A Inkomstskatt

Intern internationell skatterätt

RÅ 1998 not 67 (förhandsbeskedsärende) gällde frågan om väsentlig anknytning till Sverige förelåg efter återflyttning till Finland. Den skattskyldige, som var finsk medborgare, hade varit verkställande direktör i ett svenskt företag med finskt moderbolag. Han avsåg att efter pensionering år 1998 vid 60 års ålder flytta till Finland. Han och hans hustrus villa i Danderyd skulle säljas, en ny permanent bostad förvärvas i trakten av Åbo, dit makarnas bohag skulle flyttas. Hans hustru, också finsk medborgare, avsåg emellertid att fortsätta sitt arbete i Sverige till sin pensionering år 2003, skaffa en övernattningslägenhet i Stockholm, men tillbringa helgerna i Åbo.

Frågorna i fallet var (1) om den skattskyldige efter återflyttningen till Finland skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige och (2) om svaret blev annorlunda om hustrun sade upp sin svenska anställning och flyttade med till Finland.

Skatterättsnämndens majoritet(två skiljaktiga) fann honom bosatt i Sverige i fall (1) men inte i fall (2). De skiljaktiga tog fasta på att i de fall där det ansetts att en skattskyldig efter utflyttning fortfarande har väsentlig anknytning till Sverige på grund av familj här hade någon ny hushållsgemenskap inte bildats i det andra landet. I det föreliggande fallet kunde det inte anses att den skattskyldige hade familj i Sverige. Regeringsrätten kom till samma slut som de skiljaktiga. Regeringsrätten fann vid en avvägning av de skäl som talade för och emot en väsentlig anknytning till Sverige att anknytningspunkterna till Sverige inte utgjorde tillräcklig grund för att anse att den sökande hade väsentlig anknytning till Sverige.

Regeringsrätten motiverade således sin dom på annat sätt än de skiljaktiga i Skatterättsnämnden. Regeringsrätten gjorde en avvägning mellan de anknytningspunkter som talade för och emot väsentlig anknytning till Sverige och fann att de som talade för inte var tillräckligt starka medan de skiljaktiga i Skatterättsnämnden ifrågasatte om någon relevant anknytningspunkt över huvud taget fanns.

Det skulle onekligen skapa större klarhet och vara mer i enlighet med ett modernt synsätt på makars ekonomiska självständighet om andra makens förhållande överhuvud taget inte kunde utgöra en anknytningspunkt. Det torde dock med nuvarande praxis erfordra en lagändring. Regeringsrättens dom kan dock ses som ett steg i den riktningen.

RÅ 1998 not 130 gällde tillämpningen av den s.k. säkerhetsventilen (54 § anv. p. 3 4 st. KL) i sexmånadersregeln för en sjöman i oceanfart. Säkerhetsventilen innebär, att person som befriats från skattskyldighet för utländsk inkomst enligt sexmånadersregeln och som tvingats avbryta anställningen eller utlandsvistelsen i förtid, ändå kan befrias från skatt om det vid anställningens början kunde antas att anställningen skulle vara i minst sex månader och de ändrade förhållandena beror på omständigheter som den skattskyldige inte kunnat råda över. Det fordras också att en beskattning skulle vara uppenbart oskälig.

I fallet hade den skattskyldige tvingats avbryta sin vistelse ombord på ett fartyg i oceanfart efter 2,5 månader på grund av sjukdom. Rättsfrågan var om en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig. Länsrätten liksom Kammarrätten fann att så inte var fallet och att beskattning således skulle ske. Den skattskyldige fullföljde sin talan i Regeringsrätten med stöd av Riksskatteverket.

Regeringsrätten fann att det av förarbetena (prop. 1984/85:175) framgick att säkerhetsventilen var avsedd att tillämpas restriktivt. Regeringsrätten fann dock att propositionens disposition och de lämnade exemplen i första hand tagit sikte på bestämmelsen i allmänhet och inte specialfallet med utlandsflaggat fartyg och att ”de särskilda överväganden som legat bakom regeln om skattefrihet i detta specialfall synes motivera en mindre restriktiv tillämpning”. Regeringsrätten fann således att säkerhetsventilen var tillämplig och att skattefrihet följaktligen förelåg i det aktuella fallet.

Regeringsrättens motivering innebär således att om en specialregel införts till den skattskyldiges fördel skall den även tolkas till hans fördel i tveksamma fall. Det kan dock diskuteras om det är en generell tolkningsprincip.

Dubbelbeskattningsavtalen

RÅ 1998 ref. 49 (förhandsbeskedsärende) är ytterligare ett referatmål under senare år som gäller tillämpningen av diskrimineringsklausulen i dubbelbeskattningsavtal. I detta fall gällde frågan om ett cypriotiskt offshorebolag kunde likställas med ett svenskt aktiebolag.

B och C var svenska dotterbolag till det cypriotiska moderbolaget A. B ägde i sin tur det svenska dotterbolaget D. B avsåg att avyttra samtliga sina aktier till C till marknadsvärde, varigenom en betydande realisationsvinst uppkom.

Frågan var om diskrimineringsförbudet (artikel 22 punkt 4) i det svensk-cypriotiska dubbelbeskattningsavtalet var tillämpligt. I så fall skulle avyttringen inte utlösa någon inkomstbeskattning för B enligt uppskovsregeln i 2 § 4 mom. 10 st. SIL och koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL skulle kunna lämnas mellan B och D utan hinder av den svenska lagstiftningens krav att moderbolaget var svenskt.

Artikel 22 punkt 4 lyder: ”Företag i en avtalsslutande stat, vars kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av en eller flera personer med hemvist i den andra avtalsslutande staten, skall inte i den förstnämnda staten bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som annat liknande företag i den förstnämnda staten är eller kan bli underkastat.”

Enligt cypriotisk lagstiftning erfordrades för offshorestatus att ett cypriotiskt bolag till 100 % ägdes av personer, som inte var bosatta på Cypern. I så fall var bolagsskattesatsen 4,25 %. Källskatt uttogs inte på utdelningar, räntor och royalty.

Skatterättsnämnden fann att diskrimineringsartikeln 22 punkt 4 i avtalet inte var tillämplig eftersom på grund av de speciella regler som gällde för offshorebolag på Cypern A inte kunde likställas med ett svenskt aktiebolag och B och C inte kunde anses som sådana ”liknande företag” som avsågs i artikeln.

Regeringsrätten slog fast att tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall inriktas på att utröna parternas gemensamma avsikt (RÅ 1996 ref. 84). Ingenting hade sagts i samband med lagstiftningen om dubbelbeskattningsavtalet som talade för att cypriotiska offshoreföretag skulle behandlas annorlunda än andra cypriotiska bolag vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet. De speciella skattebestämmelserna på Cypern för offshorebolag hindrade inte att de jämställdes med svenska aktiebolag vid tillämpningen av diskrimineringsförbudet i dubbelbeskattningsavtalet.

Rättsfallet visar att Regeringsrätten konsekvent håller fast vid sin linje att ett dubbelbeskattningsavtal skall tolkas med utgångspunkt från parternas gemensamma avsikt.

RÅ 1998 not 188 (förhandsbeskedsärende) gällde tillämpningen av såväl intern svensk skatterätt som dubbelbeskattningsavtalet (1992:1193) Sverige-Tyskland. Frågan var om ett tyskt kommanditbolag fick fast driftställe i Sverige om det öppnade ett kontor i Sverige, som bedrev uppsökande verksamhet hos potentiella kunder. Den sökande frågade också om det spelade någon roll om personalens lön var rörlig till en tredjedel eller en fjärdedel.

Skatterättsnämnden fann att enligt 53 § anv. p. 3 KL innefattar fast driftställe uttryckligen kontor. Verksamheten får också delvis anses bedriven från kontoret. I dubbelbeskattningsavtalet ges en allmän definition av fast driftställe i artikel 5 p. 1 som i sak överensstämmer med intern rätt. Därefter görs emellertid vissa undantag i p. 4, t.ex. om innehavet av den stadigvarande platsen för affärsverksamhet uteslutande var till för att ombesörja reklam, ge upplysningar, bedriva vetenskaplig forskning eller liknande verksamhet av förberedande eller biträdande art. Kontorets verksamhet kunde inte uteslutande anses vara av den arten. Hur personalen avlönades var irrelevant. Fast driftställe i Sverige förelåg således.

Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde dess förhandsbesked.

RÅ 1998 not 229 (förhandsbeskedsärende) gällde ett finskt bolag X, som ägde samtliga aktier i det finska bolaget Y och det svenska bolaget Z. X hade kontor i såväl Stockholm som Helsingfors. Kontoret i Stockholm utgjorde fast driftställe för X i Sverige.

Bolaget frågade om de utdelningar som X erhöll från sitt svenska dotterbolag Z var hänförliga till X:s fasta driftställe i Sverige och därför skattepliktiga i Sverige med beaktande av svensk intern skatterätt och det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (1996:1512).

Skatterättsnämnden fann att innehavet av aktierna i Z inte betingades av den verksamhet som specifikt bedrevs vid det fasta driftstället utan av X:s verksamhet i allmänhet. Utdelningarna från Z skulle därför inte hänföras till det fasta driftstället.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde dess förhandsbesked.

Gustaf Lindencrona