Förhandsbesked avseende mervärdesskatt under andra halvåret 1998

2.1 Avdrag för förvärv av hemdator?

Omständigheterna var följande. Sökandebolaget bedrev företagshälsovård och hade ett 60-tal anställda. Samtliga anställda använde eller skulle komma att använda dator i sitt arbete. Bolaget avsåg att anskaffa datorer och erbjuda personalen att låna dem. Detta uppgavs ske för att höja de anställdas datamognad.

Sökandebolaget ställde följande frågor:

”1 A. Om bolaget lånar ut datorerna vederlagsfritt till de anställda, har då bolaget rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt?

1 B. Om svaret blir ja på ovanstående fråga, medför avdragsrätt att bolaget skall uttagsbeskattas för den vederlagsfria utlåningen till de anställda?

2 A. Om den anställde går med på att sänka sin bruttolön med exempelvis 300 kr per månad, har då bolaget rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt?

2 B. Om svaret blir ja, skall bolaget uttagsbeskattas för transaktioner?

3 A. Om den anställde går med på ett nettolöneavdrag på exempelvis 300 kr per månad har då bolaget rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt?

3 B. Om svaret blir ja på frågan, skall uttagsbeskattning ske avseende den beskrivna transaktionen?”

2.2 Avdrag för förvärv av hemdator?

Omständigheterna var följande. Sökandebolaget bedrev inkasso- och kreditupplysningsverksamhet och hade ett 20-tal anställda. Samtliga anställda, utom försäljarna, använde fortlöpande datorer i sitt arbete. Sökandebolaget avsåg att anskaffa datorer och att erbjuda personalen att låna dem. Detta uppgavs ske för att höja datamognaden hos de anställda.

Sökandebolaget ställde följande frågor:

”a) Har bolaget rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnaderna för förvärv av hemdatorer åt bolagets anställda?

b) Om svaret på fråga a) är nej, innebär det att någon uttagsbeskattning inte kan bli aktuell vid den anställdes nyttjande av hemdatorn, oavsett om den anställde får vidkännas ett bruttolöneavdrag för förmånen av hemdatorn och oavsett om bruttolöneavdraget täcker kostnaderna för förmånen vid uttagstillfället?

c) Om svaret på fråga a) är ja, får det till följd att bolaget uttagsbeskattas för den anställdes privata nyttjande av datorn?

d) Om svaret på fråga c) är ja, saknas det likväl förutsättningar för uttagsbeskattning om den anställde inte utger någon ersättning för det privata nyttjandet?

e) Om den anställde får vidkännas ett bruttolöneavdrag för att få tillgång till hemdatorn, får det till följd att bolaget skall redovisa utgående mervärdesskatt på bruttolöneavdraget, under förutsättning att bolaget (enligt fråga a)) erhållit rätt till avdrag för mervärdesskatt vid förvärvet av datorn?”

2.3 Uttagsbeskattning av vissa fastighetstjänster?

Fråga var om sökanden skulle uttagsbeskattas för vissa fastighetstjänster.

Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden förvaltade byggnader och mark inom visst område. Intäkterna kom huvudsakligen från hyres- och arrendeupplåtelser. Intäkterna fick endast användas för att vårda och försköna det förvaltade området. Förvaltningen utfördes huvudsakligen av egen anställd personal och omfattade sedvanlig fastighetsskötsel, inkl. kameral och administrativ förvaltning.

Enligt 2 kap. 8 § första stycket ML förstås med uttag av tjänst att en fastighetsägare utför sådana tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet, som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§ ML. Detta gäller dock endast under förutsättning att de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna är av viss angiven storlek.

Skatterättsnämnden ansåg att sökanden inte var en sådan person som omfattas av 2 kap. 8 § ML och att bestämmelsen inte var tillämplig på sökanden.

(Förhandsbesked 1998-09-22. Ej överklagat.)

2.4 Framställare av medlemsblad?

Fråga i ärendet var om sökandebolaget var att anse som en sådan framställare som avses i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. (Samma frågeställning som i 2.21.)

Omständigheterna i ärendet var bl.a. följande. Sökandebolaget hade iklätt sig åtaganden genom avtal med olika ideella föreningar att ett medlemsblad för föreningen innehållande redaktionellt material i form av text och bilder, som bestämdes av föreningen, och annonser, vilka ackvirerades av sökandebolaget eller särskild annonsackvisitör, utkom med minst fyra nummer om året. Sökandebolaget stod för kostnaderna för produktion, tryckning, bindning, distribution och administrationen i samband med utgivandet samt utfäste sig att lämna en ”gåva” med visst belopp till föreningen per utgivet nummer. I gengäld uppbar sökandebolaget alla annonsintäkter. Sökandebolaget ”sammanställde” text- och bildmaterial med annonsmaterialet men anlitade i övrigt tryckeri- och distributionsföretag för tryckning och distribution av medlemsbladet. Sökandebolaget stod självt för tryckkostnaderna.

Enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som avser framställning av sådana publikationer som anges i 3 kap. 13 och 14 §§ ML, bl.a. medlemsblad, eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning såsom distribution av upplagan. Enligt 10 kap. 11 § ML har den som omsätter sådana tjänster rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar avdragsrätt på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att vid tolkningen av begreppen framställning och framställare gick det inte att, såsom sökandebolaget hävdat, med hänvisning till den tekniska utvecklingen bortse från bestämmelsens ursprung.

Skatterättsnämnden hänvisade därefter till prop. 1968:137 s. 33 f. och BeU45 s. 86 samt prop. 1970:123 s. 20 och konstaterade bl.a. att i 17 § första stycket andra meningen GML stadgades att avdrag fick göras för ingående skatt som hänförde sig till framställning för utgivarens räkning av tryckt upplaga av sådan publikation som var undantagen från skatteplikt enligt 8 § 6) GML, och att medlemsblad omfattades av det sistnämnda stadgandet, samt att tryckeriets framställning av upplagan synes närmast ha betraktats som en tjänst avseende tillverkning på beställning av en vara, som inte var skattepliktig och således inte belagd med mervärdesskatt. Skatterättsnämnden anförde vidare bl.a. att bestämmelsen gällde oförändrad fram t.o.m. år 1990 då lagstiftningen medförde en utvidgning av den kvalificerade skattefriheten i två hänseenden, dels att annan än tryckeri kunde vara framställare, dels att andra publikationer än tryckalster avsågs (se prop. 1989/90:111 s. 97, s. 200 och s. 311). Annan som kunde omfattas av stadgandet var enligt a. prop. bokbinderier som utförde samma slags tjänster och t.ex. den som framställer kassettidningar.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. Av förarbetsuttalanden synes framgå att framställningen i sig och kringtjänsterna inte gavs ett vidare innehåll än vad som ursprungligen gällt. Med framställning fick därför även fortsättningsvis anses ha förståtts tillverkning av vara, dvs. såvitt gäller tryckalster den tryckta upplagan, och med framställare således den som tillverkade denna, framförallt tryckeri och bokbinderi. Bestämmelsen i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML var inte avsedd att medföra någon ändring härvidlag (jfr prop. 1993/94:99 s. 155) och behandlar i lagtekniskt hänseende denna tillverkning som omsättning av tjänst. Sökandebolaget förvärvade varor som tillverkats på dess beställning. Vad sökandebolaget i sin tur tillhandahöll föreningarna var de sålunda tillverkade varorna, dvs. exemplaren av medlemsbladen, låt vara att dessa kunde direkt distribueras till medlemmar, prenumeranter och andra (se RÅ 1995 not. 392 och 393).

Skatterättsnämnden ansåg således att sökandebolaget inte var att anse som framställare enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML.

(Förhandsbesked 1998-09-30. Överklagat av sökandebolaget.)

2.5 Skattskyldighet och omsättningsland vid s.k. taxfree-försäljning?

Fråga var om vad som skall gälla fr.o.m. den 1 juli 1999 i fråga om skattskyldighet och omsättningsland för varor som omsätts vid s.k. taxfree-försäljning på fartyg som går mellan EG-länder eller mellan EG-land och tredje land. Därvid även fråga om bedömningen påverkas av om fartygen är registrerade i annat EG-land eller tredje land.

Sökandebolaget hemställde att förhandsavgörande enligt artikel 177 i Romfördraget skulle inhämtas från EG-domstolen.

Enligt 5 kap. 2 b första stycket ML skall en vara som omsätts på fartyg, luftfartyg eller tåg under en del av en passagerartransport mellan EG-länder anses omsatt i Sverige om avreseorten är belägen i Sverige. Med del av passagerartransport avses enligt 5 kap. 2 b § andra stycket ML den del av passagerartransporten som utan uppehåll utanför EG utförs mellan avreseorten och ankomstorten. Enligt 5 kap. 2 b § tredje och fjärde styckena ML avses med avreseorten den första orten för påstigning av passagerare inom EG och med ankomstorten den sista orten för avstigning av passagerare inom EG i fråga om passagerare som steg på inom EG. Enligt 5 kap. 2 b § sista stycket ML gäller för resa tur och retur att återresan skall anses som en fristående transport.

Sökandebolaget gjorde i huvudsak gällande följande. Varken folkrätten eller Förenta nationernas havsrättskonvention av den 10 december 1982 medger att omsättning av varor utanför Europeiska gemenskapens geografiska territorium sådant det är bestämt i artikel 227 i Romfördraget får beskattas i Sverige. Därför skall 5 kap. 2 b ML tolkas så att den inte omfattar omsättningar som sker på fartyg med Sverige som avreseland vid färd på internationellt vatten eller tredje lands sjöterritorium. Även artikel 8.1.c. i sjätte direktivet skall anses ha denna innebörd eftersom den annars strider mot artikel 227 i Romfördraget och därmed skall förklaras ogiltig.

Skatterättsnämnden inledde med att konstatera att 5 kap. 2 b § ML grundar sig på artikel 8.1.c. i sjätte direktivet, i artikelns lydelse enligt direktiv 92/111/EEG, att bestämmelsen i ML erhöll sin nu gällande lydelse genom SFS 1997:331, att bestämmelsens ordalydelse genom lagändringen anpassades närmare till nämnda artikel (se prop. 1996/97:81 s. 19), samt att bestämmelsen omfattar omsättning av alla skattepliktiga varor och således även alkoholdrycker, tobaksvaror m.m., när undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 c § ML för dessa varor enligt artikel 28k i direktivet (91/680/EEG) skall upphöra den 1 juli 1999.

Skatterättsnämnden anförde därefter följande:

”Bestämmelserna i 5 kap. 2 b § ML och artikel 8.1.c. i sjätte mervärdesskattedirektivet har såvitt nu är aktuellt samma innehåll. En vara som omsätts på bl.a. fartyg under en passagerartransport mellan en avreseort i Sverige och en ankomstort i ett annat EG-land utan uppehåll utanför EG skall enligt dessa bestämmelser anses omsatt i Sverige. Det förhållandet att omsättningen sker när fartyget befinner sig på internationellt vatten eller på tredje lands sjöterritoium får enligt såväl ML:s som direktivets bestämmelser anses sakna betydelse eftersom de inte föreskriver undantag vid passage – utan endast vid uppehåll – utanför EG.

Artikel 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet definierar det territorium på vilket direktivet är tillämpligt genom en hänvisning till artikel 227 i Romfördraget. Denna artikel innehåller inte någon precis definition av den territoriella räckvidden. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att i enlighet med den princip som har fastlagts i artikel 3 sammanfaller den territoriella räckvidden av direktivet för varje medlemsstat med räckvidden av dess mervärdesskattelagstiftning. Således har omsättning av tjänster (spel på spelautomater) ombord på fartyg som delvis färdats på internationellt vatten i sin helhet ansetts kunna beskattas i den stat inom EG där näringsidkaren har etablerat sin näringsverksamhet (se fall 168/84 Berkholz mot Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt /1985/ ECR 2251-2265). Att artikel 227 inte utesluter att gemenskapens rättsregler tillämpas på förhållanden utanför gemenskapens område framgår också i övrigt av EG-domstolens praxis (se fall C-214/94 Boukhalfa mot Tyska Förbundsrepubliken /1996/ ECR I-2253 med där anförd praxis). På grund av det anförda finner nämnden det inte erforderligt att inhämta ett förhandsavgörande av EG-domstolen före ett beslut i ärendet.”

Skatterättsnämnden ansåg att huruvida sökandebolaget var skyldigt att i sin verksamhet erlägga mervärdesskatt i Sverige skulle bedömas enligt ML:s regler om skattskyldighet och att den bedömningen inte var beroende av var fartygen var registrerade.

Skatterättsnämnden avslog sökandebolagets begäran om förhandsavgörande och fann följande mot bakgrund av det anförda. Varor som tillhandahölls ombord på fartyg, som var registrerade i Sverige, under passagerartransport mellan Sverige och ett annat EG-land var omsatta i Sverige, och detta oavsett om omsättningen ägt rum på svenskt sjöterritoium, internationellt vatten eller sjöterritorium tillhörande annat EG-land. Varor som omsattes ombord på fartyg, som var registrerade i Sverige, under passagerartransport mellan Sverige och ett tredje land skulle inte anses omsatta inom Sverige. Bedömningen förändrades inte om fartygen var registrerade i annat EG-land eller i tredje land.

(Förhandsbesked 1998-10-07. Överklagat av sökandebolaget.)

2.6 Utgör av samlevnads- och sexualrådgivare tillhandahållna rådgivnings- och stödsamtal social omsorg?

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökandena, som var samlevnads- och sexualrådgivare, utförde på uppdrag av sociala myndigheter i kommun rådgivnings- och stödsamtal för klienter som dömts för sexualbrott.

Fråga var om de aktuella tjänsterna kunde anses utgöra social omsorg och om omsättningen av tjänsterna därför var undantagen från skatteplikt.

Skattskyldig är enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML, jfr med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML, den som inom landet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster. Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktig om inget annat anges i 3 kap. ML. Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § ML offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

Skatterättsnämnden konstaterade att undantaget från skatteplikt för social omsorg infördes genom den reformering av GML som genomfördes år 1990 (SFS 1990:576). I förarbetena uttalades bl.a. att skattefriheten för social omvårdnad givetvis borde gälla oavsett om verksamheten bedrevs i offentlig eller privat regi och att det avgörande istället borde vara tjänstens natur (se SOU 1989:35 s. 198), att skattefriheten i princip borde gälla själva omvårdnaden och vad som tillhandahölls som en del av denna samt att vad som tillhandahölls olika kategorier, t.ex. pensionärer eller ungdomar, mot en mer eller mindre subventionerad avgift och efter fritt val utan någon individuell behovsprövning inte borde omfattas av skattefriheten (se prop. 1989/90:111 s. 109). Skatterättsnämnden konstaterade också att omfattningen av undantaget från skatteplikt för social omsorg i ML var, såvitt nu var av intresse, densamma som i GML (se prop. 1993/94: 99 s. 151 f.).

Skatterättsnämnden hänvisade till 3 § första stycket och 5 § socialtjänstlagen (1980:620), enligt vilka kommunen har det yttersta ansvaret för att de som vistas i kommunen får stöd och den hjälp som de behöver.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. I avsaknad av en närmare definition av begreppet ”annan jämförlig social omsorg” i 3 kap. 7 § ML fick innebörden av detta avgöras med ledning främst av uttalandena i förarbetena. Av dessa framgick att det avgörande vid bedömningen var tjänstens natur och att därvid förkomsten av individuell behovsprövning före tjänstens tillhandahållande var ett betydelsefullt moment som talade för att fråga var om social omsorg (jfr RÅ 1995 ref. 9). Av handlingarna framgick inte annat än att kommunen beslutade att de aktuella samtalen skulle äga rum efter en individuell behovsprövning i varje enskilt fall och att dessa beslut fick anses fattade mot bakgrund av det ansvar kommunen har enligt 3 § socialtjänstlagen.

Mot bakgrund av det anförda ansåg Skatterättsnämnden att de aktuella tjänsterna utgjorde social omsorg enligt ML.

(Förhandsbesked 1998-10-09. Ej överklagat.)

2.7 Utgör av privat företag tillhandahållen barntillsyn barnomsorg?

Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden ställde till förfogande så gott som uteslutande barnskötare, fritidsledare, fritidpedagoger, färdigutbildade förskollärare och sådana som var under utbildning samt personer som saknade formell utbildning men hade lång erfarenhet av det aktuella arbetet. Denna personal skulle arbeta med barn i olika åldrar i förskolor, fritidshem, dagbarnvårdargrupper samt även tillhandahålla barnomsorg i hem. I enstaka fall kunde även arbetsuppgifter i dagiskök eller som föreståndare förekomma.

Fråga var om den aktuella verksamheten var att betrakta som barnomsorg eller därmed jämförlig social omsorg som avses i 3 kap. 7 § ML.

Ang. innebörden av 3 kap. 4 och 7 §§ ML, se 2.6.

Skatterättsnämnden inledde med att analysera förarbetena till GML, varvid nämnden anförde bl.a. följande. Genom SFS 1992:190 infördes en bestämmelse i punkt 12 av anvisningarna till 8 § GML enligt vilken som tjänst avseende sjukvård, tandvård och social omsorg också skulle räknas tillhandahållande som innebar att någon på uppdrag av vårdgivaren eller den som bedrev omsorgen för dennes räkning utförde tjänst som utgjorde sjukvård etc. Departementschefen anförde bl.a. att den tjänst som uppdragstagaren omsatte till vårdgivaren visserligen kunde vara att anse som exempelvis uthyrning av arbetskraft. Han ansåg emellertid att det avgörande borde vara att uppdragsgivarens användning av arbetskraften utgjorde en sådan tjänst som var sjukvård etc. och att uppdragstagaren skulle ha ansetts som vårdgivare om han själv omsatt tjänsten direkt till vårdtagaren eller den som åtnjuter omsorgen (se prop. 1991/92:122 s. 8).

Skatterättsnämnden konstaterade vidare följande. Omfattningen av undantaget från skatteplikt för social omsorg var, såvitt nu var av intresse, densamma som i GML (se prop. 1993/94:99 s. 151 f.). I denna proposition uttalades att undantaget var tillämpligt oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten faktiskt tillhandahölls så länge som tjänsten avsåg sådana åtgärder som var angivna i 3 kap. 4–7 §§ ML. Det förhållandet att tjänsten faktiskt utfördes av någon annan än den i vars regi vården gavs skulle således inte innebära att tjänsten blev skattepliktig.

Skatterättsnämnden ansåg att de tjänster som utfördes av sökandens personal utgjorde barnomsorg enligt 3 kap. 7 § ML, och att sökandens verksamhet därför var att betrakta som social omsorg enligt ML.

(Förhandsbesked 1998-10-09. Ej överklagat.)

2.8 Avdragsrätt för ingående skatt för servicepaket vid s.k. personbilleasing med separat serviceavtal?

Fråga i ärendet var om ingående skatt hänförlig till ett servicepaket avseende en förhyrd personbil var helt avdragsgill och om det därvid hade någon betydelse huruvida avtalet ingåtts med samma bolag med vilket sökandebolaget också ingått ett avtal om finansiell leasing av personbil.

Enligt 8 kap. 16 § första stycket 1 och 2 ML får en skattskyldig som använder en personbil i en verksamhet som medför skattskyldighet dra av dels ingående skatt som hänför sig till driftkostnader för sådan användning, dels hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning, i båda fallen utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten. Enligt 8 kap. 16 § andra stycket ML gäller bl.a. 8 kap. 16 § första stycket 1 ML endast om fordonet tillhör inventarierna i verksamheten eller har förhyrts för användning av denna.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis bl.a. följande. Det rörde sig om schablonregler och dessa regler var avsedda att undanröja fördelningsproblem och kontrollsvårigheter. Även om en viss skillnad förelåg i fråga om storleken av kapitalkostnadens andel mellan fullserviceleasing och finansiell leasing, har denna skillnad inte ansetts större än att det befunnits mest ändamålsenligt att tillämpa en och samma schablon för all leasing av fordon (jfr prop. 1978/79:33 s. 149 f. och prop. 1978/79:141 s. 79 samt prop. 1993/94:99 s. 216).

Skatterättsnämnden anförde:

”Reglernas schablonkaraktär innebär att hälften av den ingående skatten på en leasingavgift oavsett om den avser fullserviceleasing eller finansiell leasing är avdragsgill och att dessutom, i fall av finansiell leasing då leasetagaren själv betalar driftkostnader såsom reparationer, underhåll m.m., full avdragsrätt föreligger för den ingående skatten som hänför sig till dessa kostnader. Detta resultat av reglernas tillämpning har varit förutsatt i lagstiftningsarbetet. Det förhållandet att driftkostnaderna vid finansiell leasing betalas av den skattskyldige genom avgifter enligt ett särskilt serviceavtal avseende service, reparationer, däcksbyte m.m. medför i sig inte att han går miste om den fulla avdragsrätten. Något stöd för att göra en åtskillnad mellan de fall då serviceavtalet tecknats med hyresmannen på villkor som denne annars tillämpar vid tecknande enbart av sådana avtal, och de fall då serviceavtalet tecknas med annan kan inte anses föreligga.”

Skatterättsnämnden ansåg således att sökandebolaget fick göra avdrag för all ingående skatt som hänförde sig till det s.k. servicepaketet avseende driftkostnader.

(Förhandsbeskedet 1998-10-30. Överklagat av RSV.)

2.9 Avdragsrätt för ingående skatt för servicepaket vid s.k. personbilleasing med separat serviceavtal?

Fråga i ärendet var om ingående skatt som hänförde sig till ett serviceavtal avseende en förhyrd personbil var helt avdragsgill och om det därvid hade någon betydelse om avtalet ingåtts med samma återförsäljare med vilken sökandebolaget också ingått avtal om hyra av personbil med, samt avdragsrättens omfattning vid avtal om finansiell leasing och fullserviceleasing (jfr 2.8). Även fråga om bedömningen påverkades av om hyresavtalet hade pantsatts eller överlåtits till finansieringsbolag.

Ang. 8 kap. 16 § ML, se 2.8.

Skatterättsnämnden lämnade en med förhandsbeskedet i 2.8 likalydande motivering.

Skatterättsnämndena fann att sökandebolaget fick dra av hälften av den ingående skatt som hänförde sig till hyra av personbil enligt avtal om s.k. finansiell leasing samt att all ingående skatt som hänförde sig till avgifter enligt ett serviceavtal. Detta gällde oavsett om avtal om hyra och service avseende bilen ingåtts med samme återförsäljare och oavsett om hyresavtalet pantsatts eller överlåtits till ett finansieringsbolag eller ingåtts med sistnämnda bolag. Sökandebolaget fick dra av hälften av den ingående skatt som hänförde sig till hyra av personbil enligt ett avtal om s.k. fullserviceleasing.

(Förhandsbesked 1998-10-30. Överklagat av RSV.)

2.10 Skattesatsen för s.k. hotellfrukost?

Fråga var om skattesatsen för tillhandahållande av frukost i hotellverksamhet var 12 % eller 25 %.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökandebolaget tillhandahöll hotellrum, inkl. frukost. Frukosten utgjorde ca fem procent av rumspriset och ingick alltid i rumsuthyrningen. Externa gäster kunde köpa frukost till ett betydligt högre pris än hotellgästerna.

Enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas skatt ut med 25 % av beskattningsunderlaget om inte annat följer av bestämmelsens andra eller tredje stycke. Enligt 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML skall skatten tas ut med 12 % för rumsuthyrning i hotellrörelse. Enligt 7 kap. 7 § första stycket ML skall beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund när en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas. Enligt 7 kap. 7 § andra stycket ML har första stycket motsvarande tillämpning i fråga om uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt enligt ML tas ut med olika procentsatser.

Skatterättsnämnden ansåg att hotellfrukosten var en klart från tillhandahållande av rum i verksamheten avskiljbar tjänsteprestation och att skatt därför skulle tas ut med 25 % av den del av beskattningsunderlaget som kunde hänföras till servering av frukost (jfr prop. 1993/94:99 s. 136 f. samt Lagrådets yttrande i a. prop. s. 286).

(Förhandsbesked 1998-11-10. Överklagat av sökandebolaget.)

2.11 Skattepliktig omsättning av s.k. uppräkningstjänster och depåtjänster?

Fråga var om s.k. uppräkningstjänster och depåtjänster utgjorde sådana tjänster som kan anses hänförliga till undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökandebolaget utförde dels s.k. uppräkningstjänster som huvudsakligen bestod i att registrera och räkna dagskassor från handeln och se till att medlen fördes över till kundens bank, dels depåtjänster som bestod i allt väsentligt av mottagande, lagerhållning och utlämning av sedlar och mynt samt av räkning och sortering av betalningsmedel.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bl.a. bank- och finansieringstjänster.

Skatterättsnämnden hänvisade till förarbetena (prop. 1989/90: 111 s. 104 och s. 193, samt prop. 1993/94:99 s. 153), samt till artikel 13 B.d punkterna 1–6 i sjätte direktivet, och då särskilt till punkt 3 och 4.

Skatterättsnämnden ansåg att såväl omsättning av uppräkningstjänsterna som depåtjänsterna till sin karaktär var sådana tjänster som var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML, och att detta fick anses vara i överensstämmelse med sjätte direktivet (jfr C-2/95, Sparkassernes Datacenter mot Skatteministeriet, Danmark).

(Förhandsbesked 1998-11-12. Ej överklagat.)

2.12 Utgör Harta yoga idrottslig verksamhet?

Fråga var om Harta yoga kunde anses utgöra idrottslig verksamhet.

Sökanden lämnade in en videoupptagning och beskrev Harta yoga på följande sätt. Harta yoga är kroppsrörelsernas yoga i kombination med andning och avspänning. Rörelserna utförs i takt med andningen. Mentalt välbefinnande uppnås genom fysisk aktivitet.

Enligt 3 kap. 11 a § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt vidare tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller verksamheten. Enligt 3 kap. 11 a § andra stycket ML gäller detta undantag endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller, under viss förutsättning, av en ideell förening. Omsätts tjänst av annan är undantaget inte tillämpligt. Ang. 7 kap. 1 § första stycket ML, se 2.10. För omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 a § andra stycket ML skall skatt tas ut med 6 % av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § tredje stycket ML).

Skatterättsnämnden ansåg att Harta yoga-övningarna var, såsom de förevisades på den ingivna videoupptagningen och vad som i övrigt framgick av handlingarna, att bedöma som en sådan aktivitet som var att hänföra till gymnastik och därmed fråga om utövandet av en idrottslig verksamhet enligt ML (jfr prop. 1996/97:10 s. 41 och s. 54) för vilken skatt skulle tas ut med 6 % av det aktuella beskattningsunderlaget.

(Förhandsbesked 1998-11-12. Ej överklagat.)

2.13 Skattesatsen vid försäljning av konstverk?

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökandebolagets huvudsakliga verksamhet bestod i att framställa originalskulpturer. Aktiv i sökandebolaget var en skulptör. Samtliga rättigheter, inkl. upphovsrätten, till dessa verk tillhörde sökandebolaget. Verken såldes av sökandebolaget antingen direkt till kund eller via galleri.

Fråga var om vilken skattsats som skulle tas ut vid försäljningen av skulpturerna.

Ang. 7 kap. 1 § första stycket, se 2.10. Enligt 7 kap. 1 § andra stycket 4 ML skall skatt tas ut med 12 % av beskattningsunderlaget för omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 § ML, och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo.

Skatträttsnämnden inledde med att anföra bl.a. följande:

”Enligt upphovsrättslagen (1960:729) kan endast fysiskt person som åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt verk vara upphovsman till detta och därmed ursprunglig bärare av upphovsrätten till verket, dvs. den uteslutande rätten att, med vissa inskränkningar, förfoga över verket genom att framställa exemplar av det och genom att göra det tillgängligt för allmänheten. Detta gäller även om vederbörande utfört verket på beställning eller i ett anställningsförhållande och upphovsrätten på grund av avtalet eller anställningsförhållandet omedelbart övergått på beställaren eller arbetsgivaren. Ett företag blir således inte upphovsman till ett konstnärligt verk genom att det omedelbart eller senare t.ex. genom ett avtal blir innehavare av upphovsrätten till verket (jfr 1, 2 och 7 §§ upphovsrättslagen samt prop. 1960:17 s. 50 f. och s. 84).”

Skatterättsnämnden ansåg att eftersom de skulpturer m.m. som såldes av sökandebolaget ägdes, enligt avtal med skulptören, av sökandebolaget och inte av verkens upphovsman, skulptören, var inte 7 kap. 1 § andra stycket 4 ML tillämpligt på de aktuella omsättningarna. Skatterättsnämnden fann att skatt skulle tas ut med 25 % av beskattningsunderlaget.

(Förhandsbesked 1998-11-13. Överklagat av sökandebolaget.)

2.14 Skattskyldigheten för försäljning av utgivningsbevis?

Fråga var om försäljning av ett utgivningsbevis medförde skattskyldighet.

Ang. 3 kap. 1 § ML, se 2.6. Enligt 1 kap. 6 § ML förstås med vara materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elkraft, och med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

Skatterättsnämnden inledde med att hänvisa till följande uttalande i prop. 1989/90:111 s. 189:

”Med omsättning av en vara förstås – i likhet med vad som är fallet med EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv – enbart överlåtelse av äganderätten till varan. Som omsättning av tjänst avses således exempelvis upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till vara eller fastighet. Detsamma gäller upplåtelse eller överlåtelse av immateriella rättigheter.”

Skatterättsnämnanden anförde att i ML är innebörden av begreppen vara och tjänst oförändrad i förhållande till vad som gällde i GML, dock att begreppet vara i ML även omfattar fastigheter (se prop. 1993/94:99 s. 128).

Skatterättsnämnden konstaterade att ett utgivningsbevis var att betrakta som bärare av en rättighet, som innebär att ägaren av beviset har rätt att under registrerad titel ge ut en periodisk skrift och att en överlåtelse av en sådan rättighet i mervärdesskattehänseende var att anse som omsättning av tjänst. Eftersom denna tjänst inte var undantagen från skatteplikt skulle, enligt Skatterättsnämnden, en överlåtelse av utgivningsbeviset medföra skattskyldighet för sökandebolaget.

(Förhandsbesked 1998-11-16. Överklagat av sökandebolaget.)

2.15 Bedriver ideell förening yrkesmässig verksamhet vid viss legotillverkning?

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökanden var en ideell förening med allmännyttigt ändamål. Den aktuella legotillverkningen ingick som ett led i ett projekt som riktade sig till flyktingar och invandrare som varit utsatta för organiserat våld, tortyr, krig eller andra övergrepp i sina hemländer. Syftet var att erbjuda meningsfull sysselsättning vid arbetslöshet, motverka passivisering, upprätthålla och utvidga den svenska ordförståelsen, ge aktuell samhällsinformation och behandling, utredning och vägledning. Legotillverkningen syftade att ge deltagarna arbetsträning under verklighetsnära förhållanden och fungerade också som terapi åt personer som var psykosocialt drabbade. Eventuellt överskott från verksamheten användes inom projektet för att förbättra arbetsmiljön m.m. De företag för vilka legoarbetena utfördes tillhandahöll såväl arbetsmaterial som verktyg.

Fråga i ärendet var om den ideella föreningen kunde anses bedriva yrkesmässig verksamhet i mervärdesskattehänseende.

Ang. innebörden av 1 kap. 2 § första stycket 1 ML jfr med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML, se 2.6. Som yrkesmässig verksamhet räknas enligt 4 kap. 8 § ML inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Enligt 7 § 5 mom. första stycket SIL frikallas ideella föreningar som uppfyller i fjärde stycket samma moment angivna villkor från skattskyldighet bl.a. för sådan inkomst som hänför sig till särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse och som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Inkomst av verksamhet, som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den skall finansiera detta, skall dock enligt andra stycket sista meningen, anses sakna naturlig anknytning till en förenings allmännyttiga ändamål.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att föreningen var en sådan ideell förening som avses i 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL. Frågan blev då om legotillverkningen kunde anses ha en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål.

Skatterättsnämnden ansåg att legotillverkningen fick till sin form och omfattning anses utgöra en del av föreningens humanitära verksamhet och därmed ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Oavsett om legotillverkningen var hänförlig till rörelse eller inte var föreningen, enligt Skatterättsnämnden, därför enligt 7 § 5 mom. SIL frikallad från skattskyldighet för inkomst av verksamheten. Därmed var verksamheten inte att betrakta som yrkesmässig i mervärdesskattehänseende.

Skatterättsnämnden ansåg således att den sökanden inte var skattskyldig till mervärdesskatt för den aktuella legotillverkningen.

(Förhandsbesked 1998-11-18. Ej överklagat.)

2.16 Skattskyldighet för uppgifter som lämnas till försäkringsbolag?

Fråga var om ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänst kunde anses föreligga genom att sökanden lämnade uppgifter om stöldgods till försäkringsbolag och för detta erhöll ett visst belopp.

Ang. innebörden av 1 kap. 2 § första stycket 1 ML jfr med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML, se 2.6. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls Enligt 4 kap. 1 § 1 och 2 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL eller om den bedrivs i former som är jämförliga med en sådan till näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

Skatterättsnämnden hänvisade till prop. 1993/94:99 s. 134 f. och anförde att omsättningskravet som ett villkor enligt bestämmelserna om skyldighet att betala skatt medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster, och att en nödvändig förutsättning för beskattning således är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts.

Skatterättsnämnden ansåg att den ersättning sökanden fick från försäkringsbolag inte utgjorde en ersättning för en tjänst som sökanden enligt avtal skulle tillhandahålla försäkringsbolaget. Verksamheten var inte heller, enligt Skatterättsnämnden, yrkesmässig i mervärdesskattehänseende och någon skattskyldighet som hänförde sig till utbetalt belopp uppkom därmed inte.

Skatterättsnämnden ansåg således att sökanden inte var skattskyldig till mervärdesskatt för den aktuella verksamheten.

(Förhandsbesked 1998-11-18. Ej överklagat.)

2.17 Utgör s.k. ljusterapi sjukvård?

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökanden var leg. sjukgymnast och hade därutöver utbildning i psykoterapi, akupunktur för sjukgymnaster samt annan vidareutbildning avseende massage, kroppsmedvetandeträning, avspänning m.m. Ljusterapin innebar vanligtvis vistelse under två timmar per tillfälle i tio dagar under ca en tvåveckorsperiod i ett för ändamålet särskilt inrett ljusrum. Sökanden träffade de personer som skulle behandlas ca en timme före en behandling, rekommenderade i förekommande fall läkarkontakt och hade uppföljande samtal med alla. Sökanden behandlade såväl personer med svårare tillstånd som remitterats till sökanden av läkare och personer som var ”medicinskt friska” men som led av mellansvåra symptom vid ljusbrist.

Ang. innebörden av 3 kap. 4 § första stycket ML, se 2.6. Enligt 3 kap. 5 § första stycket ML förstås med sjukvård åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd,

• om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet vid inrättningar för sluten vård, eller

• om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Sjukgymnast kunde tidigare få särskild legitimation enligt 2 § lagen (1984:542) om behörighet att utöva yrke inom hälso- och sjukvården. Fr.o.m. den 1 januari 1999 har denna lag ersatts av lagen (1998:531) om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område, och motsvarande bestämmelse till den gamla 2 § återfinns numera i den nya lagens 3 kap. 2 §.

Skatterättsnämndens majoritet inledde med att redovisa vissa uttalanden i prop. 1989/90:111 s. 106 f. och s. 191. Av dessa uttalanden framgick bl.a. följande. Ett undantag från skatteplikt för sjukvård borde omfatta sådan vårdverksamhet som låg inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som borde ha stöd från samhället. Skattefriheten skulle även omfatta sjukvård som tillhandahölls av vårdgivare med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Skattefriheten gällde då tjänsten tillhandahölls i sådan verksamhet som avsågs i lagen om behörighet att utöva yrke inom hälso- och sjukvården m.m. Utanför skattefriheten föll legitimerade personers verksamhet av annat slag än sådan som omfattades av kravet på legitimation.

Skatterättsnämndens majoritet konstaterade därefter att av prop. 1993/94:99 s. 151 f. framgick att omfattningen av undantaget från skatteplikt för sjukvård, såvitt nu var av intresse, var detsamma i ML som i GML.

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att undantaget från skatteplikt för sjukvård inte var tillämpligt för de tjänster som avsåg ljusbehandling som sökanden tillhandahöll de personer som kunde betecknas som medicinskt friska. Vad däremot gällde de personer som remitterats till sökanden av läkare på grund av mer eller mindre allvarliga sjukdomstillstånd och sjukskrivna personer i bl.a. rehabiliteringsåtgärder ansåg Skatterättsnämnden att behandlingen fick anses ha medicinsk karaktär och således att bedöma som sjukvård enligt 3 kap. 5 § ML .

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att de aktuella tjänsterna var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML i de fall behandlingen utfördes efter remiss från läkare, men inte i övrigt.

Tre av Skatterättsnämndens ledamöter var skiljaktiga och ansåg att sökandens omsättning av de aktuella tjänsterna inte i något fall var undantagen från skatteplikt.

(Förhandsbesked 1998-11-27. Ej överklagat.)

2.18 Skattepliktig omsättning vid försäljning av bunkerolja från skatteupplag?

Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökandebolagen A och B var båda godkända som upplagshavare enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) och båda sökandebolagen hade godkända skatteupplag enligt LSE. Sökandebolaget B sålde bunkerolja från sitt skatteupplag till sökandebolaget A. Sökandebolaget A transporterade därvid bunkeroljan med fartyg från B:s skatteupplag till sitt eget skatteupplag. I samband med vissa transporter levererade sökandebolaget A en del av bunkeroljan till sina kunder.

Fråga var när skattskyldigheten kunde anses inträda för leveransen av bunkerolja från sökandebolaget B:s skatteupplag. Därvid även fråga huruvida bunkeroljan redan vid ombordtagningen på sökandebolaget A:s förhyrda fartyg kunde anses placerad i sökandebolaget A:s skatteupplag, dvs. om de av sökandebolaget A inhyrda fartygen som transporterade den aktuella bunkeroljan kunde anses utgöra en del av sökandebolaget A:s skatteupplag.

I 9 c kap. ML finns vissa bestämmelser om undantag från skatteplikt för omsättning och import av varor i vissa lager. Av 9 c kap. 1 § första stycket 1 och 4 och andra stycket ML följer att undantag från skatteplikt föreligger dels vid omsättning eller import av, såvitt nu är i fråga, mineraloljor, om de är avsedda att placeras i skatteupplag, dels vid omsättning av sådana varor som görs i sådant skatteupplag inom landet under den tid varorna är placerade i skatteupplaget, i samtliga fall endast under förutsättning att omsättningen eller importen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning. Enligt 9 c kap. 4 § första stycket ML skall skatt tas ut när en vara upphör att vara placerad på sådant sätt som avses i 9 c kap. 1 § ML. Skattskyldig är därvid, enligt 9 c kap. 5 § ML, den som föranleder att varan upphör att vara placerad på sådant sätt. Med skatteupplag för, såvitt nu är i fråga, mineraloljor avses enligt 9 c kap. 3 § 1 ML sådana godkända skatteupplag som bedrivs av upplagshavare som godkänts enligt 4 kap. 3 § LSE. I sistnämnda bestämmelse anges under vilka förutsättningar någon får godkännas som upplagshavare samt att dennes i paragrafen angivna verksamhet (bearbetning, tillverkning och lagring av bränslen) skall äga rum i godkänt skatteupplag. Vidare stadgas att godkännande av upplagshavare och av skatteupplag prövas av beskattningsmyndigheten på särskild ansökan.

Skatterättsnämnden hänvisade inledningvis till EG-rätten och konstaterade därvid bl.a. följande. Bestämmelserna i 9 c kap. ML har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser i rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995, det s.k. andra förenklingsdirektivet. Dessa bestämmelser finns intagna i artikel 1.9 i detta direktiv och ersätter bestämmelserna i artikel 16 punkt 1 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Syftet med bestämmelserna är framför allt att medge skattebefrielse för köp och försäljning av vissa typer av råvaror så länge varorna är placerade i s.k. skatteupplag i något av medlemsländerna (se prop. 1994/95:58 s. 25). Enligt artikel 16 1 första stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet skall skatt tas ut när varan lämnar aktuellt lager och något annat lagringsförfarande än tullagring får enligt artikel 16 B.e inte föreskrivas när de ifrågavarande varorna är avsedda att levereras till detaljhandelsledet. Bestämmelserna i 4 kap. 3 § LSE motsvaras av artiklarna 4 b och 11.2 i det s.k. cirkulationsdirektivet (rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992). Enligt artikel 4 b är skatteupplag en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt uppskovsreglerna av en godkänd lagerhavare inom ramen för hans affärsverksamhet, under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där upplaget är beläget. Av artikel 11.2 i cirkulationsdirektivet framgår att tillverkning, bearbetning och innehav av punktskattebelagda varor för vilka punktskatt inte erlagts skall äga rum i ett skatteupplag. Enligt artikel 15.1 skall flyttning av punktskattepliktiga produkter med punktskatteuppskov ske från ett skatteupplag till ett annat. I artiklarna 16 och 17 i nämnda direktiv finns bestämmelser om när skatt skall betalas, när de mottas av vissa näringsidkare och skatterepresentanter som inte är upplagshavare, nämligen när varorna har mottagits.

Skatterättsnämnden konstaterade att varken 4 kap. 3 § LSE eller annan bestämmelse i LSE innehåller någon föreskrift om vad som kan godkännas som skatteupplag eller under vilka förutsättningar ett sådant upplag kan godkännas. Skatterättsnämnden hänvisade till prop. 1994/95:54 s. 108 och 116, där bl.a. framgår följande. Ett skatteupplag kan vara en depå eller annat lagringsutrymme, fabriksområde eller dylik anläggning där bränslen hanteras, men en upplagshavare bör kunna ombesörja även leverans av bränslen utan att skatten förfaller till betalning förrän bränslena har levererats till köparen. Detta innebär att en upplagshavares tankfordon får anses utgöra en del av det skatteupplag varifrån leveransen sker. Samma synsätt bör anläggas om upplagshavaren anlitar en fristående transportör för leveranser av bränsle från skatteupplaget. Annat upplagshavarens försäljningsställe för detaljförsäljning än depå bör inte kunna godkännas som skatteupplag.

Skatterättsnämnden hänvisade till 2 § i RSV:s föreskrifter om godkännande av skatteupplag enligt bl.a. LSE, RSFS 1996:18, enligt vilken godkännande av skatteupplag skall meddelas för visst utrymme där upplagshavaren hanterar obeskattade varor, såsom tillverkningslokal, lagerlokal, byggnad, depå, lagringscistern eller anläggning, samt även för del av tillverkningslokal, lagerlokal, byggnad, depå, anläggning eller liknande.

Härefter gjorde Skatterättsnämnden följande bedömning. Någon definition av begreppet skatteupplag finns inte. Enligt artikel 4 b i cirkulationsdirektivet är betydelsen av beteckningen skatteupplag en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas m.m. under de särskilda villkor som fastställts i den medlemsstat där upplaget är beläget. Enligt normalt språkbruk kan ett fartyg som används för transporter inte anses utgöra en plats belägen i en medlemsstat. I cirkulationsdirektivet har införts särskilda föreskrifter om i vilka fall punktskattepliktiga varor vid förflyttning omfattas av uppskov med punktskatten. Utgångspunkten för dessa föreskrifter får anses vara att varorna vid förflyttningen inte anses befinna sig i något skatteupplag. RSV:s föreskrifter synes inte heller tillåta att andra utrymmen än fasta anläggningar godkänns som skatteupplag. Det kunde därför ifrågasättas om beskattningsmyndigheten kan godkänna ett transportfartyg som en del av ett skatteupplag. Av uttalanden i förarbetena till LSE framgår att tankfordon som används av en upplagshavare för transport av bränsle från sitt skatteupplag till en köpare har ansetts kunna ses som en del av skatteupplaget, men att det uttalandet endast avser det fallet att bränslet fortfarande vid leveransen befinner sig i den upplagshavares besittning från vars skatteupplag det har försålts. Att ett transportmedel skulle kunna ses som en del av ett skatteupplag vid energibeskattningen har inte kommit till uttryck direkt i LSE utan på sätt att i 5 kap. 1 § 1 LSE föreskrivs att skattskyldighet inträder för upplagshavare när han levererar bränsle till en köpare i Sverige som inte är upplagshavare.

Mot bakgrund av det anförda fann Skatterättsnämnden att ett fartyg som transporterar bränsle till ett skatteupplag, inte kunde anses vara en del av skatteupplaget, i vart fall inte om fartyget inte uttryckligen omfattades av beskattningsmyndighetens godkännande av skatteupplaget, vilket inte uppgetts vara fallet i ärendet.

Skatterättsnämnden ansåg att det i prop. 1995/96:58 s. 31 fanns ett uttalande som skulle kunna förstås så att avsikten varit att tidpunkterna för uttag av punktskatt och mervärdesskatt i nu aktuellt hänseende skulle sammanfalla, men ansåg att bortsett från att det uttalandet inte var alldeles entydigt då det gällde kedjetransaktioner ”så länge varorna befinner sig i skatteupplaget”, kunde det konstateras att bestämmelserna i ML inte är utformade på samma sätt som motsvarande bestämmelser i, såvitt nu är i fråga, LSE. Skatterättsnämnden ansåg att en vara kan anses vara placerad i ett skatteupplag endast då den faktiskt befinner sig i detta och anförde avslutningsvis:

”Grunden för att inte ta ut mervärdesskatt i en situation där vara tagits ut ur upplaget är därför att den omsättning som föranlett uttaget är undantagen från skatteplikt enligt 1 § första stycket 1, dvs. varan är avsedd att placeras i sådant upplag. Denna förutsättning är inte uppfylld om köparen träffat avtal om försäljning och leverans av varan helt eller delvis för slutlig användning eller förbrukning eller avser att göra så om tillfälle erbjuds innan det placerats i hans skatteupplag.”

Skatterättsnämnden ansåg således att den aktuella försäljningen av bunkerolja inte var undantagen från skatteplikt enligt 9 c kap. 1 § ML utan att skatt skulle tas ut.

(Förhandsbesked 1998-12-21. Överklagat av sökandebolagen.)

2.19 Ingår s.k. droit de suite i beskattningsunderlaget?

Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökandebolaget förmedlade konstverk i yrkesmässig verksamhet avseende auktion och erhöll provision för sin förmedling. Förmedlingen skedde i annans namn. Sökandebolaget var därvid skyldig att betala ersättning för s.k. droit de suite till organisationer som företräder olika upphovsmän.

Frågan i ärendet gällde om ersättningen avseende droit de suite skall ingå i beskattningsunderlaget för förmedlingstjänsten.

Enligt 2 a kap. 26 j § första stycket första meningen upphovsrättslagen (jfr 2.13) har, om ett exemplar av ett kontverk som har överlåtits säljs vidare inom upphovsrättens giltighetstid av en näringsidkare i hans yrkesmässiga verksamhet, upphovsmannen rätt till ersättning, s.k. droit de suite, av säljaren. Upphovsmannen har enligt andra meningen i nämnda stycke även rätt till ersättning om försäljningen förmedlas av en näringsidkare i dennes yrkesmässiga verksamhet. I ett sådant fall skall ersättningen betalas av näringsidkaren, och ersättningen utgör fem procent av försäljningspriset exklusive mervärdesskatt. Enligt 7 kap. 2 § första stycket ML jfr med 7 kap. 3 § 1 ML skall vid annan omsättning än uttag beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning enligt 7 kap. 3 § ML förstås enligt 7 kap. 3 a § första stycket ML det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten. I priset inbegrips enligt 7 kap. 3 a § tredje stycket ML värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta.

Skatterättsnämnden hänvisade till prop. 1996/97:10 s. 32, där det uttalades att det belopp som säljaren respektive förmedlaren tar ut av köparen för att kunna erlägga ersättningen enligt allmänna principer måste ingå i beskattningsunderlaget för försäljningen av konstverket, och att mervärdesskatt därför skulle utgå även på denna del. Skatterättsnämnden konstaterade, med hänvisning till prop. 1993/94:99 s. 194, att i priset skulle ingå all ersättning som var hänförlig till den skattepliktiga prestationen, oavsett hur ersättningen rubricerades.

Skatterättsnämnden gjorde därefter följande bedömning. Sökandebolaget tillhandahöll en förmedlingstjänst, men var inte att anse som en sådan förmedlare som avses i 6 kap. 7 § ML. Enligt 2 a kap. 26 j § första stycket första och andra meningen upphovsrättslagen var sökandebolaget visserligen skyldigt att betala ersättning avseende droit de suite men denna ersättning ingick i vederlaget för konstverket och inte i vederlaget för den tillhandahållna förmedlingstjänsten. Skatterättsnämnden ansåg att ersättningen för droit de suite inte skulle beaktas vid beräkningen av beskattningsunderlaget för sökandebolagets förmedlingstjänst.

Skatterättsnämnden ansåg att sökandebolaget inte var skattskyldigt för ersättningen avseende droit de suite.

(Förhandsbesked 1998-12-22. Ej överklagat.)

2.20 Allmän nyhetstidning?

Omständigheterna var i huvudsak att sökandebolaget utgav en viss publikation avseende ett visst ämnesområde och att i publikationen utkom med tre nummer per vecka. Sökandebolaget ingav några exemplar av publikationen.

Frågan i ärendet var om den aktuella publikationen kunde anses utgöra en allmän nyhetstidning.

Ang. innebörden av 7 kap. 1 § första stycket ML, se 2.10. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1. ML skall, såvitt nu är i fråga, skatt tas ut med 6 % av beskattningsunderlaget för allmänna nyhetstidningar, varmed avses sådana publikationer av dagspresskaraktär, som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka.

Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande. Någon precis definition av begreppet allmän nyhetstidning finns inte varken i lagtexten eller i förarbetena. Enligt praxis fordras dock att den allmänna nyhetsrapporteringen inte har en alltför obetydlig omfattning i förhållande till övrigt innehåll (jfr t.ex. RÅ 1979 Aa 219 och RÅ83 1:12).

Skatterättsnämnden gjorde i huvudsak följande bedömning. De ingivna exemplaren av publikationen behandlade till helt övervägande del olika frågor med anknytning till det aktuella ämnesområdet. Detta förhållande innebar en sådan begränsning av ämnesområde att fråga inte kunde anses vara om sådan allmän nyhetsrapportering som enligt praxis fordrades för att en publikation skulle anses vara av dagspresskaraktär. Vad som av publikationens övriga innehåll var att hänföra till allmänt nyhetsmaterial spelade därmed en så pass underordnad roll i förhållande till innehållet med anknytning till det aktuella ämnesområdet att publikationen inte kunde hänföras till allmän nyhetstidning i mervärdesskattehänseende.

Skatterättsnämnden ansåg således att skatt skulle tas ut med 25 % av beskattningsunderlaget för den aktuella publikationen.

(Förhandsbesked 1998-12-22. Överklagat av sökandebolaget.)

2.21 Framställare av medlemsblad?

Fråga i ärendet var om sökanden var att anse som en sådan framställare som avses i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. (Samma frågeställning som i 2.4.)

Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden utförde bl.a. tjänster avseende bildbearbetning vid produktion av periodiska medlemsblad. Sådana tjänster tillhandahölls tidigare av tryckeriernas reproavdelningar men kunde genom modern datateknik numera utföras av andra än tryckerier.

Ang. innebörden av 3 kap. 19 § första stycket 2 ML, se 2.4.

Skatterättsnämnden hänvisade till prop. 1989/90:111 s. 97 och 200, och konstaterade att ändringen av dåvarande 8 § 12 GML medförde en utvidgning av den kvalificerade skattefriheten i bl.a. det hänseendet att annan än tryckeri kunde vara framställare och att annan som kunde omfattas av stadgandet var bokbinderi som utförde samma slag av tjänster.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning (jfr 2.4). Av förarbetsuttalanden synes framgå att framställningen i sig inte gavs ett vidare innehåll än vad som tidigare gällt. Med framställning fick därför även fortsättningsvis anses ha förståtts tillverkning av vara, dvs. såvitt gäller tryckalster den tryckta upplagan, och med framställare den som tillverkade denna, framförallt tryckeri och bokbinderi. Bestämmelsen i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML var inte avsedd att medföra någon ändring härvidlag (jfr prop. 1993/94:99 s. 155) och behandlade i lagtekniskt hänseende denna tillverkning som omsättning av tjänst. Sökanden anlitade ett tryckeri för tryckning av de aktuella medlemsbladen. Det var då inte sökanden utan tryckeriet som var att betrakta som framställare av medlemsbladen.

Skatterättsnämnden ansåg således att sökanden inte var att anse som framställare enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML.

(Förhandsbesked 1998-12-22. Ej överklagat.)

3 Regeringsrättens avgörande avseende ett överklagat förhandsbesked

Hänvisningen inom parentes avser var i Skattenytt som förhandsbeskedet tidigare har refererats.

Skatterättsnämnden ansåg, vad gällde den i ansökan aktuella verksamheten, att tjänst som ett finansieringsbolag skulle tillhandahålla ett koncernbolag i allt väsentligt var av samma slag som en sådan tjänst som bedömdes i RÅ 1993 not 71, dvs. en analys- och rådgivningstjänst, och att eventuella inslag som utgör värdepappershandel framstod som underordnade led i tillhandahållandet av den avtalade förvaltningstjänsten.

(Förhandsbesked 1997-02-05. Se Skattenytt 1997 nr 12, 2.3, s. 734 f.)

Sökandebolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet på så sätt att tjänsterna skulle vara undantagna från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel enligt 3 kap. 9 § ML, och att Regeringsrätten, för det fall rätten inte delade denna uppfattning, skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen enligt artikel 177 i Romfördraget. Regeringsrätten ansåg inte att det fanns skäl att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

(Dom 1998-12-14.)