A Inkomstskatt

Spärregeln i 32 § anv. p. 14 KL

Sakomständigheterna i RÅ 1998 not 75 var följande. S ägde samtliga aktier och var företagsledare i Y AB, som i sin tur ägde samtliga aktier i Z AB. Sistnämnda bolag, som bedrev konsultverksamhet, ägde några fastigheter, som innefattade bostad åt S och hans familj. En fusion planerades nu mellan Y AB och Z AB enligt 14:22 ABL (moderhelägd dotter). Därvid skulle Z AB tillhöriga fastigheter genom fusionen komma att överföras till Y AB. S frågade nu, om överlåtelsen genom fusionen, kunde medföra att stoppregeln i 32 § anv. p. 14 KL blev tillämplig och han därmed skulle beskattas för Y AB:s fastighetsförvärv.

Skatterättsnämnden fann, att S skulle beskattas för fastighetens anskaffningskostnad, om den genom fusionen överfördes till Y AB. Nämnden motiverade sitt ställningstagande med att beskattning skall ske när ett fåmansföretag anskaffar egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller denne närstående persons privata bruk från annan än delägare eller denne närstående person. Nämnden fortsätter:

”Vid inkomstbeskattningen behandlas en fusion enligt 14 kap. 22 § ABL som en onerös transaktion, se RÅ 1994 ref. 16. Fastigheterna får därmed anses anskaffade av Y AB även i den mening som avses enligt stoppregeln.”

Eftersom fastigheterna inte anskaffats från delägare eller närstående till delägare, fann nämnden att stoppregeln skulle tillämpas.

När det sedan gällde den köpeskilling för vilken S skulle beskattas, fann nämnden att Y AB vid en framtida avyttring av fastigheterna skulle få tillgodoräkna sig de för Z AB gällande anskaffningsvärdena enligt 2 § 4 mom. SIL. Eftersom Y AB:s förvärvspris skall utgöra skattepliktig inkomst för S, skulle S beskattas för anskaffningsvärdena.

S överklagade nämndens förhandsbesked. RR fastställde nämndens förhandsbesked. RSV, som anfört i yttrande över S överklagande, att S borde beskattas för fastigheternas marknadsvärde, fick av processuella skäl inte sitt yrkande prövat av RR.

Bestämmelserna i 32 § anv. p. 14 KL använder uttrycket ”anskaffar” ett fåmansföretag. Detta uttryck antyder en aktivitet från företagets sida, vilket normalt kräver en onerös transaktion. Som skatterättsnämnden funnit har en onerös transaktion i praxis ansetts föreligga vid fusion enligt 14:22 (RÅ 1994 ref. 16). Med en bokstavstolkning av traditionell och typisk karaktär för en spärregel av nu aktuellt slag, omfattas därmed även överlåtelsen av fastigheterna genom fusion av spärregeln.

En fråga, som inte prövats i fallet, är om S skulle ha beskattats vid fusionen, om han redan en gång beskattats vid Z AB:s förvärv av fastigheten. Denna fråga synes inte ha varit aktuell i målet, men kan teoretiskt uppkomma, om S skulle varit företagsledare i såväl Y AB som Z AB. I och för sig är fundamenta vid tolkningen alltjämt desamma, men det förefaller ändock orimligt, att ytterligare en beskattning av fastigheterna skall ske vid fusionen. Spärregeln har ju redan tillämpats en gång och i likhet med det resonemang, som RR fört i RÅ 1985 1:52 och som senare ledde till lagändring, bör en trippelbeskattning inte komma till stånd.

När det gäller det belopp för vilket beskattning skall ske, har nämnden ansett att anskaffningskostnaden skall vara beskattningsunderlag, medan RSV menat att marknadsvärdet bort vara beskattningsunderlag. Frågan kom inte att prövas av RR, men det förefaller ändock logiskt att anskaffningskostnaden skall vara beskattningsunderlag. Fusionsinstitutet bygger på kontinuitetsprincipen, vilket innebär, att Y AB skall anses ha förvärvat fastigheterna till pris och vid tidpunkt som gällt för Z AB. Om nu fusionsbeskattningen tas till intäkt för en beskattningsåtgärd, bör rimligen också detta ske fullt ut. Därmed synes det mig korrekt, att som nämnden gjort, använda sig av anskaffningskostnaden som beskattningsunderlag.

Den generella slutsats, som kan dras av detta rättsfall är, att det är viktigt vid fusion mellan moder- och dotterföretag i en fåmansägd koncern att kontrollera, att det i dottern inte finns egendom avsedd för företagsledarens privata bruk och som därför kan utlösa beskattning av företagsledaren. Skattekonsekvenserna för företagsledaren kan i sådant fall bli mycket betydande.

Lönesummeregeln

Sakomständigheterna i RÅ 1998 not 25, som också är ett förhandsbeskedsärende, var följande.

A var ensam ägare i Revisor A AB (R AB). Detta bolag var tillsammans med 15 andra aktiebolag delägare i ett kommanditbolag, som bedrev revisionsverksamhet med ca 60 anställda. Inget av ägarbolagen var att anse som moderbolag till kommanditbolaget. A var anställd i R AB och uppbar därifrån en årslön överstigande 10 basbelopp.

A ansökte om förhandsbesked och frågade därvid, om han vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL fick medräkna de löner, som utbetalats från kommanditbolaget, men som belöpte på R AB:s andel i kommanditbolaget. Skatterättsnämnden fann att så inte kunde vara fallet. Som motivering anförde nämnden följande:

”I löneunderlaget ingår vissa ersättningar (lön), som utgår till arbetstagare i företaget och dess dotterföretag. Verksamhet i kommanditbolaget kan inte, såvitt nu är ifråga, jämställas med verksamhet i R AB. Med hänsyn härtill och till att kommanditbolaget inte är dotterföretag till R AB får A inte tillgodoräkna sig någon andel av de löner som utgår till arbetstagare i kommanditbolaget vid beräkning av löneunderlag avseende aktierna i R AB.”

A överklagade till regeringsrätten, som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och således fastställde förhandsbeskedet.

När man tolkar den aktuella lagregeln, måste man först och främst ha klart för sig att det rör sig om en s.k. fördelslagstiftning, dvs. en lagregel, som erbjuder en fördel åt de skattskyldiga. Utmärkande för en sådan lagregel är att den tolkas restriktivt enligt sin bostav. Så har också skett i detta fall.

I lagregeln talas uttryckligen om ersättning, som ”har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag”. De ifrågavarande lönerna har inte utgått från R AB och kommanditbolaget har inte varit dotterföretag till R AB. Därmed medger inte lagtextens ordalydelse, att löner i kommanditbolaget inräknas i löneunderlaget för A. Den omständigheten att kommanditbolaget ej är eget skattesubjekt, utan beskattas hos delägarna, kan inte medföra att man vid tolkningen av en fördelsregel frångår lagtextens ordalydelse. Fallet behandlas även av Bo Svensson i avsnitt 8.

Slutsatsen av detta rättsfall blir enligt min mening att den organisationsform, som blivit vanlig inom konsultbranschen, med aktiebolag såsom delägare i ett kommanditbolag, där själva konsultrörelsen bedrivs, är ogynnsam när det gäller reglerna om vinstutdelning från fåmansföretag. Löneunderlaget i kommanditbolaget försvinner så att säga, om inget ägarbolag är moderbolag. Detta är dock bara en aspekt- om än inte oviktig sådan för ägarnas privatekonomi – av flera faktorer, som påverkar valet av företagsform för konsulter.

Göran Grosskopf