A Inkomstskatt

2.1 Intäkter

I RÅ 1998 ref. 28 (fhb) beskattade RR utbetalning från en familjestiftelse, även till den del den motsvarade till stiftelsen tillskjutet belopp. Regeringsrätten valde här, i motsats till Skatterättsnämnden, att följa lagtexten i 31 § anv. p. 2 KL, där något undantag för tillskjutet belopp inte finns angivet.

RR anförde att en princip som kommit till uttryck i 19 § KL (avseende gåva i allmänhet) och 39 § b arvs- och gåvoskattelagen (avseende periodiskt understöd) är att ett subjekt inte samtidigt skall träffas av såväl inkomst- som gåvobeskattning. RR framhöll dock att i gåvoskattemålet NJA 1991 s. 748, ansågs gåvoavsikt inte föreligga när stiftelsens tillgångar på stadgeenligt sätt skiftades ut. Någon gåvoskatt togs därför inte ut.

Materiellt blir utgången i det här fallet naturligtvis fel, men frågan är om det ändå inte är bättre med den här ordningen än med en ordning som innebär att den klara lagtexten inte följs. Vad som borde ske vore en lagändring av innebörd att tillskjutet kapital alltid borde kunna få utbetalas utan inkomstbeskattning, men att då samtidigt tillskjutet kapital skulle anses utbetalas sist. Om en sådan lagändring vidtas måste då också behandlas frågan om värdeförändringar i det tillskjutna kapitalet skall få beaktas.

Fallet kommenteras också av Peter Melz i avsnitt 12.

I RÅ 1998 not 45 tjänstebeskattades en person som haft en sjuk- och olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, i samband med att försäkringsbolaget likviderades. Beskattningen skedde till marknadsvärdet den dag aktierna var tillgängliga för lyftning.

Rättsfallet föranleddes av en fråga till Skatterättsnämnden. Läkarnas Ömsesidiga Försäkringsanstalt (Salus Ö) avsågs upplösas. Försäkringstagarna skulle i samband därmed erhålla aktier i Salus Holding AB (Salus H).

Salus Ö hade drivit försäkringsrörelse sedan 1929. Verksamheten hade huvudsakligen varit inriktad på sjuk- och olycksförsäkring för läkare. Efter omstrukturering år 1995 bedrivs numera försäkringsrörelsen i aktiebolagsform.

E hemställde att nämnden skulle meddela förhandsbesked; (1) huruvida utskiftningen av aktierna i Salus H. är att jämställa med sådan premieåterbäring och vinstandel som avses i 19 § och 32 § 1 mom. tredje stycket KL, samt,om svaret är jakande vilket skattemässiga ingångsvärde skall åsättas de genom utskiftningen tilldelade aktierna?

Skatterättsnämnden fann att E skulle redovisa förvärvet av aktierna som intäkt av tjänst till ett värde motsvarande marknadsvärdet den dag aktierna blir tillgängliga för lyftning. Aktiernas anskaffningspris skulle utgöras av samma belopp.

Nämnden motiverade med en rak hänvisning till 32 § 1 mom. tredje stycket KL, enligt vilket lagrum som intäkt av tjänst räknas vinstandel och återbäring som utgått på grund av sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst. Dessutom konstaterade nämnden att inkomst av ifrågavarande försäkring inte är undantagen från beskattning enligt 19 § KL, samt att intäkten, lika med anskaffningsvärdet på aktierna, utgörs av ett belopp motsvarande marknadsvärdet på aktierna den dag dessa är tillgängliga för lyftning.

I RR hävdade E att ett ömsesidigt försäkringsbolag är från associationsrättslig synpunkt att jämställa med en ekonomisk förening. Det förhållandet att delägarna i ett ömsesidigt försäkringsbolag likaledes är försäkringstagare skulle inte kunna förta bolagets karaktär av ekonomisk förening. Han ansåg därför att bestämmelsen i 3 § 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt skulle kunna tillämpas på ombildningen.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Enligt min mening är det svårt att se att målet skulle kunnat få någon annan utgång med den klara lydelse 32 § har.

I RÅ 1998 not 91 tjänstebeskattade Regeringsrätten, i motsats till Skatterättsnämnden, inte en gåva av aktier till en anställd i företaget. Så har nästan regelmässigt skett i andra fall. Omständigheterna i detta mål var dock speciella

I ansökan om förhandsbesked angavs följande: ”Y som nu är 54 år saknar egna barn. Han har däremot en önskan att företaget skall leva vidare. Han har för avsikt att successivt trappa ner sin verksamhet i bolaget. Samtidigt vill han också successivt överlåta sitt aktieinnehav till X i gåva, då han önskar att företaget skall ”leva vidare”. Överlåtelsen är tänkt att ske under en period som sträcker sig fram till det att Y blir 65 år gammal och skall påbörjas under år 1997. Y har upprättat ett testamente där det framgår att X skall ärva samtliga kvarvarande aktier i bolaget som Y eventuellt inte hunnit överlåta. Vidare skall X ärva de eventuella reverser som han erlagt som motprestation vid gåvorna för att lindra uttaget av gåvoskatt.”

Skatterättsnämnden beskattade gåvan med motivering att för att skattefrihet skall föreligga krävs att fråga är om en rent benefik överlåtelse. Eftersom aktierna i bolaget inte kommer att överlåtas av Y till X i ett sammanhang utan successivt under drygt ett tiotal år under vilken tid X får antas ha kvar sin anställning i företaget hade enligt SRN överlåtelserna inte en så rent benefik karaktär som krävs för att de kan antas sakna grund i X:s anställning.

Regeringsrätten fann dock att den planerade överlåtelsen av aktierna väsentligen får anses ha sin grund i den personliga relation som utvecklats mellan Y och X och att överlåtelsen därmed var av benefik karaktär.

Några mer principiella slutsatser är svåra att dra av detta fall.

I RÅ 1998 not 114 ställdes i en ansökan om förhandsbesked vissa frågor som hängde samman med att ledande personer i B erbjudits att delta i en optionssparplan. En av frågorna löd: Har X, under förutsättning att beskattning av förmån skett, rätt till avdrag enligt reglerna i realisationsvinstsystemet, 24 § 2 mom. tredje meningen SIL eller enligt reglerna i inkomstslaget tjänst om optionen inte utnyttjas till följd av att han frivilligt avstår från rätten att utnyttja optionen men kvarblir i anställning? Frågan gällde de äldre regler som tillämpades fram t.o.m. 1998 års taxering och där förmånsbeskattning skedde vid första möjliga utnyttjandedag och detta oberoende av om personaloptionen faktiskt utnyttjades eller inte. I dag sker beskattning vid det faktiska utnyttjandet, dock med vissa övergångsregler gällande äldre optioner.

Skatterättsnämndens majoritet fann att X var berättigad till avdrag i inkomstslaget tjänst när han avstår sin rätt enligt optionssparplanen. Motivet var att enligt praxis, RÅ 1994 not 41, har medgetts avdrag i inkomstslaget tjänst motsvarande värdet av den beskattade men inte utnyttjade förmånen. Det gäller i det fall rätten att förvärva aktier förfallit på grund av att den skattskyldige slutat anställningen eller tiden för aktieförvärv löpt ut och att det inte skulle funnits skäl att bedöma avdragsrätten på annat sätt om den skattskyldige själv avstått från sin rätt i förtid.

Minoriteten i Skatterättsnämnden menade att avdraget i 1994 års fall torde ha medgetts av billighetsskäl när yttre omständigheter såsom ny anställning eller ekonomiska omständigheter inte har medgett ett utnyttjande och att några sådana skäl att medge avdrag inte föreligger när den anställde frivilligt avstår från förmånen utan att den har förfallit. Det är ekonomiskt fördelaktigt för honom om värdet av rättigheten att teckna aktier vid avståendetidpunkten är mindre än värdet av ett omedelbart skattemässigt avdrag eller om han erhåller någon form av vederlag i utbyte.

RSV överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras så att ett frivilligt avstående från utnyttjande av rätten enligt optionsplanen inte skulle berättiga X till något avdrag vare sig i inkomstslaget tjänst eller i realisationsvinstskattesystemet.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämndens majoritet.

Utgången är enligt min mening naturlig och knyter an till symmetrin i skattesystemet. Den som beskattats för en förmån i inkomstslaget tjänst, borde få avdrag i samma inkomstslag om förmånen inte materialiseras, vid tidpunkten för avståendet.

Redan beskattningen i det första skedet är någonting som strider mot skatteförmågeprincipen eftersom den som fått en möjlighet att vid en framtida tidpunkt teckna aktier inte genom detta fått någon möjlighet att betala skatt. Mot denna princip står i och för sig en annan huvudprincip som säger att beskattning skall ske det år en förmån åtnjuts.

Just när det gäller optioner var tidigare möjligheten att göra en korrekt värdering av förmånen ofta mycket liten och därför är det bra att den nya lagstiftningen har förskjutit beskattningstidpunkten till utnyttjandet.

I RÅ 1998 not 200 värderades en av arbetsgivaren tillhandahållen av ett privat företag inköpt förmån av barnpassning samt prövades om undantagsregeln i 32 § 3 c mom. KL var tillämplig. Den senare regeln undantar från beskattning förmån som är av begränsat värde för den anställde men har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter samtidigt som det är svårt att särskilja förmånen från nyttan av anställningen, men regeln bedömdes inte som tillämplig i målet.

I ansökan om förhandsbesked anfördes bl.a. följande. ”Y AB avser att ingå avtal med ett företag med firma Z AB av innebörd att Y AB, för sina anställda, kommer att köpa tjänster från Z AB avseende barnomsorg och städning. Y AB:s samtliga verksamhetsgrenar är i stor utsträckning av sådant slag att de ställer mycket stora krav på den anställda personalen i form av flexibilitet vad gäller arbetstider. De anställda är tvungna att arbeta extremt mycket övertid samt obekväm arbetstid. Det föreligger för Y AB och dess anställda ett mycket stort behov av de tjänster som Z AB tillhandahåller.”

För den offentliga barnomsorgen betalar den person som tar tjänsten i anspråk ofta en viss avgift per månad. Genomsnittligt torde avgiften som erläggs vid en beräkning per timme medföra att den faktiska kostnaden per timme uppgår till något eller några tiotal kronor. Det finns också i varje kommun angivna belopp avseende kostnaden för utnyttjandet av offentlig barnomsorg per timme för det fall offentlig barnomsorg tas i anspråk utöver den i förväg avtalade tiden. Vad det exempelvis gäller Stockholms kommun så var timpriset för sådan offentlig barnomsorg ca 60 kr per timme.

En förmån skall enligt 42 § KL värderas till marknadsvärdet och grundfrågan i målet var om marknadsvärdet avseende tjänsterna motsvaras av det timpris som den offentliga barnomsorgen tar ut av tjänsteköparen i sådana fall där denne köper extra timmar utöver avtal med anordnaren av barnomsorgen. Vidare frågades hur Y AB skall behandla mellanskillnaden mellan förmånsvärdet och den ersättning för tjänsten som erläggs till Z AB?

Skatterättsnämndens majoritet fann att marknadsvärdet av förmånen motsvaras av vad X arbetsgivare Y AB erlägger för tjänsten till Z AB och att undantagsregeln i 32 § 3 c mom. KL inte är tillämplig. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.

Nämnden åberopade att enligt förarbetena till 1990 års skattereform gäller nu liksom enligt äldre lagstiftning ”den allmänna principen för fastställande av en förmåns marknadsvärde att förmånens värde antas inte understiga arbetsgivarens kostnad för förmånen (Jfr SOU 1989:33 Del I, s. 98–99 och prop. 1989/90:110 Del 1 s. 319–321). Det kan i förevarande fall ligga nära till hands att i stället göra en prisjämförelse med de tjänster som tillhandahålls inom den offentliga barnomsorgen när det enligt ansökningen inte finns något jämförbart privat konkurrerande alternativ. Enligt nämndens bedömning är dock Z AB:s verksamhet, som den beskrivs i ansökningen, inte ett alternativ till den offentliga barnomsorgen utan huvudsakligen ett komplement till denna vid behov av speciallösningar i enskilda fall. Vid sådant förhållande anser nämnden att de tjänster som tillhandahålls inom den offentliga barnomsorgen inte är jämförbara med de ifrågavarande tjänsterna. Den offentliga barnomsorgens taxesättning utgör därför inte något skäl att frångå den allmänna värderingsprincipen att förmånens marknadsvärde är lika med arbetsgivarens kostnader för denna.”

Med marknadsvärdet avses enligt 42 § anv. p. 3 det pris som betalas på orten om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa bl.a. förmåner som ingår i lön eller annan inkomst. Lagtexten har här fått en olycklig utformning och motsvarar enligt min uppfattning inte avsikten med förändringen i samband med 1990 års skattereform. Avsikten då torde, eftersom man i andra stycket i 42 § bytte ut uttrycket ortens pris mot marknadsvärdet, rimligen ha varit ett på den fria marknaden uttryckt marknadsvärde.

Enligt min mening har såväl Regeringsrätten som Skatterättsnämnden fört ett delvis olyckligt resonemang när man i motiveringen indirekt lyfter fram att målet kunde ha fått en annan utgång om AB Z hade utgjort ett alternativ till den offentliga barnomsorgen. Grunden till ändringarna i 42 § i samband med 1990 års skattereform när man bytte från termen ”ortens pris” till marknadsvärde var att bättre lyfte fram ordet marknadsvärde. Det pris jag som köpare betalar för av det offentliga tillhandahållna tjänster är inte något marknadsvärde, ett sådant kan endast existera på en fri och öppen marknad, inte på en skattesubventionerad dylik. Visserligen skriver departementschefen på s. 321 i prop. 1989/90:110 att ”det bör dock redan här framhållas, att det pris man betalar på orten för en vara eller tjänst givetvis i regel utgör marknadsvärdet”. Att med detta avse offentliga tjänster leder dock till absurda följer.

Om man hårdrar nämndens skrivning innebär det att i de fall företaget inte skulle varit ett komplement till den offentliga barnomsorgen utan i stället tjänsterna avsett att ersätta den offentliga omsorgen, så skulle kostnaden vid förmånsvärderingen bara uppskattas till vad som skulle fått betalas i den offentliga omsorgen. Det skulle exempelvis betyda att den skattepliktiga förmånen av en skolavgift på 100 000 kronor avseende gymnasium skulle värderas till noll. Ett sådant resonemang är inte rimligt.

Man kan samtidigt inte annat än beklaga att Regeringsrätten uppenbarligen inte haft tid att utveckla sitt resonemang och att säkert klargöra vad som menas med marknadsvärde.

2.2 Kostnader

I RÅ 1998 ref. 12 klargjordes att tvåårsperioden avseende avdrag enligt punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL för ökade levnadskostnader på grund av tillfällig anställning skall anses börja löpa först från den tidpunkt då den skattskyldige börjar övernatta på arbetsorten.

Mona E. och hennes man hade för avsikt att flytta till Uddevalla när hon fått en fast tjänst. Hennes utbildning var inte avslutad förrän i juni 1993 och hon fick inte fast anställning förrän efter ytterligare några månader. Hennes första vikariat löpte från den 1 april 1991 till den 31 augusti 1991. Hon fick sedan ett nytt vikariat den 1 september 1991 som sträckte sig till den 31 december 1992. Hon fick lägenhet i Uddevalla den 1 augusti 1992. En eventuell tvåårsgräns borde enligt Mona E räknas från den tidpunkten.

Samtliga domstolar fann att Mona E:s rätt till avdrag för ökade levnadskostnader skulle bedömas enligt reglerna om tillfällig anställning och inte enligt reglerna om dubbel bosättning. RR:s motivering är knapphändig men klar: ”Grundläggande förutsättningar för avdrag enligt detta stycke är att den skattskyldige arbetar på en annan ort än den där han har sin bostad och att arbetet har den tillfälliga karaktär eller att omständigheterna i övrigt är sådana som anges i samma stycke.”

Tvisten gällde i stället från vilken tidpunkt avdragsrätten skulle inträda, från den tidpunkt när den första anställningen tillträddes eller från den senare tidpunkt när kostnaderna uppstod (1 augusti 1992). RR fann att regeln tar sikte på att begränsa den tid under vilken avdragsrätt objektivt sett föreligger och att det med denna utgångspunkt ligger närmast till hands att tolka regeln så att maximitiden börjar löpa när samtliga objektiva förutsättningar för avdrag första gången föreligger oavsett när den tillfälliga anställningen har påbörjats.

Utgången är rimlig och stämmer med systematiken i hela anvisningspunkten, nämligen att den behandlar frågan om rätt till avdrag för ökade kostnader. Då borde också, om inte annat stadgas, eventuella tidsgränser räknas från den tidpunkt då kostnaderna uppstår.

Det kan tilläggas att i prop. 1998/99:83 föreslås, med retroaktiv verkan från 1 januari 1998, att tidsgränsen i det aktuella lagrummet tas bort helt. Avdrag för logi vid tillfällig anställning föreslås således gälla helt utan tidsbegränsning. Treårsgränsen vid dubbel bosättning avses dock finnas kvar.

I 1998 ref. 39 prövades ytterligare ett fall som gällde avdrag för ökade levnadskostnader i form av bostadskostnader vid tillfällig anställning på annan ort.

Petra S., som hade sin bostad i föräldrahemmet i Gävle, fick under år 1990 en tillfällig anställning i Stockholm som varade knappt tre månader. Hon yrkade i sin självdeklaration år 1991 avdrag för ökade levnadskostnader som anställningen medförde.

Det intressanta i det här fallet var att Petra bodde gratis hos sina föräldrar på den permanenta bostadsorten. Skattemyndigheten medgav inte avdrag med motiveringen att Petra S. på den permanenta arbetsorten inte hade några kostnader för bostad och att någon ökning av boendekostnaderna således inte hade uppkommit. LR medgav avdrag med motiveringen att Petra faktiskt haft ökade bostadsutgifter.

KRSu fastställde länsrättens dom. RSV överklagade. Enligt RSV:s mening förstods med merkostnad för bostad den skattskyldiges kostnad för en extra bostad på en tillfällig arbetsort, utöver kostnad för egen bostad på hemorten. Petra hade haft kostnad för endast en bostad. Kostnaden för denna enda bostad var enligt RSV att anse som en vid taxeringen ej avdragsgill levnadskostnad.

RR fann att enligt bestämmelsen i kommunalskattelagen hade Petra S. rätt till avdrag för ökade levnadskostnader, däribland kostnader för tillfällig bostad i Stockholm. Den omständigheten att Petra inte hade några boendekostnader på bostadsorten begränsade, enligt Regeringsrättens mening, inte hennes rätt till avdrag för ökade levnadskostnader.

Det är svårt att förstå varför prövningstillstånd meddelades i detta fall. Lagtexten är så självklar, nämligen att avdrag medges för ökade kostnader, och om då den kostnad man jämför med är noll, så borde detta faktum inte spela någon roll. RSV synes mena att man skall bortse från boendet i föräldrabostaden. Samtidigt ifrågasattes inte Petras uppgift att det inte var fråga om en avflyttning från föräldrahemmet.

I RÅ 1998 not 144 belystes ovanligt tydligt skillnaden i inkomstslaget tjänst mellan förmånsbeskattning å ena sidan och möjligheten till avdrag å den andra. För att förmånsbeskattning skall underlåtas räcker det enligt 32 § 3 c KL att ”om en vara eller tjänst, som en anställd erhåller av arbetsgivaren är av väsentlig betydelse för utförandet av hans arbetsuppgifter, skall förmånen av varan eller tjänsten inte tas upp som intäkt om förmånen är av begränsat värde för den anställde och inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen”. Däremot medges enligt 33 § 1 mom. andra stycket KL avdrag för kostnad för bl.a. facklitteratur, instrument och dylikt, som varit nödig för tjänstens fullgörande.

I ansökan om förhandsbesked anförde D att hon arbetade som sjuksköterska och hade behov av att kontinuerligt vara informerad om nyheterna inom svensk sjukvård. I tidningen Dagens Medicin skulle hon ha möjlighet att få ta del av de senaste och viktigaste nyheterna och också få möjlighet att följa kollegor och andra yrkesgrupper inom vårdsektorn. Dagens Medicin, som är en oberoende fack- och nyhetstidning som riktar sig till alla yrkesgrupper inom den svenska sjukvården utkommer som veckotidning och priset för en helårsprenumeration är 485 kr inklusive moms. Då tidningen innehåller annonser (reklam) för receptbelagda läkemedel får tidningen inte spridas till allmänheten.

I ansökan om förhandsbesked ställdes två frågor. ”Fråga 1. Om min arbetsgivare är villig att betala en prenumeration på Dagens Medicin och tidningen adresseras och skickas till min bostad, ska min arbetsgivare redovisa värdet av prenumerationen som beskattningsbar förmån på min kontrolluppgift? Fråga 2. Om jag betalar prenumerationen med egna pengar, har jag då i kraft av mitt yrke rätt till avdrag för prenumerationskostnaden i deklarationen under avdrag för kostnader för inkomsternas förvärvande?”

Skatterättsnämnden fann att en förmån av fri prenumeration på Dagens Medicin inte skulle vara skattepliktig. Däremot skulle kostnaden för en prenumeration på Dagens Medicin inte vara avdragsgill för sjuksköterskan. Bara fråga 2 överklagades till Regeringsrätten och där fastställdes Skatterättsnämndens beslut.

Utgången följer i båda fallen lagtexten. Fråga 2 är möjligen mer intressant och är ju också den enda som prövades av Regeringsrätten. Skatterättsnämnden fann att även om Dagens Medicin kan vara av väsentlig betydelse för fullgörande av D:s arbetsuppgifter kan den inte anses vara av sådan nödvändig natur att kostnaden för prenumerationen är avdragsgill.

Det finns en rikhaltig praxis rörande avdrag för facklitteratur. De flesta rättsfallen är dock gamla, många från 1930- och 1940-talen. Ett något färskare, och också likartat fall, dock med motsatt utgång, var RÅ 1976 ref. 53, där en läkare fick avdrag för prenumeration på svensk Läkartidning. Av 1998 års fall går det inte att läsa ut vari skillnaden består. Uppenbarligen uppfattades Läkartidningen som mer nödvändig. Generellt synes kunna sägas att ju mer kvalificerad tjänst en person innehar, desto större är chansen att avdrag skall medges. Om avgiften för en facktidning ingår i medlemsavgift, medges vidare inte avdrag, RÅ 1966 ref. 21.

2.3 Övrigt

I RÅ 1998 not 130 tillämpades säkerhetsventilen i sexmånadersregeln i 54 § anv. p. 3 KL. Fallet gällde en sjöman som fick skattebefrielse trots att han bara arbetat 2,5 månader på ett svenskägt men utlandsflaggat fartyg. Rättsfallet kommenteras närmare av Gustaf Lindencrona i avsnitt 15.

Gunnar Rabe