I Skattenytt nr 9 1998 behandlades i några artiklar gemenskapsrättens inverkan på svensk momslagstiftning. Då jag är ombud i ett mål mot staten som gäller gemenskapsrätten och den svenska momslagstiftningen, känner jag ett visst behov av att kommentera några frågor som behandlas i artiklarna.
1 Artiklarna
I Jan Kellgrens artikel diskuteras huruvida skatteförvaltningen bör beakta gemenskapsrätten vid handläggningen av skatteärenden och han anger ett antal goda skäl för att så bör ske. Han anför dock också några argument mot en sådan ordning, vilket jag anser kräver en kommentar.
Som skäl för att skattemyndigheten inte skall ha en skyldighet att beakta gemenskapsrätten vid handläggningen har Kellgren angett att det är tidskrävande, att skattehandläggarna är dåligt utbildade samt att det ”osäkert om det vore ändamålsenligt att kräva ett ingående arbete med EG-rätten”.
Först och främst kan sägas att det förvisso är troligt att handläggarna på skattemyndigheten inte är bevandrade i gemenskapsrätten och att det antagligen skulle ta mer tid i anspråk att utreda vissa skatteärenden med beaktande av gemenskapsrätten. Jag har dock svårt att ta Kellgrens argument på fullt allvar om man betänker vilka krav som samtidigt ställs på den skattskyldige. En konsekvens av Kellgrens argument applicerat på den skattskyldige är att denne gentemot skattemyndigheten skulle kunna försvara sig med argumenten att reglerna är så krångliga och att han inte haft tid att sätta sig in i dem ordentligt. Som bekant brukar varken skattemyndigheten eller domstolar acceptera en sådan ursäkt från den skattskyldige, och man måste naturligtvis då fråga sig vad det finns för anledning att ställa lägre krav på staten. Det finns absolut ingen anledning att tro att EG-domstolen skulle ta intryck av de framförda argumenten.
Även när det gäller Ulrika Hanssons artikel finner jag det befogat med några påpekanden. Ulrika Hansson diskuterar i sin artikel bl.a. anpassningen av ML till det sjätte mervärdesskattedirektivet och på vilket sätt skattemyndigheten skall beakta gemenskapsrätten vid sin handläggning av ärenden. Hon hävdar då att ”Skatteförvaltningen torde, med utgångspunkt från sin självständiga ställning, ha rätt att tillämpa den tolkning som EG-domstolen ger uttryck för i sina domar så länge tolkningen inte innebär att förvaltningen tillämpar den svenska lagen i strid med dess lydelse.”. Vidare konstateras att RSV i en skrivelse ”slagit fast” att lagprövningsregeln i RF 11 kap. 14 § inte omfattar konflikter mellan svensk rätt och gemenskapens rättsakter, samt att ”Skattemyndigheterna får således inte ge EG-rätten företräde med stöd av RF 11 kap. 14 § – – – Skulle sålunda ett avgörande från EG-domstolen stå i strid med ordalydelsen i den svenska lagen, torde förvaltningen inte ha rätt att ge avgörandet företräde framför den svenska lagen”.
Detta är i mina ögon en anmärkningsvärd inställning. Först och främst kan man konstatera att det förvisso pågår en diskussion om en myndighet har skyldighet att tolkningsvis föra in gemenskapsrätten contra legem. Det är dock viktigt att understryka att dessa resonemang enbart gäller de fall där det faktiskt är fråga om tolkning i egentligt mening. Detta innebär dock inte att en myndighet är förhindrad att tillämpa gemenskapsrätten i strid mot svensk lag. Jag vill tvärtom påstå att skattemyndigheten i vissa fall har en skyldighet att åsidosätta svensk lag till förmån för gemenskapsrätten. Detta är t.ex. fallet då ett direktiv uppfyller de kriterier avseende tydlighet osv. som har fastlagts av EG-domstolen och därmed skall tillmätas direkt effekt. Det är alltså inte som Hansson synes mena endast med stöd av 11 kap. 14 § RF som skattemyndigheten kan åsidosätta svensk lag utan gemenskapsrätten innebär genom lojalitetsplikten i artikel 5 i Romfördraget att en myndighet är skyldig att i vissa fall åsidosätta svensk lag. För övrigt kan sägas att 11 kap. 14 § RF sannolikt inte är särskilt väl lämpad för dessa fall, framför allt av det skälet att uppenbarhetsrekvisitet i stadgandet torde vara alldeles för begränsande för att accepteras i gemenskapsrättsliga sammanhang. Detta innebär naturligtvis inte på något sätt att skyldigheten för medlemsstaten och dess myndigheter att lojalt tillämpa gemenskapsrätten minskar.
En konsekvens av skyldigheten att lojalt tillämpa gemenskapsrätten är att om staten eller dess myndigheter, i detta fall skattemyndigheten, underlåter att tillämpa gemenskapsrätten kan detta i många fall innebära att den drabbade enskilde kan kräva skadestånd av staten.
2 Lindöparkmålet
Tyvärr verkar Ulrika Hanssons uppfattning vara utbredd inom skattemyndigheten. I det mål där jag är ombud (Lindöparkmålet) har skattemyndigheten hela tiden hävdat att de inte har någon skyldighet att beakta gemenskapsrätten utan att man bara följer svensk lag.
Omständigheterna i Lindöparkmålet är att min klient, ett företag som huvudsakligen erbjuder s.k. företagsgolf, inte ansågs momspliktigt och därmed förlorade möjligheten att dra av ingående moms. Andledningen till detta var att ”tillhandahållande av ... anläggningar ... för sport- eller idrottsutövning”1 enligt ML inte var momspliktiga, ett undantag som stred mot sjätte mervärdesskattedirektivet. Enkelt uttryckt kan man säga att ML behandlade företagsgolf som jämställt med sådan golfverksamhet som bedrivs i icke-kommersiell form. Detta stämmer dock inte överens med mervärdesskattedirektivet som uttryckligen anger att endast icke vinstdrivande verksamhet får undantas från moms.2 Det fanns alltså även efter Sveriges medlemskap i EU skillnader mellan direktivet och ML. Skattemyndigheten hävdade och hävdar väl fortfarande att man endast skall tillämpa ”svensk lag” och att man inte har någon skyldighet att tillämpa direktivet. Vår uppfattning är att frågan är klart reglerad i direktivet och att direktivbestämmelsen har direkt effekt, samt att staten brutit mot gemenskapsrätten genom att inte implementera direktivbestämmelsen i tid.3 Trots att detta påpekats för skattemyndigheten har de vidhållit sin uppfattning att de endast är skyldiga att tillämpa vad man kallar svensk lag. Denna uppfattning synes tyvärr också delas av statens representant JK. Målet avgjordes 1997-09-29 i Solna tingsrätt till min klients fördel och staten har överklagat domen. Svea hovrätt har nyligen beslutat att förhandsavgörande skall inhämtas från EG-domstolen.
3 kap. 2 § andra stycket ML i dess äldre lydelse. Bestämmelsen är numera ändrad.
Art. 13 A.1.m).
Se t.ex. målet BP Soupergaz, C-62/93 och Becker, C-8/81.
3 Skattemyndighetens tillämpning
Hansson anser att försiktighet måste iakttas så att det inte uppstår en olikformig behandling av de skattskyldiga på grund av olika tolkningar av gemenskapsdomstolens domar i olika delar av skatteförvaltningen. Det är naturligtvis inte önskvärt med sådana olikheter som Hansson beskriver, men jag har svårt att ta detta som ett argument för att skattemyndigheterna inte skall beakta gemenskapsrätten i sin handläggning. Det önskvärda och rimliga målet borde i stället vara att skattemyndigheterna i Sverige fick sådana kunskaper om gemenskapsrätten att samtliga skattehandläggare bedömde varje enskilt ärende i enlighet med gällande rätt, även om gällande rätt råkar bestå av gemenskapsrättsliga regler. Detta innebär naturligtvis inte att handläggaren skall göra extensiva tolkningar av gemenskapsrätten på samma sätt som gemenskapsdomstolen plägar göra, men man kan åtminstone begära att de rättskällor som finns att tillgå, som t.ex. gemenskapsdomstolens domar, används i det löpande arbetet.
Man kan naturligtvis ge flera exempel på att det är både krångligt och dyrt att tillämpa gemenskapsrätten fullt ut i alla led av statsförvaltningen. Detta förändrar dock inte de skyldigheter som gemenskapen ställer upp för medlemsstaten och dess myndigheter till skydd för den enskilde medborgare och för att gemenskapsrätten skall få ett så stort genomslag som möjligt. När det gäller skattemyndigheten innebär detta ofrånkomligen en skyldighet att lojalt tillämpa gemenskapsrätten.
4 Tillägg
Som framgått har jag kritiska synpunkter på skattemyndigheterna och några artikelförfattare. Av Per Molins & Maj-Britt Remstams artikel i SN nr 12 kan jag dock dra slutsatsen att de kritiserade påståendena varit i säck innan de kommit i påse. Eftersom jag inte tidigare har tagit del av RSV:s promemoria av den 22 oktober 1996 har jag levt i villfarelsen att skattemyndigheten i Lindöparkmålet har tänkt själv. Jag kan dock numera konstatera att RSV:s tankegångar följts närmast slaviskt på ett sätt som inger starka betänkligheter. RSV:s direktiv att ”skattemyndigheternas handläggning och rättstillämpning alltid [borde] ske från den utgångspunkten att den svenska skattelagstiftningen är i överensstämmelse med EG-direktiv” är således högst vanskligt, inte minst när det uttryckligen visas från den skattskyldige att så inte är fallet. Även åtskilliga andra uttalanden i promemorian kan på goda grunder ifrågasättas.
Det är således en underdrift att från RSV:s sida säga att det ”numera med fog [kan] hävdas att vissa uttalanden kan anses vara något kategoriska och kortfattat motiverade”. Ett mer korrekt sätt att beskriva saken är att vissa uttalanden var felaktiga och vilseledande. En annan fråga som är av visst intresse är för övrigt tidpunkten för RSV:s promemoria, dvs. den 22 oktober 1996. Vid det laget hade Sverige varit medlem i EU i ett år och tio månader!
Per-Olov Nordh
Per-Olov Nordh är advokat med verksamhet i Vallentuna.