikel grundar sig inte på några empiriska studier rörande hur domstolarna och skattemyndigheterna agerar i realiteten. Det är således i mångt och mycket mina egna värderande ställningstaganden som kommer till uttryck i det följande.

Rättspraxis, däri inkluderat kammarrättsdomar och skatterättsnämndsbeslut, är enligt min uppfattning betydelsefulla som rättskällor. I det praktiska rättslivet är förhållandet ofta så att Regeringsrätten inte ännu hunnit avgöra de frågor som aktualiseras. De skattskyldiga måste göra en bedömning av hur deras transaktioner, handlanden och dispositioner kommer att beskattas. Skatterådgivare måste trots avsaknad av regeringsrättsavgöranden och andra rättskällor lämna råd om hur klienter skall agera. Skattemyndigheterna måste fatta taxeringsbeslut även om regeringsrättspraxis saknas. Både under- och mellaninstanser måste också avgöra tvister även om inte något klart svar kan återfinnas i andra rättskällor. Det är utifrån detta inte särskilt märkligt om både kammarrättsdomar och skatterättsnämndsbeslut får en stor betydelse för den faktiska rättstillämpningen. Däremot är det betydligt mer tveksamt om, och i sådana fall i vilken omfattning, Regeringsrätten påverkas av mellaninstanspraxis. Det kan därigenom göras en åtskillnad mellan hur olika instanser värderar den rättspraxis som fastställs av kammarrätterna och Skatterättsnämnden. Ställt på sin spets skulle det kunna framhållas att det rör sig om en form av rättslig polycentri.4 Mellaninstanspraxis tycks således ha olika rättslig betydelse för å ena sidan skattemyndigheterna, de skattskyldiga och underinstanserna och å andra sidan Regeringsrätten.

Att ge mellaninstansbeslut ett särskilt rättskällevärde anser jag ligga väl i linje med det likformighetskrav som återfinns i 1 kapitlet 9 § regeringsformen. Olika skattskyldiga bör i likvärdiga fall behandlas på ett likartat sätt. I detta inbegrips enligt min uppfattning också ett konsekvenskrav. Särskilt skattemyndigheterna och underinstanserna bör därför rimligen följa den praxis som mellaninstanserna fastställt. Detta för att beskattningen skall bli likformig, konsekvent och förutsebar. Alltså anser jag att det i ett lämplighetsperspektiv är viktigt att de skattskyldiga skall kunna förlita sig på att skatterättsnämndsbeslut och kammarrättsdomar, i vart fall i avsaknad av regeringsrättsavgöranden, anses ge uttryck för gällande rätt. Detta implicerar enligt min uppfattning att Riksskatteverket skall anses vara skyldig att överklaga samtliga mellaninstansbeslut som verket inte instämmer i.

Det skall dock framhållas att det i vissa fall kan vara rimligt att Riksskatteverket inte överklagar ett beslut även om verket inte instämmer i utgången. Gäverth framhåller tre möjliga alternativa grunder som orsak till att Riksskatteverket, trots att man inte instämmer i besluten/domarna, inte anför besvär över en dom eller ett beslut. För det första anges att verket ibland uppfattat ett enskilt fall som oprocessbart av närmast processtekniska skäl.5 För det andra att ett komplext rättsläge kan föranleda verket att låta bli att överklaga och för det tredje att det resursmässigt kan vara svårt att anföra besvär.

När det gäller det första skälet är jag benägen att instämma i Gäverths uppfattning. Den utredning som ligger till grund för skattemyndighetens taxeringsbeslut, eller som tagits fram i skattenämnden, kanske inte är tillräckligt utförlig och djupgående för att det allmänna skall ha möjlighet att överhuvudtaget finna gehör för sin talan. I sådana fall framstår det som lämpligt att undvika en process. Är det överhuvudtaget utsiktslöst för det allmänna att vinna ett mål bör inte den enskildes och det allmännas resurser förbrukas på detta.

Den andra grunden som anförs är mer diskutabel. Gäverth anger som en möjlig orsak att det på grund av komplex lagstiftning kan vara svårt för verket att överblicka rättsläget. Enligt min uppfattning är detta inte en godtagbar anledning till att ett beslut eller en dom inte överklagats. Särskilt med beaktande av att det är en huvudregel i svensk rätt att rättsvillfarelse inte är ursäktlig.6 För den skattskyldige är det inte någon hållbar ursäkt för att inte bli beskattad att han inte kände till att en viss transaktion var beskattningsgrundande. Den enskilde kan inte heller, efter det att en fråga har avgjorts av en domstol, återkomma i samma fråga med motiveringen att han vid det första tillfället inte insåg konsekvenserna av en rättsregel. Domen har vunnit rättskraft och det finns inte längre någon möjlighet att i ordinär ordning få domen ändrad.

Även om det inte är fråga om möjligheten att ändra ett beslut framstår det, enligt mitt förmenande, som stötande att Riksskatteverket av taktiska skäl låter bli att överklaga med hänsyn till att rättsläget är svåröverblickbart. Om man på den enskilde lägger en skyldighet att känna till en komplex och svårtillgänglig lagstiftning är det rimligt att det allmänna också aktivt bidrar till att klargöra rättsläget. Det strider antagligen mot likhetskravet i 1 kapitlet 9 § regeringsformen att Riksskatteverket av processtaktiska skäl låter bli att överklaga i ett enskilt ärende. Genom att Riksskatteverket är skyldigt att verka för en likformig, objektiv och konsekvent rättstillämpning anser jag följer en principiell skyldighet att överklaga alla beslut och domar som Riksskatteverket inte kan instämma i.

Vidare vill jag framhålla att resursbrist, den tredje grunden, knappast heller är en godtagbar anledning till att verket inte överklagar ett beslut eller en dom. Under semestertider bör det utan större tvekan vara möjligt för Riksskatteverket att överklaga ett beslut och samtidigt begära anstånd med komplettering. Rimligtvis borde den kortvariga fördröjning som en innevarande semestertid utgör vara en grund för det allmänna ett erhålla anstånd med att komplettera en besvärshandling. Är det fråga om en mer generell och allmängiltig resursbrist är det närmast en politisk fråga om verket givits för små resurser för att utföra ett alltför omfattande uppdrag. Även om det är beklagligt att förhållandena kan vara sådana, är detta ändå inte, som jag ser det, ett hållbart skäl för verket att avstå från ett överklagande.

Den konsekvens som det sagda ger i ett rättskälleperspektiv, är enligt min uppfattning att det per presumtion borde vara så att man skall kunna utgå från att Riksskatteverket instämmer i den beslutande instansens uppfattning i de fall ett beslut eller en dom inte har överklagats. Det är omöjligt för den enskilde att utifrån en ”tystnad” – det vill säga underlåtenhet att överklaga – avgöra vad som är Riksskatteverkets uppfattning. Likformighets- och rättssäkerhetsskäl talar för att det är befogat att de enskilda uppfattar passivitet från Riksskatteverkets sida som ett instämmande i Skatterättsnämndens eller kammarrättens beslut/dom.7

Kanske ställer jag därigenom allt för höga krav på Riksskatteverket. Enligt min uppfattning är emellertid en viktig utgångspunkt att Riksskatteverkets huvudsakliga uppgift faktiskt inte är att verka för uttaget av skatt. Riksskatteverket skall verka för en likformig, objektiv och lagenlig rättstillämpning. I detta måste rimligen ingå att överklaga i alla de fall som verket anser att underinstanserna dömt eller beslutat fel. Detta är viktigt för att den enskildes rättssäkerhet skall säkerställas.

Avslutning

Jag vill avslutningsvis framhålla att Riksskatteverket genom sitt agerande på ett påtagligt sätt kan bidra till rättsutvecklingen och en ökad rättssäkerhet för den enskilde. Det är viktigt att verket, ibland genom att överklaga ett beslut/dom, ibland genom att acceptera ett beslut/dom, ger ett klart uttryck för sin uppfattning. Som jag ser det bidrar detta till en ökad förutsebarhet. Jag är fullt medveten om att det är en svår balansgång för Riksskatteverket att avgöra om ett mellaninstansbeslut skall överklagas eller inte. Samtidiget är jag helt övertygad om att verkets medarbetare besitter den kunskap och den erfarenhet som krävs för att avgöra om det finns skäl till att överklaga eller om det meddelade mellaninstansbeslutet är ett uttryck för gällande rätt.

Magnus Alhager

Magnus Alhager är juris doktor och verksam vid KPMG Skatt.