A Inkomstskatt

8.1 Kopplingen mellan uttagsbeskattning och uttag enligt 28 § SIL

Om en tillgång tas ut ur en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet gäller som huvudregel att uttaget skall värderas till marknadspris. T.o.m. utgången av 1998 tillämpades 22 § anv. p. 1 4 st. KL som innebar att uttagsbeskattning kunde underlåtas om det förelåg särskilda skäl. Numera skall reglerna i underprislagen tillämpas i motsvarande situation.

I en ansökan om förhandsbesked, RÅ 1998 not 245, ställdes frågan huruvida en överlåtelse av aktier från handelsbolag till bokfört värde skulle föranleda uttagsbeskattning och vidare uppkom frågan om de skattskyldigas justerade ingångsvärde på en handelsbolagsandel kunde påverkas vid underlåten uttagsbeskattning. Omståndigheterna i målet påminner tills stor del om rättsfallet RÅ 1996 ref. 71 där Regeringsrätten emellertid enbart prövade frågan om uttaget skulle påverka andelens justerade ingångsvärde. I RÅ 1998 not 245 prövar således Regeringsrätten även uttagsskattefrågan. Regeringsrätten anser att det föreligger särskilda skäl mot uttagsbeskattning, men påpekar att frågan föranleder viss tvekan eftersom ett av de inblandade handelsbolagens innehav av aktier delas upp på två olika aktiebolag. Det är frågan om ägaridentitet som torde påkallat Regeringsrättens tvekan i denna del, men eftersom det ansågs föreligga organisatoriska skäl och någon obehörig skatteförmån inte uppkom aktualiserades inte någon uttagsbeskattning. Regeringsrättens motivering att underlåta uttagsbeskattning trots att aktierna i ett av handelsbolagen delas upp på två andra aktiebolag ligger i linje med bedömningen i RÅ 1993 not 717. När väl Regeringsrätten kommit fram till att omstruktureringen kan företas utan uttagsbeskattningskonsekvenser följer av RÅ 1996 ref. 71 att uttaget kan ske utan att andelens justerade ingångsvärde (JIV) påverkas enligt 28 § SIL.

Om motsvarande situation prövas idag är det reglerna i underprislagen (SFS 1998:1600) som skall vara tillämpliga för att uttagsbeskattning skall underlåtas. En sådan prövning skulle innefatta huruvida aktierna enligt 12 § underprislagen kan anses utgöra en sådan verksamhetsgren som lämpar sig att avskiljas. Vidare ställs det krav i 28 § 3 st. underprislagen att aktierna i köparbolaget är kvalificerade.

8.2 Lönesummeregeln i 3 § 12 d mom. SIL beträffande löner från kommanditbolag

I förhandsbeskedet, RÅ 1998 not 265, ställdes frågan i vilken utsträckning lönesummorna i ett rörelsedrivande kommanditbolag kunde medräknas vid tillämpningen av lönesummeregeln i 3 § 12 d mom. SIL. Förhandsbeskedet kommenteras även av Göran Grosskopf. Revisor SA var genom sitt aktiebolag RAB delägare i ett kommanditbolag tillsammans med 15 andra aktiebolag. Kommanditbolaget bedrev revisionsverksamhet med ett sextiotal anställda. Inget av de delägande aktiebolagen kunde anses utgöra moderföretag till kommanditbolaget enligt förutsättningarna i ansökan. Personligen var revisor SA anställd i RAB och tog där ut en årslön som översteg 10 basbelopp. Skatterättsnämnden uttalade att RAB:s andel av kommanditbolagets lönesumma inte fick medräknas vid fastställande av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL. Skatterättsnämnden motiverade sitt beslut med att; ”Verksamhet i kommanditbolaget kan inte, såvitt nu är i fråga, jämställas med verksamhet i RAB.” Vidare konstaterade nämnden att kommanditbolaget inte var dotterföretag till RAB och inte heller på den grunden kunde tillämpa lönesummeregeln. Regeringsrätten gjorde samma bedömning och fastställde nämndens förhandsbesked.

Skatterättsnämndens förhandsbesked framstår som ett utpräglat in casu-avgörande p.g.a. att man använt sig av lokutionen ”såvitt nu är i fråga” när det gällt att bedöma om verksamhet i kommanditbolaget kan jämställas med verksamhet i aktiebolaget. För egen del är jag av den uppfattningen att domen inte utesluter att löneunderlag i kommanditbolag kan ingå i löneunderlaget i vissa fall. Om exempelvis en aktieägare arbetar heltid i ett rörelsedrivande aktiebolag med ett flertal anställda och tar ut lön därifrån som överstiger 10 basbelopp är detta aktiebolag att betrakta som ett 3:12-bolag. Villkoren i 3 § 12 d mom. SIL är också uppfyllda. Koncernbegreppet i 3 § 12 d mom. SIL innehåller inte någon specifik skatterättslig definition varför tolkningen av koncernbegreppet i sådant fall vilar på civilrättslig grund.1 Om aktiebolaget är komplementär i ett kommanditbolag kan aktiebolaget betraktas som moderföretag och kommanditbolaget som dotterföretag. Aktiebolagslagen 1 kap. 5 § använder sig av termen ”dotterföretag” i motsats till ”moderbolag” vilket innebär att även exempelvis handels- eller kommanditbolag kan omfattas.2 I sådant fall bör aktiebolaget kunna tillgodoräkna sig sin andel av kommanditbolagets löner.

En annan effekt av domen är att den med all säkerhet kommer att användas av skattskyldiga och deras ombud i nu pågående processer beträffande frågan huruvida vissa aktiebolag som är delägare i handels- och kommanditbolag enligt den s.k. ”Helsingborgs-modellen” 3 omfattas av 3:12-reglerna eller ej. Även om utgången i detta mål talar för att Regeringsrätten är av den uppfattningen att aktiebolag som är delägare i ett handelsbolag inte omfattas av regeln är osvuret som alltid bäst i detta läge. Den ansökan om förhandsbesked som nu avgjordes berörde primärt tillämpningen av lönesummeregeln och inte huruvida ett visst bolag omfattas av 3:12-reglerna över huvudtaget.4

Bo Svensson