Nedsättning av fastighetsskatten – kritisk granskning av RSV:s promemoria

RSV har i en promemoria utvecklat sin syn på hur nedsättning av fastighetsskatt skall hanteras i samband med att lägenheter inte kan hyras ut. Promemorian synes mer ha styrts av hur RSV önskar att regelsystemet borde vara utformat än av en tolkning av gällande rätt. RSV uppträder som lagstiftare istället för att utifrån gällande rätt försöka uppnå en enhetlig rättstillämpning.

1 Inledning

I denna artikel redovisar vi en kritisk granskning av RSV:s promemoria från november 1998; Nedsättning av fastighetsskatten när lägenheter inte kan hyras ut. Vi redogör också för hur olika frågor i samband med sådan skattenedsättning enligt vår uppfattning bör behandlas med stöd av gällande lagstiftning och Regeringsrättens domar.

Det aktuella lagrummet 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, FSL, har följande lydelse:

”Har byggnad, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske.”

2 RSV:s tidigare inställning

Enligt RSV:s tidigare uppfattning skulle nedsättning av fastighetsskatt kunna bli aktuell endast om lägenhet inte kunde hyras ut till följd av eldsvåda o.dyl.

”För att jämkning av fastighetsskatten för outhyrd lägenhet skall kunna komma i fråga, måste orsaken vara eldsvåda, översvämning, jordras el.dyl.

Att en lägenhet inte kunnat hyras ut därför att hyran varit för hög eller därför att det finns ett överskott av lägenheter på orten eller av annat liknande skäl, räcker således inte för att jämkning skall kunna ske.

Någon nedsättning av fastighetsskatten skall inte ske, om hindret varat endast en kortare tid under beskattningsåret. Med kortare tid avsågs tidigare minst en månad.

Föreligger skäl för nedsättning, kan den ske både för bostadslägenhet och för lokal. Fastighetsskatten sätts då ned med hänsyn till den omfattning som byggnaden inte kunnat användas, till exempel i proportion till hyresförlusten under den tid hindret varat.

Om de totala hyresintäkterna är 100 000 kr per år och en lägenhet, vars årshyra är 10 000 kr, inte kunnat användas halva året, sätts skatten ner med 5 % (10 000/100 000 × 0,5).”

RSV Dnr 12856-92/900 se även Handledning 1998 års taxering s. 666–667.

3 Regeringsrättens domar

RSV:s inställning kritiserades. Det framfördes att lagtexten i FSL gav utrymme för en skattenedsättning även vid vakanser och i samband med ombyggnad, Skattenytt 1994 s. 681–682 och 1997 s. 185–190.

Frågan prövades i ett antal fall där underinstanserna kom till olika slutsatser. Regeringsrätten avgjorde den 16 juni 1998 flera mål där nedsättning av fastighetsskatt medgavs vid vakans samt ombyggnad och rivning.

I mål nr 323–324-1997, som gällde en fastighet i Växjö, uttalade Regeringsrätten att nedsättning kunde komma i fråga när en fastighetsägare på grund av bristande efterfrågan inte lyckats hyra ut en uthyrningslägenhet. Av den totala lägenhetsytan för lokaler 2775 kvm var 214.5 kvm (samlingslokal/kontor 90 kvm, tidigare frisörsalong 58 kvm och förråd/arkiv 66.5 kvm) outhyrda under åren 1991 och 1992. Den skattskyldige uppgav att han hade annonserat i dagstidningar vid ett flertal tillfällen utan att få någon att bli intresserad av de aktuella lokalerna samt att han var beredd att medge avsevärda hyressänkningar, rabatter m.m. men att han ändå inte lyckades få någon uthyrning till stånd eftersom det inte fanns en enda presumtiv hyresgäst att förhandla med. Regeringsrätten tillade att dessa uppgifter fick tas för goda med hänsyn till vad som förekommit i målet.

Samma dag avgjordes fem mål där Regeringsrätten konstaterade att nedsättning kan komma i fråga när en fastighetsägare inte har kunnat hyra ut lägenheter på grund av ombyggnad eller rivningsarbeten.

Mål nr 1772-1997 avsåg dels ombyggnadsarbeten som medfört att byggnaden inte kunde hyras ut under åtta av beskattningsårets månader, dels rivningsarbeten som utfördes under hela året, varvid endast byggnadens yttre delar hade sparats.

I målen 1770–1771-1997 bedömdes en ombyggnad av ett tidigare Domusvaruhus till ett s.k. köpmannavaruhus. Den lokala konsumentföreningen hade avvecklat sin verksamhet. Det fanns ingen ny hyresgäst som var beredd att bedriva verksamhet i lokalerna. En genomgripande ombyggnad pågick under tiden 1 juli 1990–31 december 1991. Ombyggnaden avsåg 70–72,5 % av ytan.

Målen 1768–1769-1997 gällde ombyggnad av saneringsmogna hyreshus.

4 RSV:s promemoria

RSV, rättsavdelning 1, har den 25 november 1998 upprättat en promemoria benämnd Nedsättning av fastighetsskatt när lägenheter inte kan hyras ut, dnr 11104-98/900.

I missiv till promemorian uttalas att promemorian innehåller en beskrivning av olika tillämpningsproblem och hur nedsättningen bör beräknas. Syftet med promemorian uppges vara att klargöra vilket beräkningssätt som leder till ett likformigt skatteuttag.

I en sammanfattning sägs:

”Nedsättning av fastighetsskatt kan enligt 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, FSL, ske när för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat hyras ut. Fastighetsskatten får sättas ned med hänsyn till den omfattning som huset inte kunnat hyras ut. Om hindret för uthyrningen varat endast kortare tid skall någon nedsättning inte ske. Hindret för uthyrning kan vara av byggnadsteknisk natur eller hänföra sig till bristande efterfrågan. Även hinder av annan art kan komma i fråga.

Mot bakgrund av ett antal domar som Regeringsrätten meddelat i mål avseende dessa frågor bör följande iakttas.

Vid tekniska hinder (främst ombyggnad eller rivning) medges nedsättningen under den tid byggnadsarbeten utförts. Vakanser inför t.ex. en ombyggnad utgör inte ett tekniskt hinder i denna mening. Det bör observeras att fastigheten vid mer omfattande ombyggnad o.dyl. eventuellt skall bli föremål för särskild fastighetstaxering.

Vid bristande efterfrågan skall fastighetsägaren visa att han inte kunnat hyra ut lägenheterna ifråga. Från och med kalenderåret 1994 bör det särskilt kontrolleras om fastighetsskatt tagits ut för de lägenheter som är vakanta.

Skattenedsättningen bör ske med utgångspunkt i den fastighetsskatt som beräknats på den del av byggnadsvärdet som belöper på de vakanta lägenheterna. På detta sätt uppnås en bättre likformighet än med andra beräkningssätt. Beräkning av skattenedsättning bör således som huvudregel ske proportionellt med värdeandel (hyresandel) i den omfattning vakanserna inte beaktats i underlaget till fastighetsskatt.

Omprövning kan, enligt 4 kap. taxeringslagen (1990:324), TL, ske när begäran kommit in till skattemyndigheten före utgången av femte året efter taxeringsåret. Detta innebär att 1993 års taxering kan omprövas om begäran inkommer under år 1998.

Fastighetsägaren bör visa

– att lägenheten inte kunnat hyras ut och

– under vilken tidsperiod hindret varat.

Återbetald fastighetsskatt utgör för näringsfastigheter sådan speciell skatt som vid restitution utgör skattepliktig inkomst, jfr punkt 14 i anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Detsamma gäller fastighetsskatt som avkortats.”

Dessa ståndpunkter utvecklas vidare i promemorian, varvid det hänvisas till ett antal räkneexempel.

Endast av RSV:s styrelse med stöd av regeringsformen beslutade förskrifter är bindande vid beskattningen. Promemorian har inte karaktär av föreskrifter. Även om promemorian inte är bindande uppfattas den sannolikt som starkt styrande av skattemyndigheterna inför beslut om skattenedsättning. Vår kritiska analys av RSV:s promemoria tar sikte på ett antal frågeställningar.

De frågor som vi tar upp är

• Skall nedsättningen reduceras om taxeringsvärdet justerats med hänsyn till avvikande vakansgrad?

• Skall skattenedsättning ske utifrån en yt- eller hyresjämförelse?

• Får tid för evakuering av hyresgäster ingå i underlaget för nedsättning vid ombyggnad?

• Hur bör bevisprövningen i mål om nedsättning av fastighetsskatten utföras?

• Kan nedsättning bli aktuell vid mer omfattande ombyggnad?

I vår analys har vi strävat efter att tolka lagtext, förarbeten och andra rättskällor på samma sätt som Regeringsrätten gjort i aktuella domar och även kunde ha gjort i de fall andra närliggande frågor hade prövats av domstolen.

5 Skall nedsättningen reduceras om taxeringsvärdet justerats med hänsyn till avvikande vakansgrad?

Mot bakgrund av att fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL och FSL är två skilda regelsystem skall eventuell justering av taxeringsvärdet för avvikande vakansgrad enligt vår uppfattning inte påverka möjligheten att senare erhålla nedsättning av fastighetsskatten för verklig vakansgrad. Beräkningssätten är helt olika.

RSV gör gällande att det inte kan ske någon nedsättning av fastighetsskatten i de fall där taxeringsvärdet justerats enligt reglerna om säregna förhållanden innefattande avvikande vakansgrad vid den allmänna fastighetstaxeringen år 1994.

Underlaget för fastighetsskatten är taxeringsvärdet under beskattningsåret, 2 § femte stycket FSL. Där anges ej att underlaget skall vara taxeringsvärdet med eller utan några justeringar. Med RSV:s synsätt borde egentligen fastighetsskatten beräknas på taxeringsvärdet plus justering för säregna förhållanden i de fall där det senare inte finns några vakanser! Någon sådan regel innehåller inte i FSL.

FTL och FSL är två skilda regelsystem där det i detta sammanhang inte finns någon annan koppling än att fastighetsskatten skall beräknas på grundval av gällande taxeringsvärde. Taxeringsvärdet skall för övrigt bilda underlag även för annan skatt såsom t.ex. gåvo-, arvs- och förmögenhetsskatt. Utgångspunkten vid fastighetstaxering är att taxeringsvärdet skall motsvara 75 procent av marknadsvärdet, 5 kap. 2 § FTL. I detta sammanhang är det naturligt och riktigt att också beakta vakansgraden. En hög vakans återspeglas i ett lägre marknadsvärde eftersom en tänkt köpare väger in detta inför ett eventuellt förvärv.

FSL reglerar förhållanden vid den årliga inkomsttaxeringen där verklig vakans under beskattningsåret utgör underlag för skattenedsättning. FTL tar däremot sikte på den periodiskt återkommande fastighetstaxeringen, varvid det tas en ögonblicksbild den 1 januari fastighetstaxeringsåret. Enligt FSL ”får fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras”. I lagtexten sägs ingenting om fastighetstaxering. Det saknas även hänvisning till att det eventuellt kan ha skett en justering av taxeringsvärdet på grund av avvikande vakansgrad. I FTL anges att vid säregna förhållanden ”skall ett med ledning av riktvärden bestämt värde justeras”.

Det förhållandet att det är två skilda regelsystem med olika bakgrund och syften får enligt vår mening klart stöd av regeringen. Genom kommittédirektiv dir. 1997:36 tillsattes en särskild utredare för översyn av reglerna om fastighetstaxering, m.m. I direktiven sägs bl.a. (s. 5) ”Frågan om taxeringsvärdenas roll som underlag för olika skatter – i första hand fastighetsskatten – faller emellertid vid sidan om utredningsuppdraget.” Frågan om översyn av reglerna om fastighetsskatt, m.m. överläts istället senare till en parlamentariskt sammansatt kommitté, dir. 1998:20.

I RSV:s rekommendationer om riktvärdeangivelser samt om grunderna för taxering och värdesättning vid 1994 års allmänna fastighetstaxering av hyreshusenheter, RSV Dt 1993:11 s. 55 sägs följande i beskrivande text som ej har karaktär av rekommendationer.

”Justering för avvikande vakansgrad aktualiseras under förutsättning dels att värderingsenhetens vakansgrad med mer än 20 % överstiger den inom värdeområdet genomsnittliga för samma lägenhetstyp, dels att vakansgraden inte förväntas bli normal för värdeområdet inom sex månader från taxeringsårets ingång.

Med vakansgrad avses det hyresbortfall som uppkommer genom att lägenheter står tomma. Hyresbortfallet anges i procent av värdefaktorn hyra för värderingsenheten. Avvikande vakansgrad beräknas som vakansgraden för värderingsenheten minus den genomsnittliga vakansgraden för lägenhetstypen i fråga inom värdeområdet.

Den tidsrymd som bedöms åtgå för att vakansgraden skall kunna nedbringas till den inom värdeområdet genomsnittliga för den aktuella lägenhetstypen är beroende av flera faktorer, t.ex. hur stor den avvikande vakansgraden är. Generellt har man att räkna med längre tidsrymd ju större den avvikande vakansgraden är.

De nedanstående rekommendationerna om justeringens storlek bygger på antagandet att 20–30 % avvikande vakansgrad kan nedbringas till normal vakansgrad inom värdeområdet inom 1 år, medan det för en avvikande vakansgrad på 91–100 % tar 4 år. De rekommenderade justeringarna i nedanstående tabell anger storleken i multiplar av värdefaktorn hyra.”

I rekommendationerna, vilka inte är bindande, anges, RSV Dt 1993:11 s. 56.

”Tabell över rekommenderad justering vid olika avvikande vakansgrad

Om erforderlig tid för att nedbringa vakansgraden till den genomsnittliga bedöms vara en annan än den som ligger till grund för rekommendationerna bör justeringen anpassas härtill. Om t.ex. tiden för att nedbringa vakanserna överstiger 1 år kan justering aktualiseras vid lägre avvikande vakansgrad än 20 %.”

Därefter visas i beskrivande text ett exempel på en justering av taxeringsvärdet med stöd av rekommendationerna.

”Exempel: För ett lokalhyreshus gäller totalhyra 1 000 000 kr, värdeår 1992. För värdeområdet gäller H-nivåfaktor 5,0. Om byggnaden saknar vakans blir byggnadsvärdet 5 000 000 kr. Avvikande vakansgrad 20 %. Justeringen blir enligt tabellen 0,2 × 1 000 000 = 200 000 kr. Justerat byggnadsvärde 4 800 000 kr.”

Det kan förtjäna att upprepas att dessa rekommendationer syftar till att åsätta ett värde som motsvarar 75 % av marknadsvärdet den 1 januari 1994. Däremot saknas helt koppling till FSL:s regler om nedsättning av fastighetsskatten vid verklig vakans.

En jämförelse mellan FTL och rekommendationerna å ena sidan samt FSL å andra sidan, när det gäller hur en vakans påverkar taxeringsvärdet respektive underlaget för fastighetsskatten, visar klart att det är frågan om två skilda regelsystem med olika lagtekniska lösningar.

Den omständigheten att det är två ej jämförbara system som inte skall hanteras tillsammans kan också visas med ett exempel.

Under år 1996 är lägenheten A vakant. Samma lägenhet var vakant även den 1 januari 1994. Inom värdeområdet fanns det en genomsnittlig vakans om 15 procent. I denna byggnad var den avvikande vakansgraden 30 procent, vilket medförde en mindre nedjustering av byggnadsvärdet. Med RSV:s synsätt uppkommer frågan om det skall medges nedsättning av fastighetsskatten eftersom samma lägenhet var vakant även vid det tillfälle när taxeringsvärdet justerades. I så fall måste skattemyndigheten bestämma om lägenhet A skall anses ha ingått i den normala vakansgraden på 15 procent som inte påverkade taxeringsvärdet eller inom den avvikande vakansgraden dvs. vakansgraden mellan 15 procent och 45 procent. Detta är omöjligt att avgöra. Därmed kan inte skattemyndigheten vägra nedsättning av fastighetsskatten eftersom myndigheten saknar kännedom om vakansen avseende denna lägenhet har påverkat taxeringsvärdet.

Därutöver tillkommer att den beloppsmässiga nedsättningen skulle bli helt annorlunda.

Rekommendationens tabell visar att om den avvikande vakansgraden var 30 procent skulle ett byggnadsvärde om 5 000 000 kr, vilket baserades på en årshyra på 1 000 000 kr, reduceras till 4 800 000 kr. Med tillämpning av FSLs nedsättningsregler skall underlaget för fastighetsskatten, till den del den motsvaras av byggnadsvärdet, nedsättas med 30 procent till 3 500 000 kr.

I promemorian anger RSV, i strid med sina rekommendationer, istället att taxeringsvärdet också skulle ha reducerats till 3 500 000 kr. Den misstänksamme drar slutsatsen att RSV använder ett beräkningssätt som inte följer de egna rekommendationerna bara för att försöka påvisa att det materiella resultatet skulle bli orimligt om nedsättningen fick ske med taxeringsvärdet som grund.

Mot bakgrund av RSV:s rekommendationer inför den allmänna fastighetstaxeringen måste det i stället vara stötande om en nedjustering av taxeringsvärdet skulle hindra en senare nedsättning av fastighetsskatten. I exemplet ovan skulle den del av underlaget för fastighetsskatten som utgör byggnadsvärdet bli 4 800 000 kr i det fall vakanser beaktats vid fastighetstaxeringen mot ett beräkningsunderlag på endast 3 500 000 kr vid en senare nedsättning enligt FSL.

RSV:s tabeller visar också att vid en helt tom byggnad i exemplet ovan skulle byggnadsvärdet reduceras från 5 000 000 kr till endast 3 800 000 kr. En tillämpning av FSL:s regler skulle istället sätta ned underlaget såvitt avser byggnadsvärdet till 0 kr.

De tabeller som ingår i RSV:s rekommendationer till 1994 års allmänna fastighetstaxering bygger på att en avvikande vakansgrad om 20–30 procent kunde nedbringas till normal vakansgrad inom ett år. Detta borde med RSV:s synsätt innebära att sådana vakanser från och med den 1 januari 1995 inte skall påverka en nedsättning av fastighetsskatten enligt FSL.

RSV tar i sin promemoria upp som exempel ett fall med en värderingsenhet där det finns två byggnader varav en utgör en saneringsbyggnad där byggnadsvärdet är nedsatt till 0 kr. Med saneringsbyggnad avses en byggnad som skall rivas, 2 kap. 4 § FTL. En ytterligare nedsättning av underlaget för fastighetsskatten med ett helt tomt hus som grund skulle enligt RSV kunna ge en olikformig reducering av fastighetsskatten eftersom denna nedsättning skulle beloppsmässigt kunna hänföras till den del av värderingsenheten som omfattades av den helt uthyrda byggnaden. Den kommentaren kan göras att en saneringsbyggnad möjligen inte kan anses innehålla lägenheter som är avsedda för uthyrning. I sådant fall skulle FSL inte ge utrymme för någon nedsättning av underlaget för fastighetsskatten. Därutöver kan nämnas att RSV i sitt yttrande till Regeringsrätten åberopade samma exempel som skäl för att nedsättning inte skulle kunna ske i vakansfallen. Dessa synpunkter ingick därmed i processunderlaget hos Regeringsrätten, som tydligen inte tillmätte dem någon betydelse för utgången i målet.

6 Skall skattenedsättning ske utifrån en yt- eller hyresjämförelse?

Skattenedsättning får ske utifrån tomma ytor i förhållande till totala lägenhetsytan. Om fastighetsägaren så önskar bör även jämkningsbeloppet kunna fastställas med ledning av en hyresjämförelse. Den senare metoden torde bli aktuell främst för bostäder där hyran för de tomma lägenheterna får antas motsvara bruksvärdehyran.

RSV hävdar i promemorian att skattenedsättning som huvudregel skall ske i proportion till hyran. Där framförs:

”En beräkning utifrån outhyrd area som andel av totalarean leder till ett korrekt resultat så länge samtliga areor har samma hyresvärde. Emellertid utgår fastighetstaxeringen av hyreshus från hyresvärde. En beräkningsmodell som utgår från areaandel kan därför leda till ett materiellt olikformigt skatteuttag. Detsamma gäller om man inte beaktar vad underlaget avser. Med anledning av detta bör hyresandel (värdeandel) normalt utgöra utgångspunkt för nedsättning.

Det kan särskilt noteras att det i 3 § femte stycket FSL föreskrivs följande. ’Om fastighetsskatt skall beräknas enligt olika grunder för skilda delar av fastigheten skall underlaget för beräkningen av fastighetsskatten för dessa delar utgöras av den del av värdet som belöper på respektive fastighetsdel. Den... .’”

Här kan dock konstateras att Regeringsrätten beräknat nedsättningsbeloppen med stöd av en ytjämförelse. I mål nr 323–324-1997 uttalade domstolen:

”Av handlingarna framgår att ytan av de outhyrda lokalerna motsvarar 10,75 procent av den totala lägenhetsytan för lokaler samt att av det totala byggnadsvärdet 2 390 000 kr avser lokaler. Vid sådant förhållande bör underlaget för fastighetsskatten sättas ned med (0,1 075 × 2 390 000 =) 256 925 kr.”

Fastighetsägaren hade i första hand yrkat nedsättning med ledning av den tomma lägenhetsytans andel av den totala lägenhetsytan och i andra hand utifrån en hyresandel, vilket skulle ge en lägre nedsättning. RSV argumenterade i dessa mål för att nedsättningen skulle beräknas på så sätt att byggnaden skulle värderas med stöd av det regelsystem som gäller vid en nytaxering och att målet skulle återförvisas till underinstans för närmare utredning. Regeringsrätten fastslog att nedsättningen skulle beräknas enligt areametoden. Däremot användes inte hyresbortfallsvarianten eller nytaxeringsmetoden.

Slutsatsen blir att nedsättning av fastighetsskatten i vart fall får fastställas med ledning av areametoden. En sådan bedömning stöds också av Regeringsrättens domar i mål nr 1770–1771-1997 avseende ombyggnad av ett tidigare Domusvaruhus där samtliga instanser fastställde skattenedsättning med ledning av ytuppgifter. Även i mål nr 1768–1769-1997 beräknades jämkningen utifrån en ytjämförelse vid ombyggnad av ett bostadshyreshus. I övriga fall aktualiserades inte frågan om beräkningssätt eftersom hela byggnaden var tom.

Det kan dock bortsett härifrån finnas anledning att närmare granska RSV:s ”önskan” att nedsättningen istället i första hand borde ske utifrån en jämförelse av hyror.

RSV:s ställningstagande synes bygga på att det skulle finnas olika delvärden vid fastighetstaxeringen på skilda delar av en värderingsenhet.

I FTL används begreppet värderingsenhet för den egendom som skall värderas för sig, 6 kap. 1 § FTL. För hyreshus som är inrättat för både bostäder och lokaler skall bostadsdelen och lokaldelen utgöra skilda värderingsenheter, 6 kap. 3 § första stycket FTL. Indelning av hyreshus och industribyggnad i två eller flera värderingsenheter får även ske om det underlättar värderingen, 6 kap. 3 § sista stycket FTL. Å andra sidan kan flera byggnader sammanföras till en värderingsenhet om de åsatts samma klassificeringsdata beträffande värdefaktorerna lägenhetstyp och ålder, 6 kap. 3 § första stycket FTL. Observera att den tredje, och i detta sammanhang mest intressanta, värdefaktorn hyra inte behöver vara likartad för att byggnader eller delar av byggnader skall kunna bilda en värderingsenhet.

Detta innebär att taxeringsvärdet inte delas upp i delvärden beroende på hyresnivåer på skilda delar av byggnaden. Det är därför inte möjligt att med ledning av taxeringsvärdet göra en jämförelse av värdeandelar. Den jämförelsen skulle behöva göras utifrån en fiktiv fastighetstaxering där byggnadens taxeringsvärde delas upp i ”undertaxeringsvärden”. Förutom att denna metod saknar stöd i gällande rätt skulle den även vara högst komplicerad att tillämpa inte minst för skattemyndigheterna.

Även om RSV:s metod inte skulle kräva en sådan uppdelning av taxeringsvärdet framstår metoden som svårtillämplig vid uthyrning av lokaler. Avgörande för utfallet blir vilken hyra som åsätts för de tomma lokalerna. Skall hyresnivån för dessa lokaler anses motsvara vad som gäller för omkringliggande lokaler där hyreskontrakt kanske tecknades för flera år sedan eller kan en genomsnittshyra användas. Ett annat sätt skulle vara att tillämpa de hyror som senare erhållits vid en uthyrning av lokalerna. Det är dock inte säkert att någon av dessa hyresnivåer avspeglar den hyra som kunde vara aktuell under den tid då dessa lokaler var tomma.

För bostäder bör en hyresjämförelse vara lättare eftersom det finns en bruksvärdehyra att luta sig emot vid en hyresjämförelse.

RSV:s hänvisning till 3 § femte stycket FSL är svårförståelig eftersom denna bestämmelse tillkommit för att reglera helt andra förhållanden. Regeln infördes vid tillkomsten av FSL för det fall att skilda delar av en fastighet kunde beskattas enligt olika principer, dvs. schablonintäkt och rörelse med olika skattesatser, prop. 1984/85:18 s. 55.

7 Får tid för evakuering av hyresgäster ingå i underlaget för nedsättning vid ombyggnad?

Beräkning av nedsättning av fastighetsskatt bör ske med stöd av, förutom den faktiska ombyggnadstiden, även tid för evakuering av lägenheter i samband med ombyggnad eller rivning.

RSV anför att i ombyggnads- och rivningsfallen nedsättningen skall beräknas endast för den tid som själva arbetet har pågått, varför det inte skulle medges skattenedsättning under evakueringstiden. RSV använder benämningen tekniskt hinder. Detta begrepp har, såvitt vi kunnat finna, inte använts av någon domstol i något av fallen.

I två av fallen hade länsrätten, som medgav viss nedsättning av fastighetsskatten, ej godtagit evakueringstiden som underlag för denna nedsättning. Fastighetsägaren överklagade inte domen. Därmed har inte heller Regeringsrätten prövat om tid för evakuering kan tillgodoräknas vid en skattenedsättning.

I 12 kap. 46 § första stycket p. 4 JB stadgas att bostadshyresavtal kan sägas upp inför en större ombyggnad om det inte är uppenbart att hyresgästen kan sitta kvar i lägenheten utan nämnvärd olägenhet för genomförandet av ombyggnaden och det ej är oskäligt mot hyresgästen att hyresförhållandet upphör. Det krävs därför normalt att fastighetsägaren erbjuder hyresgästen en ersättnings- eller evakueringslägenhet. I regel tar det tid för fastighetsägaren att erhålla en lämplig ersättningslägenhet eller liknande som kan erbjudas hyresgästen. Dessutom måste fastighetsägaren beakta att hyresgästen kan begära prövning av uppsägningen hos hyresnämnd om hyresgästen t.ex. inte vill nöja sig med den bostad som fastighetsägaren tillhandahåller. Detta innebär att en evakuering normalt inte kan genomföras gemensamt för byggnadens samtliga lägenheter utan att den måste ske successivt under en viss tid.

Slutsatsen blir att evakueringstid i anslutning till en ombyggnad eller rivning normalt utgör en sådan integrerande del av ombyggnadsprocessen att den bör ingå i nedsättningsunderlaget. Detta gäller i särskilt hög grad vid successiv evakuering av flera hyresgäster. Ett byggnadsarbete kan normalt inte påbörjas omedelbart samma dag som en lägenhet har evakuerats. Eftersom tomma lägenheter innebär intäktsbortfall ligger det inte i fastighetsägarens intresse att förlänga en evakuering för att erhålla en skattenedsättning.

Det kan nämnas att när det gäller så omfattande ombyggnad att en taxering som byggnad under uppförande kan bli aktuell hävdar RSV att även tid för evakuering skall beaktas, se avsnitt Större ombyggnad = ”byggnad under uppförande”.

8 Hur bör bevisprövningen i mål om nedsättning av fastighetsskatten utföras?

Fastighetsägaren bör vid en ordinarie taxering genom fri bevisprövning göra sannolikt att han vidtagit affärsmässigt motiverade åtgärder i syfte att hyra ut lägenheter. Genom att förebringa bevisning om annonsering, erbjudna hyresrabatter etc. kan sådan sannolikhetsbevisning vara mer eller mindre kvantitativt omfattande beroende på marknadsläget på orten (små vakansrisker, marknadsstrategiska skäl för prissättningen, omsättningsvakanser etc.). För att anse fastighetsägarens bevisning otillräcklig bör skattemyndigheten ha förebringat sådan motbevisning som medför att ägarens bevisning ej längre framstår som sannolik. Principiellt samma bedömning bör göras i ombyggnadsfallen och för evakueringstid. Det innebär att fastighetsägaren har att göra sannolikt omfattning och tid för ombyggnadsarbetena resp. att fastighetsägaren kan göra sannolikt att lägenheterna var uthyrningsbara men saknade hyresgäster. Fastighetsägarens bevisning för sina bevistemata får därefter sammanvägas med skattemyndighetens ev. motbevisning.

RSV anför följande beträffande beviskraven i vakansfallen:

”I vakansfallen synes RR ha lagt bevisbördan för att lägenheterna ’inte kunnat hyras ut’ på fastighetsägaren.

Fastighetsägaren måste således redovisa någon form av underlag som visar varför det inte är möjligt att hyra ut lägenheterna trots t.ex. annonser och erbjudna hyresrabatter. I en begäran om omprövning bör således redovisas vilka åtgärder som vidtagits.

Skattemyndigheten prövar mot bakgrund av sin kännedom om marknadsläget på orten vilken bevisning som erfordras. Detta kan betyda att beviskraven blir lägre i områden med en välkänd vakanssituation.

Däremot torde följande situationer normalt inte kunna jämställas med att det inte är möjligt att hyra ut.

– Outhyrda lokaler på orter där marknadsläget gör att vakansriskerna är små.

– När fastighetsägaren av t.ex. marknadsstrategiska skäl inte medger hyresrabatter eller hyressänkningar.

– Tomma lägenheter i avvaktan på nya hyresgäster, s.k. omsättningsvakanser. Hyresgäster eller presumtiva hyresgäster kan således finnas. Fastighetsägaren har liksom i andra vakanssituationer bevisbördan för att så inte är fallet.”

När det gäller ombyggnadsfallen sägs i promemorian följande:

”I ombyggnadsfallen redovisar fastighetsägaren i vilken omfattning och under vilken tid som ombyggnadsarbetena faktiskt pågått.

Evakueringstid medräknas inte. Under evakueringstiden bör lägenheterna vara uthyrningsbara. Hyresgäster eller presumtiva hyresgäster kan således finnas. Fastighetsägaren har liksom i andra vakanssituationer bevisbördan för att så inte är fallet.”

RSV hävdar att fastighetsägaren måste redovisa någon form av underlag som visar varför det inte är möjligt att hyra ut lägenheterna trots t.ex. annonser och erbjudna hyresrabatter. Vidare sägs att det bör redovisas vilka åtgärder som vidtagits. Skälet till att lägenheter inte kan hyras ut är enligt vår uppfattning att det föreligger en bristande efterfrågan. Denna brist har i sin tur oftast ett flertal förklaringar och vanligen beroende på marknadsförutsättningar på den aktuella orten där fastigheten är belägen (demografiska, geografiska, socio-ekonomiska förhållanden, sysselsättnings- och arbetslöshetsförhållanden, hyresprissättning etc.). RSV kan rimligen inte anse att fastighetsägarens bevisbörda skall omfatta de på respektive ort konkreta orsakerna till varför lägenheter inte kan hyras ut. Att fullgöra en sådan bevisskyldighet framstår som omotiverat strängt mot den skattskyldige. En sådan bevisprövning innebär en uppenbar risk för materiellt felaktiga beskattningsbeslut. Förebringar fastighetsägaren sådan bevisning som inledningsvis nämnts i detta avsnitt beträffande annonsering etc., framstår det i stället som naturligt att Skattemyndigheten i sin motbevisning åberopar sådana orsaker som hyresprissättning etc. i syfte att förringa fastighetsägarens bevisning. En sådan ordning innebär dels att förutsättningarna för en riktig beskattning ökar, dels att fastighetsägaren i sin egenskap av bevisskyldig motiveras att säkra bevisning för sitt tema på förhand. Enligt vår uppfattning är denna bedömning också i linje med principen om det bästa bevismaterialet och att den skall förebringa bevisning som har lättast till föra att göra det.

I det mål som avgjordes av Regeringsrätten framhöll fastighetsägaren att han annonserat de tomma lokalerna vid ett flertal tillfällen men att det inte medfört att han fått kontakt med någon presumtiv hyresgäst. Det sas också att fastighetsägaren hade varit beredd att erbjuda hyresrabatter. RSV framförde i denna del ingen invändning i målet.

Det framgår heller inte vad RSV avser med trots. Bevisbördan kan rimligen som framgått inte omfatta mer än att fastighetsägaren bör redovisa de åtgärder som fastighetsägaren vidtagit för att få uthyrt. Det kan förutom annonser vara t.ex. uppdrag till mäklare, kontakt med telemarketingföretag, skyltar på fastigheten etc. Utgångspunkten bör vara att fastighetsägaren önskar få lägenheten uthyrd. Det kan knappast vara fördelaktigt för fastighetsägaren att avstå från en uthyrning bara därför att han i en framtid eventuellt skulle kunna få en nedsättning av fastighetsskatten.

I detta sammanhang är det en rimlig utgångspunkt, som också RSV synes anse, att beviskraven kan fullgöras på ett enklare sätt i områden med en välkänd vakanssituation.

Däremot är det svårare att hålla med RSV om att outhyrda lokaler på orter där marknadsläget gör att vakansriskerna är små normalt inte kan jämställas med att det inte är möjligt att hyra ut. Även om beviskraven i sådana fall torde vara svåra att fullgöra måste ändå omständigheterna i det enskilda fallet vara avgörande utan att det skall finnas en ”förutfattad mening” om nedsättning skall vägras i dessa fall. Förutsättningarna för att hyra ut lägenheter kan variera kraftigt på orter där uthyrningsläget är förhållandevis bra. Byggnaden kan ha ett B- eller C-läge. Den kan också i sin utformning vara mindre lämplig för viss uthyrning, jämför exempelvis fallet med Domusvaruhuset där varuhuskonceptet hade blivit omodernt. Det är viktigt att principen om den fria bevisprövningen upprätthålls.

9 Kan nedsättning bli aktuell vid mer omfattande ombyggnad?

Skattenedsättning kan enligt vår uppfattning ske för lägenhet som är avsedd för uthyrning. Detta bör gälla även i de fall där ombyggnad av lägenheter är så omfattande att byggnaden taxeras som byggnad under uppförande.

RSV framhåller att en byggnad vid om- eller tillbyggnad respektive rivning kan bli föremål för en särskild fastighetstaxering, varvid byggnaden kan taxeras på samma sätt som byggnad under uppförande. I dessa fall bör enligt RSV någon nedsättning av skatteuttaget normalt inte ske. Vidare sägs:

”I en byggnad under uppförande kan lägenheterna emellertid successivt bli färdigställda och uthyrda. Fastighetstaxeringen utgår i detta fall emellertid ifrån nedlagda kostnader utan beaktande av att huruvida de enskilda lägenheterna är färdiga eller ej. Byggnad under uppförande är således inte taxerad såsom färdig. Taxeringsvärdet avser värderingsenheter för bostäder respektive lokaler under uppförande. Några värderingsenheter för bostäder eller lokaler som är färdigställda finns inte. Under den tid byggnaden inte är taxerad som färdig bör någon skattenedsättning för lägenheter som är vakanta inte ske.

När byggnaden sedan är färdigställd och taxerad såsom sådan kan det fortfarande finnas lägenheter som inte är färdigställda för uthyrning. Vid fastighetstaxeringen beräknas värdet för de färdigställda lägenheterna. Detta värde justeras sedan för återstående byggkostnader. Eftersom något särskilt värde inte beräknats för de lägenheter som inte var färdiga vid beskattningsårets ingång bör någon skattenedsättning inte ske för dem.”

RSV åberopar även här regler som rör fastighetstaxeringen. Nedsättning av fastighetsskatten görs emellertid med tillämpning av en bestämmelse i FSL. Det kan konstateras att Regeringsrätten medgivit skattejämkning vid omfattande ombyggnad av lokaler i ”Domusvaruhusfallet” och i samband med genomgripande renovering av saneringsmogna bostäder. I dessa fall var det frågan om lägenheter som var avsedda för stadigvarande uthyrning. I det första fallet behövde lokalerna i ett föråldrat varuhuskoncept ändras till ett modernt köpvaruhus av galleriatyp för att de skulle kunna hyras ut. För bostäderna gällde det att uppnå en av statsmakterna önskad boendestandard. Ytterligare stöd för att jämkning kan ske även vid mer genomgripande arbeten är målet 1772-1997. Fastigheten bestod av två byggnader. På den ena byggnaden utfördes arbeten på hela byggnaden under lång tid. Den andra byggnaden revs så att endast de yttre delarna fanns kvar.

RSV:s uppfattning synes avse de fall där det faktiskt skett en särskild fastighetstaxering och då som byggnad under uppförande. Ny taxering skall ske om taxeringsenhetens värde ökat eller minskat genom förändring i enhetens fysiska beskaffenhet så att åsatt basvärde på grund av förändringen bör ändras med minst en femtedel dock minst 25 000 kr. En ny taxering skall alltid ske om nedlagda kostnader uppgått till minst en miljon kr, 16 kap. 3 § FTL. På samma sätt som vid allmän fastighetstaxering skall särskild fastighetstaxering ske på grundval av fastighetens användning och beskaffenhet vid taxeringsårets ingång, 1 kap. 6 § FTL. Det är således de fysiska förhållandena den 1 januari som är avgörande.

Nästa fråga är vad som krävs för att en byggnad där det pågår ombyggnad skall få klassificeras som byggnad under uppförande. I RSV:s rekommendationer om allmänna grunder för taxeringen och värdesättningen vid fastighetstaxering, RSV Dt 1993:10 s. 68, sägs:

”Vid genomgripande ombyggnad bör byggnad taxeras som under uppförande, om lägenheterna till övervägande del evakuerats.”

Enligt Björne-Hall-Wadell Fastighetstaxering s. 7:96 ”synes en första förutsättning för att värdera byggnaden som ’under byggnad’ i FTL:s mening vara att byggnaden är helt eller i allt väsentligt är evakuerad och inte under byggnadsåtgärderna kan användas annat än till obetydlig del. Vidare synes ’ombyggnadskostnaderna’ böra vara av den omfattningen att byggnaden vid en kommande åldersklassificering sannolikt kommer att betraktas som nybyggd.”

Det senare uttalandet torde mer spegla FTL:s innebörd än vad som är fallet med RSV:s rekommendationer. Taxering som byggnad under uppförande blir aktuell endast i de fall där förhållandena som beskrivits ovan gäller den 1 januari året för en eventuell särskild fastighetstaxering.

Tidigare har vi framhållit att Regeringsrätten medgivit skattejämkning vid omfattande ombyggnad. I dessa fall hade det inte skett någon särskild fastighetstaxering med taxering som byggnad under uppförande. Frågan är om bedömningen hade blivit annorlunda om så hade varit fallet. För byggnad under uppförande åsätts ett byggnadsvärde som motsvarar hälften av nedlagda byggkostnader per den 1 januari, 7 kap. 12 § FTL. Det finns således ett byggnadsvärde även i dessa fall. När en byggnad klassificeras som byggnad under uppförande i samband med ombyggnad torde det i regel vara så att i princip hela byggnaden är evakuerad. Med RSV:s synsätt skulle i sådana fall det inte ske någon nedsättning, vilket dock skulle bli fallet när ombyggnaden genomfördes i mindre skala.

Utgångspunkten måste dock vara FSL:s regel där skattejämkningen bestäms per lägenhet och då för lägenhet som är avsedd för uthyrning. Den omständigheten att flera eller samtliga lägenheter är föremål för ombyggnad kan inte medföra en annan bedömning. Avgörande är att de lägenheter som byggs om i grunden är avsedda för uthyrning. Därmed skulle också lägenheter i en byggnad som taxeras som byggnad under uppförande också ingå i underlag för en skattenedsättning. Motsvarande kan tillämpas i de fall byggnad är färdigställd per den 1 januari men då det finns vissa lägenheter som inte är färdiga vid denna tidpunkt.

Vad som sagts ovan bör gälla även i de fall där det utförts rivningsarbeten på delar av en byggnad så att byggnaden skall taxeras som byggnad under uppförande. Har en byggnad rivits helt skall, oberoende av storleken på värdenedgången eller nedlagda kostnader, alltid en särskild fastighetstaxering genomföras, 16 kap. 3 § andra stycket FTL. I sådant fall reduceras byggnadsvärdet med den andel som svarar mot den rivna byggnadens värde. Därmed sänks indirekt också fastighetsskatten i denna del.

Hans Tegnander & Börje Leidhammar

Hans Tegnander och Börje Leidhammar är verksamma som skattejurister vid Ernst & Young.