Europakonventionens tillämpning i mål om skattetillägg

Mot bakgrund av nytillkommen praxis från Europadomstolen analyseras i denna artikel det aktuella rättsläget avseende Europakonventionens tillämplighet i mål rörande skattetillägg. Vidare görs en fördjupad analys avseende konsekvenserna för det fall att Europakonventionen i dessa mål skall tillämpas parallellt med Taxeringslagen.

1 Inledning

I en tidigare artikel1 har vi diskuterat den svenska skattetilläggsregleringens karaktär enligt svensk intern rätt samt i någon mån kommenterat de slutsatser som Skattekontrollutredningen drog i SOU 1996:116. Mot bakgrund av den rättsutveckling som härefter skett,2 finns det anledning att söka summera upp var frågan om den svenska skattetilläggsregleringen står idag. Härutöver finns anledning att, inte minst mot bakgrund av en nyligen avgjord dom från Kammarrätten i Stockholm3, mer ingående söka analysera konsekvenserna för det fall att ”envar”4, vid tillämpningen av den svenska skattetilläggsregleringen, skall tillförsäkras de grundläggande rättssäkerhetsgarantier vilka följer av Europakonventionen.

2 Är Europakonventionen tillämplig vid prövning av skattetillägg?5

Efter att ha analyserat argumentationen i Skattekontrollutredningens betänkande, samt därefter nytillkommen praxis från Europadomstolen, konstaterade vi i vår tidigare artikel att Skattekontrollutredningens slutsatser måste vara felaktiga. I likhet med många andra bedömare ansåg vi således att vid tillämpning av den svenska skattetilläggsregleringen envar måste tillförsäkras de grundläggande rättssäkerhetsgarantier vilka följer av Europakonventionen. Vi har härefter kunnat notera att också underinstanserna i de svenska domstolarna i vissa fall har gjort bedömningen att den svenska skattetilläggsregleringen omfattas av artikel 6. Härvid är en dom från Kammarrätten i Stockholm6, av särskilt intresse. Vi kommer nedan att analysera denna mer ingående, varför vi i detta skede nöjer oss med att konstatera att Kammarrätten i det aktuella målet fann att domstolen vid bedömningen av om skattetillägg skulle påföras eller ej, hade att beakta de rättssäkerhetsgarantier vilka framgår av Europakonventionens artikel 6. Härtill kommer att ny praxis från Europadomstolen ger ytterligare stöd för slutsatsen att det svenska skattetillägget utgör ett straff i Europakonventionens mening, jämför Lauko mot Slovakien och Kadubec mot Slovakien.7 Den i dessa mål aktuella lagregeln beskrevs av den slovakiska regeringen på följande sätt:8

”The Government disputed the applicability of Article 6 § 1 to the proceedings before Local and District Offices since in their view they did not involve the determination of a criminal charge against the applicant. They submitted that the instant case should be distinguished from the other cases decided by the Court in which Article 6 § 1 was found to be applicable since it involved an offence of a minor nature which could not lead to imprisonment and was not described as criminal by the Slovak legislation, legal theory and practice. The Government also submitted that the Commission had erroneously described the breach of law of which the applicant had been convicted as a minor offence whereas it should in fact be referred to as an administrative infraction since it had always been treated under Slovak law as a part of administrative law.”

Den slovakiska regeringens argumentation avfärdades emellertid av Europadomstolen:9

”The Government contended (see paragraph 47 above) that the minor offence at issue had several features which distinguished it from offences within the realm of the criminal law stricto sensu. However the elements relied on by the Government such as the fact that the commission of the offence is not punishable by imprisonment and does not give rise to a criminal record are not decisive of the classification of the offence for the purpose of the applicability of Article 6 § 1 (see the above-mentioned Öztürk judgment, pp. 20–21, § 53).”

Det går således direkt av ovanstående uttalande från Europadomstolen att utläsa att de främsta argumenten för Skattekontrollutredningens slutsatser10 var felaktiga.

Att det skulle vara avgörande för bedömningen enligt artikel 6 huruvida en påföljd kan omvandlas till ett frihetsberövande straff är således inte korrekt. Inte heller har det någon avgörande betydelse för bedömningen huruvida lagöverträdelsen medför en notering i ett kriminalregister eller ej. Vidare saknar den omständigheten att påföljden påförs i ett administrativt förfarande, avgörande betydelse.

Det kan därmed konstateras att rättsutvecklingen efter det att Skattekontrollutredningen lade fram sitt betänkande, har visat att de kriterier som låg till grund för bedömningen i betänkandet, var felaktiga.

I ovan nämnda domar påminner Europadomstolen även om hur prövningen av huruvida en påföljd omfattas av artikel 6 skall företas:11

”The Court recalls at the outset that in order to determine whether an offence qualifies as criminal for the purposes of the Convention, the first matter to be ascertained is whether or not the text defining the offence belongs, in the legal system of the respondent State, to the criminal law; next, the nature of the offence and, finally, the nature and degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring must be examined, having regard to the object and purpose of Article 6, to the ordinary meaning of the terms of that Article and to the laws of the Contracting States (see, among other authorities, the Garyfallou AEBE v. Greece judgment of 24 September 1997, Reports 1997-V, p. 1830, § 32).”

Dessa principer för hur prövningen skall företas har domstolen slagit fast långt tidigare och det är enligt vår uppfattning märkligt att Skattekontrollutredningen inte tydligare har anslutit till denna arbetsgång vid sin egen prövning (jämför t.ex. Öztürk- respektive Engel-fallet12, vilka också refereras i Skattekontrollutredningens betänkande). Beträffande skattetilläggsregleringens karaktär enligt svensk intern rätt, drog vi i vår tidigare artikel slutsatsen att skattetilläggsregleringen är av straffrättslig karaktär. I enlighet med ovanstående uttalande från Europadomstolen, borde denna slutsats i sig medföra att skattetillägget utgör en påföljd till följd av vad som i konventionens mening utgör en ”criminal offence”. Detta inte minst som Europadomstolen tydligt klargjort att det faktum att en stat formellt har avkriminaliserat en lagöverträdelse inte medför att påföljden upphör att utgöra ett straff i enlighet med definitionen i artikel 6. Denna fråga behandlades bl.a. i Öztürkmålet där den aktuella lagregelns historik beskrevs enligt följande:13

”The 1968/1975 legislation marks an important step in the process of ’decriminalisation’ of petty offences in the Federal Republic of Germany. Although legal commentators in Germany do not seem unanimous in considering that the law on ’regulatory offences’ no longer belongs in reality to criminal law, the drafting history of the 1968/1975 Act nonetheless makes it clear that the offences in question have been removed from the criminal law sphere by that Act (see Deutscher Bundestag, Drucksache V/1269 and, inter alia, the judgment of 16 July 1969 by the Constitutional Court, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, vol. 27, pp. 18–36).”

Europadomstolens slutsats blev härvid följande:14

”Moreover, the changes resulting from the 1968/1975 legislation relate essentially to procedural matters and to the range of sanctions, henceforth limited to Geldbussen. Whilst the latter penalty appears less burdensome in some respects than Geldstrafen, it has nonetheless retained a punitive character, which is the customary distinguishing feature of criminal penalties. The rule of law infringed by the applicant has, for its part, undergone no change of content. It is a rule that is directed, not towards a given group possessing a special status – in the manner, for example, of disciplinary law -, but towards all citizens in their capacity as road-users; it prescribes conduct of a certain kind and makes the resultant requirement subject to a sanction that is punitive. Indeed, the sanction – and this the Government did not contest – seeks to punish as well as to deter. It matters little whether the legal provision contravened by Mr. Öztürk is aimed at protecting the rights and interests of others or solely at meeting the demands of road traffic. These two ends are not mutually exclusive. Above all, the general character of the rule and the purpose of the penalty, being both deterrent and punitive, suffice to show that the offence in question was, in terms of Article 6 (art. 6) of the Convention, criminal in nature.”

Även i detta avseende finns det således klara paralleller med den svenska skattetilläggsregleringen, vilken fram till 1972 även formellt hörde hemma i det straffprocessuella regelverket.

Vad gäller det andra kriteriet, dvs. ”the nature of the offence”, kan följande noteras.

För att envar i alla konventionsstater skall tillförsäkras de grundläggande rättssäkerhetsgarantier vilka framgår av Europakonventionen, har domstolen ansett att dess prövning inte skall stanna vid en prövning av gärningens respektive påföljdens karaktär enligt intern rätt:15

”In any event, the indications furnished by the domestic law of the respondent State have only a relative value. The second criterion stated above – the very nature of the offence, considered also in relation to the nature of the corresponding penalty – represents a factor of appreciation of greater weight.”

Begreppet straff i Europakonventionens mening skall ges en autonom tolkning. Denna slutsats kan bl.a. utläsas av ett annat nyligen avgjort mål, Malige mot Frankrike:16

”The court reiterates that the concept of a ’penalty’ in article 7 of the Convention, like the notion of ’criminal charge’ article 6 § 1 of the Convention, is an autonomous concept. In its analysis it is not bound by the classifications in domestic law which have only relative value.”

Såsom tidigare nämnts har frågan om skattetillägg omfattas av artikel 6, varit föremål för domstolens prövning ett flertal gånger.17 Då domstolen i dessa fall har dragit slutsatsen att skattetillägg har karaktären av straff i konventionens mening, borde det, enligt principen för en autonom tolkning, vara klarlagt att skattetillägg generellt sett omfattas av artikel 6.

Enligt domstolens sätt att närma sig frågeställningen är påföljdens storlek i det enskilda fallet ointressant om det redan har kunnat konstateras att gärningen och dess påföljd har en ”criminal nature”, jämför exempelvis Kaudubec-fallet:18

”In sum, the general character of the legal provision infringed by the applicant together with the deterrent and punitive purpose of the penalty imposed on him, suffice to show that the offence in question was, in terms of Article 6 of the Convention, criminal in nature. Accordingly, there is no need to examine it also in the light of the third criterion stated above (see paragraph 50–51 above). The relative lack of seriousness of the penalty at stake cannot deprive an offence of its inherently criminal character (see the above mentioned Öztürk judgment, p. 21, § 54).”

Däremot kan alternativt påföljdens karaktär och stränghet innebära att påföljden i sig blir en avgörande faktor för bedömningen av om konventionen måste beaktas. Det bör härvid noteras att ett svenskt skattetillägg, särskilt som detta i princip kan uppgå till hur stort belopp som helst, mycket väl, kan betraktas som en så allvarlig påföljd att den gärning som föranlett påföljden måste betraktas som en ”criminal offence”. I ovan nämnda mål, Malige mot Frankrike, hade domstolen att ta ställning till en påföljd i form av ett poängavdrag enligt ett särskilt system där avdragna poäng slutligen kunde leda till att körkortet återkallades:19

”With regard to the severity of the measure, the Court notes that the deduction of points may in time entail invalidation of the licence. It is indisputable that the right to drive a motor vehicle is very useful in everyday life and for carrying on an occupation. The Court like the Commission, accordingly infers that, although the deduction of points has a preventive character, it also has a punitive and deterrent character and is accordingly similar to a secondary penalty. The fact that parliament intended to dissociate the sanction of deducting points from the other penalties imposed by the criminal courts cannot change the nature of the measure.”

Trots att påföljden i detta fall endast innebar att den enskilde riskerade att bli av med 4 av de totalt 12 poäng, vilka hänförts till varje körkort och således i det aktuella fallet varken riskerade att förlora sitt körkort eller någon ytterligare påföljd, ansåg likväl Europadomstolen att poängavdraget var att jämställa med ett ”secondary penalty”. Begreppet ”secondary penalty” har närmast sin motsvarighet i vad som enligt svensk rätt benämns ”särskild rättsverkan”, dvs. en påföljd som per definition inte utgör en påföljd av brott, jämför Brottsbalken 1 kap. 8 §. I Europakonventionens mening anses dock en dylik sekundär sanktion vara en konsekvens av en ”criminal offence”, varför konventionen ansågs tillämplig i detta fall.

Sammanfattningsvis är det vår uppfattning att det numera borde vara ställt utom allt tvivel att envar i mål om skattetillägg skall tillförsäkras de rättssäkerhetsgarantier vilka följer av Europakonventionen.

3 Vad blir konsekvenserna av att en svensk domstol måste beakta Europakonventionen?

Den ovan nämnda domen från Kammarrätten i Stockholm ger upphov till en mängd intressanta frågeställningar beträffande hur domstolarna skall ställa sig till det faktum att de vid bedömningen av om ett skattetillägg skall påföras också har att beakta Europakonventionens regelverk. Avsikten med analysen av Kammarrättens dom är att med utgångspunkt i denna, peka på ett antal konkreta frågeställningar vilka uppkommer för det fall att domstolarna fullgör sin skyldighet att vid prövningen av påförda skattetillägg beakta de rättssäkerhetsgarantier vilka följer av Europakonventionen.

Innan vi går vidare och analyserar domen, finns anledning att först påminna om lydelsen av Europakonventionens artikel 6:20

”Artikel 6.

1. Envar skall, när det gäller att pröva hans civila rättigheter och skyldigheter eller anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till opartisk och offentlig rättegång inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol, som upprättats enligt lag. Domen skall avkunnas offentligt, men pressen och allmänheten må utestängas från rättegången eller del därav av hänsyn till sedligheten, den allmänna ordningen eller den nationella säkerheten i ett demokratiskt samhälle, eller då hänsyn till minderåriga eller till parternas privatlivs helgd så kräva eller, i den mån domstolen så finner strängt nödvändigt, i fall då på grund av särskilda omständigheter offentlighet skulle lända till skada för rättvisans intresse.

2. Envar, som blivit anklagad för brottslig gärning, skall betraktas som oskyldig intill dess hans skuld lagligen fastställts.

3. Envar, som blivit anklagad för brottslig gärning, skall äga följande minimirättigheter:

a) att ofördröjligen på ett språk, som han förstår, och i detalj bliva underrättad om innebörden av och orsaken till anklagelsen mot honom;

b) att åtnjuta tillräcklig tid och möjlighet att förbereda sitt försvar;

c) att försvara sig personligen eller genom rättegångsbiträde, som han själv utsett, eller att, i fall då han saknar erforderliga medel för betalning av rättegångsbiträde, erhålla sådant utan kostnad, om rättvisans intresse så fordrar;

d) att förhöra eller låta förhöra vittnen, som åberopas emot honom, samt att för egen räkning få vittnen inkallade och förhörda under samma förhållanden som vittnen åberopade mot honom;

e) att utan kostnad åtnjuta bistånd av tolk, om han icke förstår eller talar det språk, som begagnas i domstolen.”

Den ovan nämnda domen från Kammarrätten i Stockholm avsåg frågan huruvida skattetillägg skulle påföras, avseende den mervärdesskatt och inkomstskatt som var hänförlig till ett förvärv respektive en försäljning av rörelsetillgångar. I målet var härvid otvistigt att avdrag för ingående mervärdesskatt inte kunde erhållas och att försäljningsintäkten borde ha deklarerats såsom inkomst av näringsverksamhet.

I det aktuella målet synes Kammarrätten, efter att först ha konstaterat ”...att den svenska skattetilläggslagstiftningen i och för sig får anses falla inom tillämpningsområdet för artikel 6 i Europakonventionen.”, i princip ha inskränkt sin prövning till att endast omfatta den så kallade oskuldspresumtionen, dvs. artikel 6:2.

Det är otvivelaktigt så att Kammarrätten här har befunnit sig på jungfrulig mark. Detta faktum borde dock, enligt vår uppfattning, ha föranlett Kammarrätten att först mer ingående analysera hur den svenska skattetilläggsregleringen rent systematiskt lever upp till de rättssäkerhetsgarantier som uppställs i artikel 6. Kammarrätten borde således ha börjat med att ställa sig frågan om det överhuvudtaget är förenligt med konventionen att ett skattetillägg påförs i ett administrativt förfarande. Europadomstolen har i detta avseende anfört följande:21

”Conferring the prosecution and punishment of minor offences on administrative authorities is not inconsistent with the Convention provided that the person concerned is enabled to take any decision thus made against him before a tribunal that does offer the guarant of Article 6 (art. 6) (see, mutatis mutandis, the above-mentioned Deweer judgment, Series A no. 35, p. 25, § 49, and the Le Compte, Van Leuven and De Meyere judgment of 23 June 1981, Series A no. 43, p. 23, first sub-paragraph).”

För att bedöma huruvida det kan sägas vara förenligt med Europakonventionen att påföra skattetillägg i ett administrativt förfarande, borde Kammarrätten ha inlett sin analys genom att ta ställning till huruvida skattetillägg utdöms till följd av ett ”minor offence” eller inte. Vår uppfattning i denna fråga är att, då ett skattetillägg kan uppgå till ett i princip obegränsat belopp, en lagöverträdelse som föranleder ett sådant straff per definition inte kan betraktas som ”minor”. Skulle en domstol mot förmodan anse att den förseelse som föranleder ett skattetillägg är att betrakta som ”minor”, borde påförda skattetillägg i många fall, då dessa inte sällan uppgår till betydande belopp, under alla förhållanden bryta mot proportionalitetsprincipen, vilken utgör en av grundpelarna i Europakonventionen.

Jämför i denna del exempelvis Danelius:22

”En viktig princip som enligt Europadomstolens rättspraxis skall anses genomsyra konventionen är den s.k. proportionalitetsprincipen. Många åtgärder som till sin typ är konventionsenliga kan sålunda godtas endast om de är proportionerliga, dvs. om de står i rimlig relation till det intresse de är avsedda att tillgodose. Är de oproportionerliga, och således mera långtgående än som framstår som rimligt för detta ändamål, kan de däremot innefatta brott mot konventionen.”

En ytterligare förutsättning för att påförda skattetillägg skall vara konventionsenliga, är alltså att dessa inte strider mot proportionalitetsprincipen.

En annan fråga som vi i detta sammanhang vill väcka är huruvida det kan anses vara förenligt med Europakonventionen att ett straff som utdöms i ett administrativt förfarande verkställs även i de fall ärendet överklagas till en domstol, jämför 23 kap. 7 § Skattebetalningslagen (1997:483). Denna ordning kan även ifrågasättas ur ett internt svenskt perspektiv då det straffprocessuella regelverket har en annan ordning, jämför exempelvis 2 § Bötesverkställighetslagen (1979:189).23

Kammarrätten skulle, enligt vår uppfattning, först ha beaktat ovanstående frågeställningar och borde härvid ha tagit ställning till om den svenska skattetilläggsregleringens uppbyggnad och systematik är förenlig med Europakonventionen. Hade Kammarrätten då funnit att så inte är fallet, borde Kammarrätten ha undanröjt de påförda skattetilläggen redan av detta skäl. Dylika grundläggande och systematiska brister i lagstiftningen, anser vi således vara omöjliga för en domstol att läka.

Nästa fråga, vilken vi anser att Kammarrätten borde ha ställt, baserar sig på det förhållandet att Kammarrätten som första instans aktualiserade frågan om tillämpningen av artikel 6. Enligt vår uppfattning borde det av svensk intern rätt, instansordningsprincipen24, följa att Kammarrätten i det här aktuella målet var förhindrad att utöka prövningen till att även omfatta Europakonventionen. För att tillförsäkra den enskilde en prövning i samtliga instanser, borde Kammarrätten därför ha återförvisat målet till Länsrätten och uppmanat denna att företa en prövning med beaktande av artikel 6.

Det faktum att Kammarrätten underlåtit att återförvisa målet kan även utgöra ett brott mot Europakonventionen. Frågan är härvid i vad mån underinstansernas underlåtenhet kommit att snedvrida processen på ett sådant sätt att Kammarrätten likväl inte kan anses ha haft förutsättningar att läka den tidigare bristfälliga handläggningen, jämför härvid Europakommissionens principiella uttalande i målet Österrike mot Italien:25

”Om den lägre domstolen inte har respekterat principen om oskuldspresumtionen men den högre domstolen i sitt avgörande har eliminerat följderna av detta fel under det tidigare förfarandet; har artikel 6:2 inte blivit kränkt. Däremot kan en sådan kränkning föreligga, om den lägre domstolens underlåtenhet att iaktta principen om oskuldspresumtionen har snedvridit förhandlingarna i sådan grad att den högre domstolen inte kan anses ha rättat till situationen, trots att denna domstol inte själv har brutit mot artikeln i fråga.”

Enligt vår uppfattning är det därför i högsta grad tveksamt om Kammarrättens ambition att beakta artikel 6 kan anses ha läkt bristerna i tidigare instans. Detta eftersom processen fram till Kammarrättens prövning helt synes ha förts utifrån de ramar som ges av Taxeringslagen (1990:324). Detta har ju rimligen också medfört att processen snedvridits då vare sig skattemyndigheten eller den tilltalade därmed haft anledning att utveckla argumentationen i denna del.

Vad så gäller den av Kammarrätten företagna prövningen kan följande noteras.

Kammarrätten uppger sig i det aktuella fallet ha företagit en prövning huruvida de rättssäkerhetsgarantier vilka uppställts i artikel 6 har åsidosatts. Denna prövning tycks dock i realiteten ha varit ytterligt begränsad:26

”Frågan är då om de i det nu aktuella målet påförda skattetilläggen strider mot de rättssäkerhetsgarantier som ställs upp i artikel 6 i Europakonventionen. Kammarrätten finner att den oriktiga uppgiftens beskaffenhet i detta fall, som avser underlåtenhet att redovisa en viss försäljningsintäkt, inte är sådan att påförandet av skattetilläggen strider mot artikel 6 i Europakonventionen.”

Det förefaller härvid som om det var Kammarrättens uppfattning att den skattskyldiges skuld generellt sett får anses ha visats i de fall där en försäljningsintäkt inte har redovisats. Detta får betraktas som ett mycket märkligt synsätt, vilket också måste anses vara oförenligt med artikel 6:2.

I målet Österrike mot Italien uttalade Europakommissionen vad domstolens prövning enligt artikel 6:2 i detta avseende skulle innefatta:27

”Artikel 6:2, enligt vilken envar som är anklagad för brott skall betraktas som oskyldig tills hans skuld lagligen fastställts, kräver för det första att domstolen vid fullgörandet av sina uppgifter är från början övertygad om eller utgår från att den tilltalade inte har begått den gärning som han anklagats för. Med andra ord faller bevisbördan i skuldfrågan på åklagaren, och varje tvivel skall verka till den tilltalades förmån. Dessutom måste domstolen tillåta den tilltalade att anföra motbevisning. I sin dom får den finna honom skyldig endast på grundval av direkt eller indirekt bevisning som i lagens ögon är tillräckligt stark för att fastställa hans skuld.”

Den prövning som en domstol enligt artikel 6:2 har att företa avser därmed en förutsättningslös prövning huruvida den av motparten framlagda bevisningen är tillräckligt stark för att kunna fastställa den tilltalades skuld och därmed också motbevisa den oskuldspresumtion som den tilltalade skall vara tillförsäkrad.

Den prövning som domstolen enligt artikel 6:2 måste företa avseende den tilltalades skuld, kommer vi fortsättningsvis att sammanfatta i begreppet ”skuldprövning”.

Som skäl till att Kammarrätten överhuvudtaget företar en egen prövning, har Kammarrätten hänvisat till Salabiaku-fallet.28 Detta avgörande ger visst stöd för att en lagfäst presumtion som bygger på objektiva rekvisit inte behöver strida mot artikel 6:2. I det aktuella fallet dömdes Salabiaku av fransk domstol för narkotikasmuggling. I målet hävdade Salabiaku att han inte visste att den väska som han förde in i landet innehöll narkotika. Den aktuella lagregeln innebar dock att det fanns en presumtion för att den som visades ha fört in otillåtet gods i landet också hade gjort sig skyldig till smuggling.

Utgången i målet innebar att Europadomstolen inte ansåg att Salabiakus rättigheter enligt Europakonventionen hade åsidosatts, detta trots den i lagen införda presumtionsregeln. Skälet till Europadomstolens ställningstagande var att Europadomstolen ansåg att de franska domstolarna rent faktiskt hade en verklig frihet att tillämpa de i artikel 6:2 uppställda rättssäkerhetsgarantierna:29

”As the Government argued at the hearing on June 1988, the French courts thus do enjoy a genuine freedom of assessment in this area and ’the accused may be accorded the benefit of the doubt, even where the offence is one of strict liability’.”

Trots att den svenska skattetilläggsregleringen inte har utformats i avsikt att ge utrymme för någon skuldprövning, ansåg sig Kammarrätten i det aktuella målet likväl vara fri att företa en sådan prövning. Vi finner det ingalunda självklart att svenska domstolar har en sådan frihet, vilket således är en förutsättning för att domstolarna i detta avseende skall kunna läka bristerna i skattetilläggsregleringen.

Enligt vår uppfattning är det således svårt att se hur en skuldprövning kan förenas med de objektiva rekvisit vilka framgår av Taxeringslagen. Inte heller anser vi att eftergiftsgrundernas utforming på något sätt kan anses implicera att en sådan prövning kan företas.30

Vår slutsats är därför att det inte kan betraktas som en ”rimlig tolkning”31 av Taxeringslagen att anse att domstolen har en frihet att bortse från den ”skuldpresumtion”, vilken följer av Taxeringslagens objektiva rekvisit. Med denna utgångspunkt är det därför inte heller möjligt att, i detta avseende, företa en så kallad fördragskonform tolkning.32 Det som Kammarrätten ställdes inför var således en reell lagkonflikt.

Till skillnad från vad som gäller beträffande EG-rättslig lagstiftning, har Europakonventionen inte någon företrädesrätt framför t.ex. Taxeringslagen.33 Detta innebär att Taxeringslagen och Europakonventionen enligt svensk intern rätt formellt har samma ställning. På grund härav har det ansetts vara osäkert hur en lagkonflikt som den här aktuella skall lösas.

Nergelius kommenterar denna lagkonflikt på följande sätt:34

”Strider lagen, vid en normal tolkning, mot grundlagstexten på ett sätt som inte går att överbrygga genom rimliga tolkningsoperationer (vilka inte avviker från vad som är brukligt) så skall lagen åsidosättas. Motsvarande gäller då lagen strider mot Europakonventionen, även om särskilda problem rörande vilken regel som då skall ha företräde kan tänkas uppstå. Detta problem beror på motivens oklarhet, vilken i sin tur beror på politisk oenighet mellan de partier som enades om att införliva konventionen i svensk rätt. Normalt måste det dock vara möjligt för den enskilde rättstillämparen att ge konventionen företräde; härför finns anbefallna tolkningsmetoder och vilken vore, om inte domstolarna är beredda att använda sig av dessa för att uppnå detta mål, egentligen vinsten med införlivandet av konventionen?”

Regeringsrätten har i RÅ 1997 ref. 6 haft anledning att ta ställning till en dylik lagkonflikt vid bedömningen av en fråga om eventuell skattelindring avseende församlingsskatt:

”Av det anförda framgår att mantalsskrivningskravet i 1951 års lag strider mot Europakonventionen och att konventionen numera gäller som svensk lag. Konventionsbestämmelserna bör vid sådant förhållande läggas till grund för avgörandet av den aktuella sakfrågan, dvs. kravet på mantalsskrivning skall inte upprätthållas i förevarande fall.”

Regeringsrätten fann således att domstolen i detta fall kunde ge Europakonventionen företräde framför en lagregel35 vilken formellt får anses ha haft samma ställning som konventionen.36

Det kan i detta sammanhang noteras att Kammarrätten i det aktuella målet säger sig ha företagit en prövning både enligt Europakonventionens artikel 6 och enligt Taxeringslagen37, vilket mot bakgrund av det ovan sagda får betraktas som felaktigt.

Sammanfattningsvis får det därmed betraktas som osäkert om Kammarrätten hade den frihet att företa den fristående prövningen enligt artikel 6:238, vilken var en förutsättning för utgången i fallet Salabiaku. Kammarrätten hade i sådant fall åtminstone behövt förklara att konventionen hade tolkningsföreträde framför Taxeringslagen och skulle därmed, i likhet med Regeringsrätten i RÅ 1997 ref. 6, enbart ha lagt Europakonventionen till grund för sitt avgörande.

Vi vill också ifrågasätta om Kammarrätten, då denna till synes utan att förelägga parterna att utveckla sin ståndpunkt, företog en prövning utifrån de i målet föreliggande handlingarna, kan anses ha beaktat reglerna i artikel 6:1. I denna del kan viss vägledning hämtas i målet Båtten mot Norge:39

”Having regard to the entirety of the proceedings before the Norwegian courts, to the role of the Supreme Court and to the nature of the issues adjudicated on, the Court reaches the conclusion that there were no special features to justify the fact that the Supreme Court did not summon the applicant and hear evidence from him directly before passing judgment under Article 362 para. 2 (as applicable at the time) of the Code of Criminal Procedure. The Supreme Court was under a duty to take positive measures to this effect, not withstanding the fact that the applicant neither attended the hearing, nor asked for leave to address the court nor objected through his counsel to a new judgment under Article 362 para. 2 being given by the Supreme Court.

In short, the Court finds that there has been a violation of Article 6 para. 1 (art. 6-1) of the Convention.”

Europadomstolen har även i ett annat avgörande, Georgiadis mot Grekland40, uttalat att en part skall höras av domstolen innan målet avgörs. Den grekiska regeringens invändning, att den tilltalade själv i det aktuella fallet inte hade begärt ersättning, godtogs härvid inte av Europadomstolen som skäl för att underlåta att höra den tilltalade:41

”39. The Government submitted that since the applicant had not filed any claim for compensation, no argument was to be heard and no allegation to be refuted in a reasoned decision. Article 6 para. 1(art. 6-1) had therefore not been breached.

40. The Court is of a different view. No decision on the question of compensation should have been taken without affording the applicant an opportunity to submit to the courts his arguments on the matter. A procedure whereby civil rights are determined without ever hearing the parties’ submissions cannot be considered to be compatible with Article 6 para. 1 (art. 6-1).”

Mot bakgrund av ovanstående ifrågasätter vi om det kan anses vara förenligt med artikel 6 att, såsom Kammarrätten synes ha gjort, avgöra skuldfrågan utan att ha förelagt parterna att yttra sig.

Avslutningsvis vill vi även påpeka att det faktum att Europakonventionens rättssäkerhetsgarantier skall beaktas, innebär en prövning som sträcker sig längre än att enbart beakta oskuldspresumtionen. Det leder härvid för långt att i denna artikel behandla hela artikel 6, men vi vill ändå peka på ett par av de övriga rättssäkerhetsgarantier vilka vi anser vara av betydelse i mål som avser skattetillägg.

Kammarrätten har vid sin prövning exempelvis inte behandlat frågan om det krav som uppställs i artikel 6:1 avseende domstolsprövning inom skälig tid, har uppfyllts.42 Det skall härvid noteras att Europadomstolen har uttryckt ett strängt synsätt när fråga är om onödig tidsutdräkt, jämför härvid det nyligen publicerade fallet Styranowski mot Polen.43 I detta mål bedömdes en sammanlagd tidsutdräkt uppgående till två år och åtta månader vara oskälig. Vad som härvid kan vara intressant att notera, är att den tid som måste vara ”skälig” avser tiden fr.o.m. den tidpunkt då en person kan sägas vara anklagad för brott, t.o.m. dagen för lagakraftvunnen dom. Efter överklagande är således tidpunkten för dom/beslut i högsta instans avgörande.44 En fortfarande öppen fråga i dessa sammanhang avser vad som i ett mål beträffande skattetillägg utgör startpunkten för tideräkningen. Allmänt gäller enligt Europakonventionens praxis följande:45

”Europadomstolen har ansett att den tid som är relevant börjar löpa den dag då en person kan sägas vara anklagad för brott, eftersom det först då föreligger en situation i vilken en domstol har att göra den prövning som avses i artikel 6:1. Men liksom andra begrepp i konventionen är begreppet ’anklagelse för brott’ autonomt. Avgörande är alltså inte när det föreligger en anklagelse enligt nationell rätt. Den relevanta tidpunkten har inträtt när myndigheterna har vidtagit någon åtgärd som lett till att en persons situation har väsentligt påverkats av att det föreligger en misstanke mot honom.”

I RÅ 1996 ref. 97 uttalade Regeringsrätten i detta sammanhang följande:

”Enbart den omständigheten att den mot vilken ett förfarande av här nämnt slag, dvs. en urvalsrevision, inletts tycker sig ana en misstanke om brott räcker inte för att konventionens regelsystem om rätt till en opartisk och offentlig rättegång skall träda i tillämpning.”

Mot bakgrund härav borde startpunkten för bedömningen befinna sig någonstans mellan tidpunkten efter det att en eventuell revision har inletts, respektive tidpunkten för skattemyndighetens beslut. Med en sådan utgångspunkt är det troligt att många av de i landet pågående skattetilläggsprocesserna redan har passerat gränsen för vad som Europadomstolen definierat som ”skälig tid”.

Inom ramen för vad som avses med en rättvis rättegång enligt artikel 6:1, har Europakonventionen även ansetts innefatta att en tilltalad måste kunna ställa vissa minimikrav beträffande domskälens utformning. Detta gäller inte minst domar som kan överklagas, eftersom domskälen i dessa fall är av betydelse för att den tilltalade vid överklagandet skall ha möjlighet att argumentera mot domen. Något entydigt svar på vilka krav som konkret uppställs i detta avseende finns emellertid inte.46

Enligt vår erfarenhet från den praktiska tillämpningen, kan det konstateras att frågan avseende ett eventuellt påförande av skattetillägg ofta behandlas mycket summariskt i domskälen. Inte sällan ger domskälen intryck av att ett påfört skattetillägg av domstolen setts som en direkt konsekvens av domstolens ställningstagande i den materiella sakfrågan.47 Inte minst som domstolarna, i samband med bedömningen av skattetilläggsfrågan, har att ta ställning till den skattskyldiges eventuella skuld, finns anledning för den skattskyldige att kräva att domskälen utformas på ett sådant sätt att det går att följa hur domstolen har nått fram till sitt domslut.

Av ovanstående framgår att vi anser att det mesta talar för att de skattetillägg vilka påförs med stöd av den nuvarande skattetilläggsregleringen, inte uppfyller de krav som ställs enligt Europakonventionen. Med denna utgångspunkt är det också möjligt att, då det fortfarande i viss mån är osäkert om Europakonventionen har tolkningsföreträde framför Taxeringslagen, lösa en härigenom uppkommen lagkonflikt genom att Taxeringslagen tolkas fördragskonformt. Ett påfört skattetillägg skulle med en sådan utgångspunkt därmed kunna undanröjas såsom ”uppenbart oskäligt”, jämför Taxeringslagen 5 kap. 6 § punkten 3. Att efterge ett påfört skattetillägg då detta påförts i strid med Europakonventionens regelverk, anser vi således vara en tolkning som kan betraktas som rimlig.

4 Sammanfattning

Enligt vår uppfattning borde det numera vara ställt utom allt tvivel att Europakonventionen måste beaktas vid påförande av skattetillägg. Härav följer att en skattskyldig som riskerar att bli påförd ett skattetillägg skall tillförsäkras de rättssäkerhetsgarantier vilka framgår av Europakonventionen.

Med utgångspunkt i en dom från Kammarrätten i Stockholm, har vi sökt att identifiera några av de konkreta frågeställningar som aktualiseras då de svenska domstolarna i mål om skattetillägg måste beakta Europakonventionen. Vi gör härvid gällande att domstolarna, med hänsyn till att dessa saknar utrymme att läka de grundläggande och systematiska bristerna i lagstiftningen, inte har utrymme att vidta någon annan åtgärd än att undanröja alternativt efterge påförda skattetillägg.

För det fall att domstolarna likväl skulle anse sig ha utrymme att företa en prövning med beaktande av Europakonventionen, väcker detta i sig ytterligare ett antal frågeställningar. Dessa frågeställningar avser bl.a. förekomsten och betydelsen av den lagkonflikt som föreligger mellan Europakonventionen och exempelvis Taxeringslagen. Härutöver kan diskuteras om, och i så fall hur, en skuldprövning skall genomföras. Vidare måste beaktas huruvida slutlig dom alternativt slutligt beslut har meddelats inom ”skälig tid” och om domskälen härvid har utformats på ett sätt som överensstämmer med de krav vilka följer av konventionen.

Mot bakgrund av det ovan sagda är det hög tid för lagstiftaren att ingripa och omgående anpassa den svenska skattetilläggsregleringen på ett sådant sätt att denna uppfyller Europakonventionens krav.48 Innan detta hinner ske är det ytterst angeläget att Regeringsrätten ger underinstanserna vägledning beträffande hur Europakonventionen skall tillämpas i pågående mål avseende skattetillägg.

Hans Eklund & Anders Johansson

Hans Eklund och Anders Johansson är verksamma som skattejurister vid KPMG Skatt.