Förhandsbesked direkt skatt juni – december 1998

1 Inledning

Den nu aktuella redogörelsen avser förhandsbesked av mer allmänt intresse som Skatterättsnämnden behandlat på sammanträden under tiden juni – december 1998. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Ersson (E), Wingren (W), Johansson (J), Silfverberg (S), Svensson (Sv), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av de redovisade besluten har ersättarna Armholt (At) och Öqvist (Ö) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas i det följande rör koncernfrågor (avsnitt 2), frågor om kapitalbeskattning (avsnitt 3), uttagsbeskattning (avsnitt 4), internationella frågor (avsnitt 5), skatteplikt/avdragsrätt (avsnitt 6) och övriga frågor (avsnitt 7). I vanlig ordning avslutas artikeln med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 8).

2 Koncernfrågor

2.1 Ett moderbolag i en koncern ämnade till ett helägt dotterbolag emittera konvertibla skuldebrev eller skuldebrev med avskiljbara optionsrätter till nyteckning av aktier i moderbolaget. Emissionerna skulle ske till skuldebrevens nominella värden. Avsikten var att skuldebreven skulle användas som betalning för förvärvande av nya bolag från utomstående, som efter konvertering till eller nyteckning av aktier skulle bli delägare i moderbolaget. Dotterbolaget skulle inte självt ha beslutanderätten om eventuell avyttring av skuldebreven. Beslutanderätten skulle i stället moderbolaget ha. Sökandebolagen önskade med anledning av det planerade förfarandet besked bl.a. om moderbolaget skulle komma att uttagsbeskattas och dotterbolaget att inkomstbeskattas för skillnaden mellan skuldebrevens marknadsvärde då de utnyttjades och skuldebrevens nominella värde. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som besvarade båda frågorna nekande motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Av allmänna regler följer att dotterbolagets utnyttjande av skuldebreven (inklusive i förekommande fall – optionsrätterna) för företagsförvärv anses ske till marknadsvärdet av aktierna/andelarna i förvärvat företag varvid skuldebreven anses avyttrade för pris motsvarande detta värde. Någon skattepliktig realisationsvinst vid ett sådant utnyttjande uppkommer dock ej för dotterbolaget, eftersom dotterbolaget vid realisationsvinstberäkningen avseende en sådan avyttring får anses ha förvärvat skuldebreven för samma pris antingen på så sätt att moderbolaget anses ha överfört ett värde motsvarande skillnaden mellan skuldebrevens emissionspris och marknadsvärdet vid utnyttjandet som ovillkorat aktieägartillskott till dotterbolaget eller på så sätt att moderbolaget anses ha tillskjutit ett belopp motsvarande skillnadsbeloppet till dotterbolaget varefter dotterbolaget vid angivna realisationsvinstberäkning anses ha förvärvat skuldebreven för detta belopp ökat med emissionspriset. Härav följer att moderbolagets skattemässiga anskaffningskostnad för aktierna i dotterbolaget efter ett utnyttjande av skuldebreven ökar med angivna skillnadsbelopp. Anledning saknas att uttagsbeskatta moderbolaget på den grunden att skuldebreven emitteras till pris understigande förväntat marknadsvärde vid utnyttjande. Det skattemässiga resultatet av angivna överlåtelser blir detsamma som om närmast till hands liggande förfarande (emission direkt till ägarna av det företag, som därigenom förvärvas, följt av en överlåtelse av aktierna/andelarna i företaget till dotterbolaget) hade använts och några skatteförmåner kan därigenom inte anses uppkomma.

Förhandsbesked 1998-10-30.

2.2 Sökandebolaget i detta ärende (ett aktiebolag) hade trätt i frivillig likvidation och skulle upplösas. Sökandebolaget var helägt av ett aktiebolag (B) som i sin tur ägdes av ett danskt aktiesällskap. Såväl sökandebolaget som dess moderbolag hade räkenskapsår som motsvarade kalenderår. Sökandebolaget hade i maj 1998 överlåtit samtliga sina aktier i dotterbolag (varav flera var rörelsedrivande) till B. Vidare hade sökandebolaget överlåtit sin rörelse till det danska aktiesällskapets svenska filial i juni samma år. Fram till och med maj 1998 hade sökandebolaget haft betydande rörelseintäkter och redovisat ett överskott. Efter juni samma år hade bolagets verksamhet endast bestått i förvaltning av de tillgångar som erhållits vid överlåtelserna till B och till det danska aktiesällskapet. B:s egen verksamhet bestod i att äga och förvalta aktier. Frågan i ärendet var om sökandebolaget hade rätt till avdrag för koncernbidrag till B för räkenskapsåret 1998. Nämnden (E, W, At, J, S, Sv, T) fann att såvitt framgick av lämnade uppgifter var varken sökandebolaget eller B under 1998 sådana förvaltningsföretag som avses i 7 § 8 mom. SIL och att sökandebolaget med hänsyn härtill – och att enligt de förutsättningar som gällde för förhandsbeskedet övriga villkor för koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL var uppfyllda – hade rätt till ifrågavarande avdrag.

Förhandsbesked 1998-12-11.

3 Kapitalbeskattning

3.1 I punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL regleras beskattningstidpunkten för den som på grund av sin anställning förvärvat värdepapper. Genom lagstiftning (prop. 1997/98:133, bet. 1997/98:SkU 26, SFS 1998:337 och 339–341) som trädde i kraft den 1 juli 1998 infördes särskilda regler för s.k. personaloptioner som inte utgör värdepapper. Någon definition av begreppet värdepapper finns inte i lagtexten och inte heller i förarbetena. Sökanden i ärendet var anställd i ett bolag i en större koncern. Koncernen planerade att införa ett köpoptionssystem för ledande befattningshavare. Utfärdandet skulle ske till marknadsmässigt pris. Tilldelningen planerades ske på grundval av intjänad bonus. Köpoptionerna skulle ha en löptid på tre år och vara fritt överlåtbara under hela löptiden. Dock skulle det finnas en skyldighet att före en försäljning hembjuda köpoptionen till utfärdaren för marknadsmässigt vederlag. Varje köpoption skulle berättiga innehavaren att för ett i förväg bestämt pris förvärva en aktie i koncernens moderbolag. Något krav på fortsatt anställning för att få utnyttja optionerna skulle inte uppställas. Innehavaren hade rätt att påkalla att utfärdaren under löptiden återköpte köpoptionen till marknadspris. I ärendet frågades om optionerna utgjorde värdepapper enligt ovan nämnda lagstiftning. Vidare frågades om rätt till avdrag för reaförlust enligt reglerna i 24 § 2 mom. SIL förelåg om optionerna inte utnyttjades utan förföll samt om köpoptionerna omfattades av bestämmelsen i 24 § 2 mom. sjätte stycket SIL.

Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) gav beskedet att optionerna var sådana värdepapper som anges i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL och att om tiden för utnyttjandet löpte ut utan att optionerna utnyttjats skulle de anses ha avyttrats men att detta inte var fallet om optionerna utnyttjades för förvärv av aktier.

Förhandsbesked 1998-09-17.

3.2 Sökanden i ärendet hade tecknat en livförsäkring benämnd European Investment Bond i ett livförsäkringsföretag på Isle of Man. Avtalet var av s.k. unit-link-karaktär. Sökanden eller av honom utsedd investeringsrådgivare hade möjlighet att till försäkringsföretaget ge anvisningar om i vilken typ av egendom den erlagda engångspremien skulle placeras. De placeringar som angavs vara aktuella var placeringar i marknadsnoterade värdepapper av olika slag. Egendomen skulle ägas av försäkringsbolaget. Utfallande belopp var satta i relation till värdet av den egendom som premien hade placerats i. Vid dödsfall utbetalades minst 101 % av detta värde. Sökanden önskade få prövat om avtalet i skattehänseende skulle behandlas som en kapitalförsäkring. Nämnden (E, W, J, Sv, T, V, Ö) motiverade sitt besked bl.a. enligt följande.

Regeringsrätten har prövat avtal med med likartade villkor som ingåtts med andra utländska försäkringsföretag (RÅ 1994 not. 19–20 och RÅ 1989 not. 373). I dessa rättsfall ansågs fråga vara om avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring). Det avgörande i rättsfallen synes ha varit att avtalen enligt lagstiftningen i försäkringsgivarnas hemländer ansetts som försäkringar och att något moment av risktagande, om än så lågt som 1 %, förelåg från försäkringsgivarens sida. Det som i någon mån skiljer sig från avtalen enligt rättsfallen är att den av sökanden erlagda premien kan placeras inte bara i fonder utan också i andra typer av värdepapper. Att denna möjlighet finns ger dock enligt nämndens mening inte anledning att i detta ärende göra en annan bedömning än den som skett i de nämnda rättsfallen.

Förhandsbesked 1998-10-08.

3.3 Sökanden i ärendet var barnbarn till en välkänd författare (X). Han hade aktier i ett bolag som X bildat för cirka 10 år sedan. Bolaget tillfördes då olika rättigheter avseende X:s verk. Bolagets uppgift var att vidareupplåta rättigheterna. Bolaget förvaltade dessutom det kapital som genererats i verksamheten. X hade egen röstmajoritet och en av styrelseposterna men ingen anställning i bolaget. Sökandens far (X:s svärson) ägde aktier i bolaget och tillsammans med maka och barn kontrollerade han ett större innehav. Han var VD och anställd i bolaget för att administrera verksamheten (inklusive kapitalförvaltningen). Tidsåtgången för hans arbete svarade mot en halvtidstjänst för vilken han uppbar cirka 20–250 00 kr per månad. Sökanden hade vid sidan av sin ordinarie verksamhet också anställning i bolaget. Han skötte bolagets löpande redovisning och uppbar för detta cirka 4 000 kr per månad. Verksamheten med avtalsförhandlingar och upprättande av avtal sköttes av externt anlitade konsulter och jurister. Sökanden önskade besked om X var att anse som företagsledare i bolaget i den mening som avses i 32 § anv. p. 14 KL (fråga 1) och om X var att anse som verksam i betydande omfattning i bolaget i den mening som avses i 3 § 12 mom. SIL (fråga 2). Om något av svaren var nekande önskade han även besked om sökandens far var att anse som företagsledare (fråga 3) eller om denne var att anse som verksam i betydande omfattning i den angivna meningen (fråga 4). Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som besvarade frågorna 1 och 2 jakande motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Bolagets verksamhet bygger på de rättigheter som tillförts bolaget och som baseras på X:s författarskap. X kontrollerar bolaget genom sin röstmajoritet och är styrelseledamot i bolaget. Härigenom får X anses vara företagsledare i bolaget i den mening som avses i punkt 14 tolfte stycket av anvisningarna till 32 § KL. Reglerna för närstående till företagsledare är därför tillämpliga på sökanden (fråga 1).

Enligt 3 § 12 a mom. SIL anses en aktie i ett fåmansföretag kvalificerad bl.a. om aktieägaren eller någon denne närstående har varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. En person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i den mening som avses i bestämmelsen om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter (se prop. 1989/90:110 s. 703).

X:s inkomster av författarverksamheten uppkommer genom överlåtelser av rättigheter att i olika begränsade hänseenden utnyttja de litterära verk som X skapat. Denna verksamhet har fortsatt i ett bolag i vilket X är styrelseledamot och i vilket X genom sitt aktieinnehav har ett dominerande inflytande. Med hänsyn härtill och verksamhetens särskilda karaktär får X anses vara verksam i bolaget i betydande omfattning i den mening som avses i bestämmelsen. Eftersom sökanden är närstående till X blir hans aktier kvalificerade (fråga 2). Nämnden har därvid inte tagit ställning till om hans aktier redan genom hans egen verksamhet i bolaget kan anses kvalificerade.

E och T var skiljaktiga beträffande motiveringen till svaret på fråga 2 och anförde följande.

Bestämmelserna i 3 § 12 a–12 e mom. SIL reglerar i vilka fall utdelning och reavinst skall tas upp som intäkt av tjänst. Av de i ärendet givna förutsättningarna framgår att X under den i 12 a mom. angivna tidsperioden inte varit verksam i företaget i betydande omfattning. Fastän företagets intäkter är hänförliga till X:s tidigare författarskap ger enligt vår mening varken angivna bestämmelser eller förarbetena till dessa (se prop. 1989/90:110 s. 703) något stöd för att på denna grund anse att X under den aktuella tiden har varit verksam i företaget i betydande omfattning. Systematiskt kan invändningar riktas mot en ordning som möjliggör att inkomster hänförliga till ett författarskap beskattas som intäkt av kapital. Om en annan ordning anses angelägen måste den enligt vår mening åstadkommas genom lagstiftning. Vi anser att svaret på fråga 2 borde ha besvarats i enlighet härmed. Detta föranleder oss också att ta ställning till frågorna 3 och 4. Genom sin ställning som verkställande direktör och med hänsyn till att sökandens far utför de flesta och viktigaste arbetsuppgifterna i företaget är fadern enligt vår mening såväl att anse som företagsledare i bolaget i den mening som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL som verksam i detta i betydande omfattning i den mening som avses i 3 § 12 a mom. SIL.

Förhandsbesked 1998-09-23. Överklagat av sökanden.

3.4 Sökanden förvärvade aktier i ett bolag genom ett erbjudande från vissa större aktieägare i bolaget. I samband därmed ansökte bolagets styrelse om notering av bolagets aktier på O-listan vid Stockholms Fondbörs. Sökanden önskade med anledning härav besked om övergångsregeln i 3 § 1 f mom. SIL var tillämplig på de förvärvade aktierna. Nämnden (E, W, J, Sv, T, V, Ö) som fann att regeln var tillämplig anförde bl.a. följande.

Enligt första stycket andra meningen i 3 § 1 f mom. SIL gäller övergångsregeln endast aktier som har getts ut före tidpunkten för notering eller den tidigare tidpunkt då företaget inför en marknadsintroduktion offentligt eller på annat sätt, till en vidare krets riktat inbjudan att förvärva aktier i företaget eller som har förvärvats med stöd av sådan aktie.

Av lagtextens ordalydelse framgår inte annat än att den ytterligare begränsningen i övergångsregelns tillämplighet såvitt gäller förvärvstidpunkten av aktier vid en marknadsintroduktion gäller enbart i det fall nya aktier givits ut av företaget inför en marknadsnotering. I förevarande fall har sökanden förvärvat aktierna efter en inbjudan från ägare i företaget före tidpunkten för notering. Vid sådant förhållande är övergångsregeln – så vitt nu är ifråga – tillämplig på sökandens aktieförvärv.

Förhandsbesked 1998-10-13.

3.5 Sökanden i ärendet var verkställande direktör i ett svenskt AB och ägde 25 % av aktierna (med samma röstetal) i bolaget. Resterande aktier ägdes av ett tyskt GmbH. Det tyska bolaget kontrollerades av en i Tyskland bosatt familj. Personerna i familjen var sinsemellan att betrakta som närstående enligt definitionen i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL och det tyska bolaget som ett fåmansföretag i den mening som avses i åttonde stycket av samma punkt. Ingen av familjemedlemmarna arbetade i det svenska bolaget. Sökanden önskade besked om regeln i 3 § 12 e mom. första stycket SIL (utomståenderegeln) om undantag från bestämmelserna i 3 § 12 b mom. samma lag var tillämplig på utdelning/reavinst på hans aktier. Nämndens majoritet (E, W, J, Sv, T) fann att så var fallet och motiverade sitt besked bl.a. enligt följande.

Det indirekta ägandet av det svenska bolaget medför i och för sig inte att medlemmarna i den tyska familjen skall räknas som utomstående. För detta krävs också att aktierna i det svenska bolaget inte är kvalificerade för någon i familjen.

Av bestämmelserna i 3 § 12 a mom. första stycket SIL följer att aktierna i det tyska bolaget är kvalificerade för familjen. De indirekt ägda aktierna i det svenska bolaget är däremot aldrig kvalificerade för familjen även om personer i familjen skulle ha varit verksamma i det svenska bolaget (jfr första stycket punkt 2 i nyssnämnda bestämmelse). Familjens aktieinnehav i det svenska bolaget är mot denna bakgrund inte kvalificerat enligt bestämmelserna i 3 § 12 a mom. första stycket SIL.

Familjens innehav i det svenska bolaget skulle däremot kunna vara ”kvalificerat” med tillämpning av utomståenderegeln eftersom bestämmelsen synes förutsätta att aktier i ett företag med avvikelse från definitionen av kvalificerad aktie i 3 § 12 a mom. första stycket SIL kan vara kvalificerade även om de inte innehas direkt av den fysiska personen utan indirekt genom ett mellanliggande bolag.

Eftersom inte någon i den tyska familjen är verksam i det svenska bolaget är aktieinnehavet inte ”kvalificerat” för familjen enligt utomståenderegelns lokution ”direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerad aktie i företaget”.

Ett ytterligare krav som uppställs för att familjen skall räknas som utomstående är att inte heller någon i familjen äger kvalificerade aktier i ett annat fåmansföretag som det svenska bolaget äger aktier i och i vilket sökanden varit verksam (jfr ovannämnda PM från Finansdepartementet s. 8 och prop. s. 136 och 92). Nämnden förutsätter att så inte är fallet här.

Silfverberg och Virin var skiljaktiga och anförde följande.

Av sista meningen i 3 § 12 e mom. SIL framgår att fysisk person som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket inte skall anses som s.k. utomstående. Den fråga som aktualiseras i ärendet är om medlemmarna i den tyska familjen, genom sitt aktieinnehav i det tyska bolaget, äger kvalificerade aktier i det svenska bolaget. I så fall är de inte att betrakta som utomstående. Det förhållandet att de inte är skattskyldiga i Sverige saknar betydelse för denna bedömning.

En förutsättning för att en aktie skall vara kvalificerad enligt 3 § 12 a mom. 1 är att aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning eller i annat fåmansföretag som bedriver samma eller liknande verksamhet. Visserligen är medlemmarna i den tyska familjen inte aktieägare i det svenska bolaget. Ett indirekt ägande får dock anses tillräckligt för att konstituera en kvalificerad aktie vid tillämpningen av utomståenderegeln. En annan tolkning skulle leda till att föreskriften i 12 e mom. – att ägandet av kvalificerad aktie kan ske genom förmedling av juridisk person – skulle sakna mening.

Av handlingarna framgår att det tyska bolaget bedrivit samma eller liknande verksamhet som det svenska. Enligt 12 a mom. tredje stycket skall vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger utländska juridiska personer jämställas med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. Genom innehavet av aktier i det tyska bolaget får medlemmarna i den tyska familjen således anses äga kvalificerade aktier i det svenska bolaget. Det förhållandet att det indirekta ägandet i det svenska bolaget sker genom det företag som bedriver samma eller liknande verksamhet som det svenska bolaget bör inte föranleda annan bedömning.

Mot bakgrund av det anförda anser vi att medlemmarna i den tyska familjen inte är att betrakta som utomstående enligt 3 § 12 e mom. SIL och att bestämmelserna i 3 § 12 b mom. därmed är tillämpliga på sökandens aktier i det svenska bolaget.

Förhandsbesked 1998-10-16. Överklagat av RSV.

3.6 Sökanden önskade besked om skattekonsekvenserna vid omräkning av OM Stockholm AB:s (OM) optionskontrakt från svenska kronor till euro. Bakgrunden var att OM den 16 mars 1998 infört en ändring i sitt regelverk innebärande att options- och terminskontrakt skulle räknas om till euro – i stället för svenska kronor – så snart den underliggande aktien började handlas och noteras i euro. Sökanden som därefter förvärvat köpoptioner avseende aktier i ett svenskt börsbolag önskade besked om en framtida omräkning av optionskontrakten skulle utlösa realisationsvinstbeskattning. Han önskade dessutom besked efter vilken växelkurs realisationsvinstberäkningen skulle ske om optionsaffären avslutades och sökanden behöll de euro han därigenom erhållit i mer än trettio dagar. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) lämnade beskedet att omräkningen inte utlöste realisationsvinstbeskattning och att intäkten vid den framtida realisationsvinstberäkningen skulle beräknas med ledning av växelkursen den dag affären avslutades.

Förhandsbesked 1998-10-29.

3.7 Ett fåmansföretag avsåg att emittera ett konvertibelt vinstandelslån i utländsk valuta (ecu/euro) till vissa anställda. Lånet avsågs löpa med en ränta som helt var beroende av bolagets vinst. Bland de anställda som skulle erbjudas att teckna lånet ingick N och A. N var VD och aktieägare i företaget medan A var anställd utan chefsbefattning och utan aktieinnehav i bolaget. Bolaget önskade besked om den rörliga ränta som bolaget skulle komma att utge till N respektive A var avdragsgill för bolaget. N och A önskade besked om räntan hos N respektive hos A skulle beskattas som inkomst av kapital eller till viss del även i inkomstslaget tjänst. Samtliga sökanden önskade också besked om lagen mot skatteflykt var tillämplig. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) lämnade beskedet att räntan inte var avdragsgill, att räntan skulle beskattas som inkomst av kapital samt att lagen mot skattflykt inte var tillämplig. Nämnden motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Avdragsrätten för rörlig ränta på vinstandelslån regleras i 2 § 9 mom. SIL. I föreliggande fall kan avdrag ej medges enligt bestämmelserna i tredje stycket a eller c. För att avdragsrätt skall kunna medges enligt bestämmelsen i tredje stycket b krävs att ensamrätt eller företrädesrätt till teckning av lånet har lämnats någon som inte äger aktier eller andelar i det låntagande företaget och inte har sådan intressegemenskap med företaget som avses i punkt 1 av anvisningarna till 43 § KL samt – såvitt gäller fåmansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL – inte heller är företagsledare i företaget eller närstående till sådan företagsledare eller till aktie- eller andelsägare i företaget. För det fall ensamrätt eller företrädesrätt har lämnats flera personer bör bestämmelsen tolkas så att avdragsrätt förutsätter att inte någon av dessa personer tillhör någon av de kategorier som räknas upp, se prop. 1976/77:93 s. 31. I förevarande fall erbjuds vissa anställda att teckna lånet, som löper med ränta vars storlek är beroende av bolagets vinst. Bland de anställda ingår åtminstone en aktieägare i bolaget. Med hänsyn härtill är bolaget inte berättigat till avdrag för någon del av räntan på ifrågavarande lån.

Bolaget är ett fåmansföretag och avkastning på dess aktier och liknande finansiella instrument kan därför komma att omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL (3:12-reglerna). Detta innebär att viss del av avkastningen kan komma att hänföras till inkomstslaget tjänst. Som förutsättning gäller att 3:12-reglerna hade varit tillämpliga på räntan för såväl N som A därest lånet givits ut i svenska kronor. Eftersom lånet emitteras i främmande valuta omfattas emellertid vinstandelsbevisen inte av 27 § 1 mom. SIL och således inte heller av 3 § 12 mom. SIL, se bestämmelsen i 3 § 12 mom. tredje stycket, som hänvisar till till 27 § 1 mom. Räntan är därför för mottagarna hänförlig till inkomstslaget kapital.

Det återstår då att pröva om en sådan beskattning kan anses strida mot bestämmelserna i lagen mot skatteflykt (skatteflyktslagen). Nämnden utgår från att en beskattning i inkomstslaget tjänst i förevarande fall skulle medföra betydligt högre skatt än en beskattning i inkomstslaget kapital.

Vad gäller A bör det ej komma i fråga att tillämpa skatteflyktslagen redan av det skälet att han knappast kan sägas ha ”medverkat i rättshandlingen” (2 § 2), dvs. i valet av emissionvaluta. Medverkan i form av att han tecknar en del av lånet saknar betydelse i förevarande sammanhang.

Vad gäller N har han medverkat i utformandet av lånevillkoren. Valet av valuta kan anses medföra en ”väsentlig skatteförmån” (2 § 1). Vidare kan det inte uteslutas att skatteförmånen ”utgjort det övervägande skälet för förfarandet” (2 § 3). En tillämpning av skatteflyktslagen kräver också att ”en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet” (2 § 4).

Hänvisningen i 3 § 12 mom. SIL till 27 § 1 mom. SIL fanns med redan i SFS 1990:651. I det läget omfattades bl.a. ”vinstandelslån”, dvs. oavsett i vilken valuta de utfärdats. Genom

SFS 1990:1442 ändrades 27 § 1 mom. SIL bl.a. i det hänseendet att vinstandelsbevis i endast svenska kronor skulle omfattas. I samma lagstiftningsärende gjordes omfattande ändringar i 3:12-reglerna. Hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL kvarstod emellertid oförändrad. Att 3:12-reglerna därigenom kom att få ett minskat tillämpningsområde kommenterades inte (prop. 1990/91:54 s. 311). 3:12-reglerna har senare genomgått en omfattande bearbetning, varvid hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL behållits, dock utan att den nu aktuella frågan kommenterats, prop. 1995/96:109 s. 88. Frågan borde dock rimligen ha övervägts eftersom 3:12-reglerna samtidigt utvidgades till att avse avkastning på andelar o.dyl. i utländska juridiska personer. Med hänsyn till det ovan anförda finner nämnden att villkoret i 2 § 4 skatteflyktslagen inte är uppfyllt i förevarande fall.

Förhandsbesked 1998-11-06. Överklagat av RSV.

4 Uttagsbeskattning

4.1 Sökandena i detta ärende var en förening och ett aktiebolag som var medlem i föreningen. Medlemmarna i föreningen var alla aktiebolag som bedrev detaljhandelsverksamhet. Enligt stadgarna var föreningen som funnits i ca 30 år en ideell förening. Föreningen hade till uppgift att äga samtliga aktier i ett servicebolag. Aktierna utgjorde i princip föreningens enda tillgångar. Av olika skäl hade det befunnits angeläget att medlemmarna i fortsättningen själva skulle äga aktierna i servicebolaget. Detta var tänkt att åstadkommas antingen genom att föreningen till bokfört värde överlät aktierna till medlemmarna eller genom att föreningen upplöstes och aktierna utskiftades till medlemmarna.

En fråga som hade ställts i ansökningen var om föreningen verkligen var en ideell förening eller om den sedan bildandet varit en oregistrerad ekonomisk förening och därmed inte kunde anses som en juridisk person.

Med hänsyn till vad som reglerats i föreningens stadgar och vad som i övrigt framkommit om hur verksamheten organiserats ansåg nämnden (E, W, At, J, S, Sv) att utgångspunkten för prövningen i ärendet måste vara att föreningen utgjorde en ideell förening som var obegränsat skattskyldig. Nämnden lämnade beskedet att en avyttring av aktierna till underpris föranledde uttagsbeskattning av föreningen och utdelningsbeskattning av medlemmarna samt att svaren inte blev annorlunda om föreningen upplöstes och aktierna i stället utskiftades till medlemmarna.

Förhandsbesked 1998-08-28. Överklagat av sökanden.

4.2 A och B ägde 30 respektive 70 % av aktierna i ett bolag. Bolaget bedrev verksamheten på två fastigheter som ägdes av A och B med hälften vardera. På en av fastigheterna fanns en ekonomibyggnad som ägdes av bolaget. Bolagets aktiekapital uppgick till 50 000 kr. Avsikten var att jämlikt punkt 5 av övergångsbestämmelserna till lagen (1994:802) om ändring i aktiebolagslagen (ändrad genom SFS 1997:976) begära att bolaget skulle upplösas. Därigenom skulle bolagets tillgångar komma att övergå till A och B. Byggnaden skulle härigenom komma att ägas av A och B som också ägde fastigheterna. Effekten skulle enligt sökandena bli en förskjutning av ägarandelarna i byggnaden för vilket B skulle kompenseras genom att erhålla större del i andra tillgångar. Med anledning härav frågade sökandena om lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek, AvL, var tillämplig vid delägarnas övertagande av bolagets verksamhet. Nämnden (E, W, J, Sv, T, V, Ö) som utgick från att prövningen avsåg kravet i 2 § andra stycket AvL – att om flera personer är ägare till ett aktiebolag de äger lika stora andelar vid övertagandet av aktiebolagets verksamhet (som vid utgången av 1995) – fann att kravet var uppfyllt och motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

När verksamheten tas över kommer B att kompenseras genom att hon erhåller en större del i andra tillgångar än byggnader och byggnadsinventarier så att delägarnas kapitalandelar i den övertagna verksamheten motsvarar deras respektive andelar i det upplösta bolaget. Vid sådant förhållande anser nämnden att ifrågavarande krav för tillämpning av AvL är uppfyllt för delägarna.

Förhandsbesked 1998-10-06.

4.3 Aktiebolaget A ägde ett aktiebolag som i sin tur ägde aktiebolaget C. A ägde även det nederländska bolaget BV som ägde och förvaltade ett stort antal dotterbolag. C hade ett antal produktdivisioner som skulle bolagiseras. Detta avsågs ske genom att BV eller något av dess dotterbolag bildade tre nya svenska aktiebolag till vilka divisionerna skulle överlåtas till bokförda värden (underprisöverlåtelser). Därefter kunde ett av de nybildade bolagen komma att säljas. Den vinst som då kunde uppkomma i det nederländska bolaget skulle inte vara skattepliktig i Sverige.

Med anledning härav önskade C besked om C skulle komma att uttagsbeskattas och om lagen mot skatteflykt var tillämplig. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som inte fann att skäl förelåg att tillämpa lagen mot skatteflykt motiverade sitt ställningstagande till frågan om uttagsbeskattning enligt följande.

Överlåtelsen omfattar vissa delar av C:s verksamhet och sker till andra bolag inom samma koncern. Vinster från den avyttrade verksamheten kommer även fortsättningsvis att beskattas i Sverige. Att det nederländska bolaget kan avyttra sina aktier i de nybildade bolagen utan reavinstbeskattning i Sverige är en konsekvens av skattereglerna och kan inte anses medföra en otillbörlig skatteförmån. Mot bakgrund av vad som ovan angetts bör någon uttagsbeskattning av C inte ske på grund av överlåtelserna.

Förhandsbesked 1998-11-23. Överklagat av RSV.

5 Internationella skattefrågor

5.1 En koncern med ett svenskt moderbolag övervägde att överföra delar av koncernens ledningsfunktioner till ett brittiskt koncernbolag. Överföringen avsågs bli genomförd genom att cirka 100 personer i ledande befattningar skulle erhålla anställning i koncernbolaget. Någon överföring av specifika immateriella rättigheter till det brittiska bolaget skulle inte komma att ske. Enligt förutsättningarna skulle överföringen inte medföra att moderbolaget blev beskattat i Storbritannien såsom ett där hemmahörande bolag. Besked önskades om moderbolaget skulle uttagsbeskattas till följd av överföringen (fråga 1) samt om moderbolaget på grund av det brittiska bolagets verksamhet skulle bli förhindrat att ta emot utdelning skattefritt enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL (fråga 2). Nämnden (E, W, J, S, Sv) som fann att någon uttagsbeskattning inte skulle ske samt att överföringen inte hindrade moderbolaget från att ta emot utdelning skattefritt motiverade sitt besked enligt följande.

Enligt punkt 1 fjärde stycket första meningen av anvisningarna till 22 § KL gäller för det fall en tillgång har tagits ut ur en förvärvskälla att beskattning skall ske som om tillgången avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Regeln förutsätter således att tillgången i fråga kan bli föremål för avyttring. En förutsättning är också att vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet.

En överföring av ledningsfunktioner innebärande att personer slutar sin anställning i ett bolag och erhåller anställning i ett annat kan inte anses innebära att en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla i den mening som avses i den nämnda bestämmelsen eftersom ”tillgången” i fråga (de anställda) inte kan avyttras. Visserligen innebär den aktuella överföringen att det mervärde som skapas av de berörda personernas arbete, vilket mervärde tidigare beskattats hos moderbolaget, efter överföringen kommer att beskattas i det brittiska bolaget. Detta är emellertid inte i sig en grund för uttagsbeskattning. Att det brittiska koncernbolaget i fortsättningen kan komma att utöva ledningsfunktioner som hittills utförts inom moderbolaget kan således inte föranleda någon uttagsbeskattning (fråga 1).

Förekomsten av det brittiska koncernbolaget kan inte i sig medföra att bestämmelserna om frikallelse från skattskyldighet för mottagen utdelning i 7 § 8 mom. SIL inte skall tillämpas (fråga 2).

At var skiljaktig beträffande svaret på fråga 1 och anförde följande.

Vederlag som erhållits vid en avyttring av de funktioner som skall föras över till det brittiska bolaget skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet. Detta gäller oavsett om det är den tidigare hos moderbolaget anställda personalen eller nyanställd personal som skall utföra de arbetsuppgifter som ingår i funktionerna. I bl.a. prop. 1994/95:91 (s. 40) har uttalats att särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte torde föreligga när det finns risk att beskattningsunderlag försvinner ur landet. Överflyttningen av de i ärendet beskrivna funktionerna medför att beskattningsunderlag försvinner ur landet. Uttagsbeskattning skall således ske.

Förhandsbesked 1998-08-26. Överklagat av RSV (fråga 1). Regeringsrätten fastställde nämndens besked (avseende fråga 1).

5.2 Sökanden, ett moderbolag i en svensk koncern, hade för avsikt att etablera helägda finansbolag i Irland och Singapore. Bolagens huvudsakliga inkomster skulle komma att utgöras av ränteintäkter från andra länder. Enligt förutsättningarna kunde ränteintäkterna komma att belastas med källskatter på 20 % i de stater varifrån räntorna betalades. I såväl Irland som Singapore skulle en beskattning av finansbolagen komma att ske med en skattesats på 10 %. Den sammanlagda beskattningen av resp. finansbolag, med hänsyn tagen till effekterna av källskatterna, skulle enligt förutsättningarna komma att uppgå till minst 15 % på ett beskattningsunderlag beräknat enligt svenska regler. Frågan i ärendet var om utdelning från finansbolagen skulle komma att vara skattefri för moderbolaget enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL, dvs. om kravet på en inkomstbeskattning som är ”jämförlig” kunde anses uppfyllt. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som fann att detta var fallet motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Den beskattning som sker av finansbolagen i respektive hemviststat är inte tillräcklig för att jämförlighetskravet i huvudregeln skall kunna anses uppfyllt. För detta krävs enligt förarbetena till bestämmelsen att en beskattning skett efter en skattesats som motsvarar minst 15 % av nettovinsten beräknad enligt svenska regler, jfr prop. 1990/91:107 s. 29.

Vid prövningen kan emellertid beaktas också eventuell skatt på inkomst som utgått i annan stat än i det utdelande bolagets hemviststat. Med sådan ”utländsk” skatt får anses den ytterligare skatt som kan tillkomma genom att källskatt också utgått på ränteintäkterna. En given förutsättning är att finansbolagen till följd av källskatterna, även efter att dessa beaktats vid beskattningen i hemviststaten, kommer att ha underkastats en sammanlagd beskattning motsvarande minst 15 % av en enligt svenska regler beräknad nettovinst. Mot denna bakgrund får jämförlighetskravet anses uppfyllt trots att bolagsskatten för finansbolagen i respektive bolags hemviststat endast uppgår till 10 %. Jämförlighetskravet hindrar således inte att utdelningarna blir skattefria för sökanden.

Förhandsbesked 1998-09-17. Överklagat av RSV.

5.3 Sökanden innehade en professur vid ett svenskt universitet. Han hade erbjudits att bygga upp ett s.k. Masters-program vid ett universitet i ett medelhavsland. Om han accepterade erbjudandet ämnade han begära tjänstledigt från det svenska universitet och tillsammans med sin hustru flytta till landet ifråga. Enligt det landets interna regler skulle han komma att anses bosatt där. Vistelsen i det främmande landet var inte tidsbestämd men kunde antas vara i minst två år. Sökanden skulle därför tidigast komma att återvända till Sverige någon gång under år 2000. Han hade en fritidsfastighet i Sverige som han ämnade behålla. I övrigt skulle sökanden och hans hustru inte komma att behålla några tillgångar i Sverige. För att ta ställning till erbjudandet önskade sökanden besked om han efter utflyttningen skulle bedömas ha väsentlig anknytning till Sverige och om detta ändrades om han lämnade sin tjänst vid det svenska universitetet. Nämnden (E, W, J, Sv, T, V, Ö) lämnade beskedet att sökanden efter utflyttningen skulle anses ha väsentlig anknytning oavsett om han behöll tjänsten i Sverige eller inte och motiverade beskedet enligt följande.

Enligt reglerna i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL kan en från Sverige utflyttad person anses bosatt i Sverige om han har väsentlig anknytning hit. Därvid skall beaktas sådana omständigheter som att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. Även om sökandens vistelse i det främmande landet inte är tidsbegränsad är det beskrivna arbetsprojektet till sin natur tidsbegränsat. Antar sökanden erbjudandet kommer han att vara bosatt i det främmande landet endast för att genomföra projektet. Han måste därför under vistelsen där alltjämt anses ha sådan anknytning till Sverige att han skall anses bosatt här enligt dessa regler.

Förhandsbesked 1998-10-19.

5.4 En svensk bank bedrev bankverksamhet såväl i Sverige som utomlands. Vid utlåning till utländsk låntagare förekom att Banken beskattades med källskatt i den utländske låntagarens hemland samtidigt som intäkten också beskattades i en annan utländsk stat därför att intäkten ansågs hänförlig till fast driftställe (filial) där. Med anledning härav hemställde Banken om förhandsbesked om hur lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, skulle tillämpas i den angivna situationen.

Banken önskade besked med innebörd att såväl den utländska källskatten som skatten på intäkten i filialstaten fick avräknas samt att såväl det utländska räntebeloppet som det filialresultat i vilket räntebeloppet ingick fick medräknas vid bestämmandet av spärrbeloppet (fråga 1). Vidare önskade Banken få besked att de finansieringskostnader som vid avräkning av utländsk skatt skall anses belöpa på utländska ränteintäkter fick bestämmas enligt en lämplig schablonmetod (fråga 2, avvisades). För det fall att ränteintäkten och källskatten respektive filialresultatet och nettovinsten inte samtidigt fick medräknas önskade Banken besked om vilka belopp som hade företräde (fråga 3). Slutligen önskade Banken också få besked huruvida utländska filialunderskott skall reducera utländska filialöverskott och andra inkomster från utlandet vid beräkningen av den svenska skatt som belöper på de utländska inkomsterna (fråga 4).

Nämnden (E, W, J, S, Sv, T) meddelade beskedet att om banken haft intäkt som beskattats i två utländska stater hade Banken rätt till avräkning av bägge de utländska skatterna om övriga villkor i AvrL var uppfyllda, att vid beräkningen av spärrbeloppet skulle den del av Bankens statliga inkomstskatt som hänför sig till den utländska inkomsten anses utgöra så stor del av Bankens hela statliga inkomstskatt som inkomsten – räknad endast en gång – utgör av Bankens sammanlagda förvärvsinkomst samt att utländska filialunderskott inte skulle reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet. Beskedet motiverades bl.a. enligt följande.

I 1 § AvrL anges i vilka fall rätt till avräkning av utländsk skatt föreligger. Rätten begränsas inte av det antal utländska skatter som belastat en utländsk intäkt.

Av 1 § jämförd med 6 och 7 §§ framgår att avräkning i den aktuella situationen dock högst får ske med ett belopp motsvarande den svenska skatt som belöper på intäkten. Vidare framgår att vid beräkningen av detta belopp den utländska intäkten efter avdrag för kostnader skall jämföras med Bankens sammanlagda förvärvsinkomst. Eftersom den utländska intäkten skall medtagas endast en gång vid beräkningen av den sammanlagda förvärvsinkomsten skall den medtagas endast en gång vid bestämmandet av hur stor del den utländska intäkten efter avdrag för kostnader utgör av den sammanlagda förvärvsinkomsten.

Vid bestämmandet av hur stor del av den svenska inkomstskatten som får tas i anspråk ett visst beskattningsår för avräkning får en skattskyldigs alla utländska inkomster och skatter för detta beskattningsår beaktas samtidigt. I 7 § AvrL har detta såvitt avser de utländska inkomsterna kommit till uttryck genom att den del av den svenska skatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela svenska skatt som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag. Begreppet ”de utländska förvärvsinkomsterna” ersatte begreppet ”de utländska inkomsterna” i angivna bestämmelse i samband med 1990/91 års skattereform (prop. 1990/91:54, SkU 10, rskr. 106, SFS 1990:1443). Anledningen till ändringen var att bestämmelserna om spärrbeloppsberäkningen då måste anpassas bl.a. till att fysiska personers förvärvsinkomster skall sammanräknas och beskattas progressivt medan övrig inkomst beskattas proportionellt, se angivna prop. s. 288. Avsikten var att bibehålla samma principer som dittills hade gällt för den s.k. overallberäkningen av spärrbeloppet, se samma prop. s. 290 och 339. När systemet med denna beräkning infördes behandlades frågan om utländska filialunderskott skulle reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet, se prop. 1982/83:14 s. 10–12. Av vad som där anges och där angivna exempel framgår klart att avsikten inte var att utländska filialunderskott skulle reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen i fråga.

Såsom anges i Skattelagskommitténs Betänkande SOU 1997:2 Del II s. 139 (kommentaren till 14 kap. 23 §) kan uttrycket inkomst ibland föranleda tveksamhet om endast överskott avses eller såväl överskott som underskott. Att i detta sammanhang tolka begreppet i strid med klara förarbetsuttalanden, i strid med den uppfattning om tolkningen av angivna bestämmelse som måste ha varit förhärskande sedan systemet med overallberäkningen infördes (se bl.a. Nils Mattsson Svensk Internationell Beskattningsrätt, 11 uppl. s. 166) och i strid med de skattskyldigas intressen låter sig enligt nämndens mening inte göras. En sådan ändring av rättsläget kan enligt nämndens mening endast ske genom lagstiftning av vilken klart framgår att en sådan ändring åsyftas. Den ändring i bestämmelsen som företogs i samband med 1990/91 års skattereform avsågs enligt förarbetena inte ändra principerna för overallberäkningen och bestämmelsens utformning efter företagna ändringar ger enligt nämndens mening inget belägg för att en sådan ändrad tolkning av bestämmelsen ändock skall ske.

Förhandsbesked 1998-10-29. Överklagat av RSV (fråga 4).

5.5 Sökandebolaget hade ett dotterbolag i Peru. Dotterbolaget ägde en industrifastighet som användes i dotterbolagets verksamhet. Avsikten var att fastigheten skulle överlåtas/ tillskjutas till ett peruanskt bolag som skulle nybildas (NySA). Dotterbolaget ämnade därefter hyra fastigheten av NySA. Frågorna i ärendet rörde de skattemässiga konsekvenserna i Sverige av överföringen av fastigheten och nybildningen. Enligt peruansk lagstiftning skulle NySA komma att bildas genom överlåtelsen. Nybildningen/överlåtelsen skulle ske enligt följande. Fastighetens värde i dotterbolagets räkenskaper skulle skrivas upp till marknadsvärdet. Uppskrivningen skulle motsvaras av en uppskrivning av aktiernas nominella värde. Aktiekapitalet i NySA skulle bildas/motsvaras av skillnaden mellan fastighetens uppskrivna värde och övertagna skulder. Efter överlåtelsen skulle aktiekapitalet i dotterbolaget minska med motsvarande belopp genom nedstämpling av aktiernas nominella värde. Det nybildade bolaget skulle komma att tillhöra sökandebolaget. Överlåtelsen av fastigheten skulle inte medföra någon omedelbar beskattning i Peru. I det fall transaktionen genomfördes för att vinna skattefördelar genom att fastigheten eller det nybildade bolaget omedelbart avyttrades skulle dock överlåtelsen komma att beskattas. Nämnden (E, W, J, Sv, S, T, V) lämnade beskedet att sökandebolaget skulle anses ha erhållit aktierna i NySA från dotterbolaget genom skattefri utdelning, att sökandebolagets anskaffningsvärde på aktierna i dotterbolaget inte påverkades samt att sökandebolagets anskaffningsvärde på aktierna i NySA utgjorde aktiernas marknadsvärde vid bolagsbildningen. Nämnden motiverade ställningstagandet bl.a. enligt följande.

Det angivna förfarandet har ingen direkt motsvarighet i svensk lagstiftning. De förfaranden enligt svensk rätt som synes näraliggande är att fastigheten delas ut till moderbolaget som tillskjuter denna till ett nybildat dotterbolag alternativt att det befintliga dotterbolaget bildar NySA och delar ut aktierna i NySA till moderbolaget.

Oavsett vilket synsätt som väljs är moderbolaget frikallat från skattskyldighet för utdelning från dotterbolaget enligt 7 § 8 mom. SIL eftersom dotterbolaget bedriver hela sin verksamhet i Peru och där är underkastat normal bolagsskatt (jfr sjunde stycket i angivna moment).

Enligt 2 § 4 mom. tolfte stycket SIL skall, då en tillgång delats ut till ett företag som är frikallat från skattskyldighet för utdelning enligt 7 § 8 mom. SIL och det utdelande företaget inte uttagsbeskattas enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL, bestämmelserna i andra, tredje och femte styckena samt sjunde stycket första och andra meningarna i 2 § 4 mom. SIL tillämpas.

I förevarande fall är det utdelande företaget ett utländskt bolag. Ett sådant bolag är enligt 6 § 1 mom. första stycket c) SIL begränsat skattskyldigt. Skattskyldigheten omfattar såvitt nu är av intresse, inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till en fastighet eller ett fast driftställe i Sverige. Dotterbolaget bedriver endast verksamhet i Peru. När skattskyldighet inte föreligger i Sverige för det utdelande bolaget, kan den i de aktuella bestämmelserna förutsatta kontinuiteten inte upprätthållas. Enligt skatterättsnämndens mening gäller därför bestämmelserna inte i detta fall (jfr SOU 1997:2 Del II s. 333 och RÅ 1995 ref. 43).

Av allmänna regler följer att utdelning skall anses ske till marknadsvärdet av den utdelade egendomen. Såsom tidigare angivits kan skilda synsätt anläggas på den aktuella transaktionen. Resultatet av denna är att sökandebolaget blir ägare till aktierna i NySA men som en följd av ett agerande av det befintliga dotterbolaget. Nämnden finner att detta närmast motsvarar att dotterbolaget bildar NySA och därefter delar ut aktierna i NySA till sökandebolaget. Med detta synsätt utgör aktiernas marknadsvärde vid utdelningstillfället, dvs. vid bildandet av NySA, sökandebolagets skattemässiga anskaffningsvärde för dessa.

Anskaffningsvärdet på aktierna i dotterbolaget minskar inte på grund av utdelningen. Ett annat synsätt skulle innebära att skattefriheten för utdelningen i princip skulle upphävas. Nämnden har inte tagit ställning till frågan om en eventuell framtida förlust vid avyttringen av aktierna är avdragsgill.

Inte heller bör en analog tillämpning av regelsystemet ”lex ASEA”, här närmast 27 § 2 mom. SIL, komma ifråga bl.a. av det skälet att fråga är om en överföring inom en helägd koncern. Det är i övrigt tveksamt om man vid beskattningen i Sverige bör fästa avseende vid den omständigheten att transaktionen i Peru kan vidtas av ett där hemmahörande bolag utan omedelbar beskattning. Enligt förutsättningarna är det inte heller uteslutet att överlåtelsen kan komma att beskattas där.

Förhandsbesked 1998-11-27. Överklagat av RSV.

5.6 Sökandebolaget i detta ärende var moderbolag i en koncern med verksamhet såväl i Sverige som utomlands (alla bolagen var helägda). Den legala strukturen var sådan att den utländska verksamheten bedrevs i ett antal bolag som ägdes av ett nederländskt bolag, BV 1, till stor del via ett annat nederländskt bolag, BV 2. I den utländska delen av koncernen fanns bolag som bedrev koncernens egentliga affärsverksamhet. I denna del fanns också ett finansbolag i Schweiz, ett återförsäkringsföretag i Luxemburg samt fyra bolag i Hong-Kong, varav två inte beskattades. Det övervägdes att låta BV 1 dela ut aktierna i BV 2 till sökandebolaget. Med anledning härav önskade sökandebolaget besked om utdelningen var skattefri i det fall hela underkoncernen delades ut (alternativ 1) eller i det fall finansbolaget i Schweiz och de två skattebefriade Hong-Kong-bolagen dessförinnan överlåtits till BV 1 för bokförda värden.

Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) gav sökandebolaget ett negativt besked och motiverade efter att ha erinrat om reglerna i sjätte och sjunde styckena i 7 § 8 mom. SIL detta bl.a. enligt följande.

I fråga om utdelning som ett svenskt moderföretag tagit emot från ett utländskt dotterföretag som i sin tur erhållit utdelning från ett dotterföretag (det underliggande företaget) gäller följande om jämförlighetsvillkoret (jfr prop. 1990/91:107 s. 30 och Regeringsrättens dom den 12 juni 1998 avseende ett överklagat avgörande av Skatterättsnämnden den 12 november 1997, återgivet i Skattenytt 1998 s. 184 f. och 579). Har utdelningen beskattats hos det utländska dotterföretaget kan undersökningen om jämförlig beskattning begränsas till förhållandena för det företaget. Detsamma gäller om utdelningen inte beskattats hos det utländska dotterföretaget men företaget trots detta direkt uppfyller jämförlighetsvillkoret. Har utdelningen från det underliggande företaget inte beskattats hos det utländska dotterföretaget och uppfyller inte detta direkt jämförlighetsvillkoret får man undersöka om utdelningen skulle ha varit skattefri om även det utländska dotterföretaget hade varit svenskt. Detta innefattar ett krav på att det underliggande företaget varit underkastat jämförlig beskattning. Om så är fallet får utdelningsinkomsten räknas bort när man undersöker om kravet på jämförlig beskattning hos det utländska dotterföretaget är uppfyllt. Härrör utdelningen från utdelning som ursprungligen lämnats av koncernbolag längre ned i koncernen kan prövningen således komma att innefatta en prövning huruvida alla inblandade bolag varit underkastade jämförlig beskattning. I RÅ 1996 ref. 60 har fastslagits att prövningen av jämförligheten inte skall begränsas till att avse förhållanden under enstaka verksamhetsår.

Av allmänna regler följer att ifrågavarande utdelning skall anses ske till marknadsvärde. I ett fall som det förevarande där utdelningen omfattar i stort sett alla värden i koncernen i fråga – som kan omfatta vinster från tidigare verksamhetsår, utdelningar erhållna under tidigare år, realisationsvinster från tidigare år likaväl som orealiserade vinster – kan inte konstateras om jämförlighetsvillkoret är uppfyllt med mindre samtliga bolag som omfattas av utdelningen visas vara jämförligt beskattade (jfr prop. 1998/99:15 s. 107 ff.). Prövningen måste vidare i detta fall omfatta koncernens samtliga verksamhetsår. Härav följer att en prövning enligt huvudregeln inte medför skattebefrielse eftersom sökanden inte förbringat något underlag för en sådan bedömning. Om verksamheten i koncernen hade bedrivits i endast normalbeskattade bolag i avtalsländer hade jämförlighetsvillkoret kunnat vara uppfyllt med stöd av presumtionsregeln. I koncernen finns emellertid såväl bolag i icke avtalsland (Hong-Kong) som bolag i avtalsländer (Schweiz och Luxemburg) som inte uppfyller kravet på normalbeskattning. Att vissa av dessa bolag undantas från utdelningen medför ej att kravet är uppfyllt eftersom bolagen i fråga kan ha delat ut vinstmedel som ansamlats i andra bolag i koncernen. I koncernen kan också finnas vinstmedel som härrör från tidigare försäljningar av lågbeskattade bolag. De uppgifter som lämnats om vinster från koncernens lågbeskattade bolag är därför inte tillräckliga för att avgöra om det ytterligare villkoret att intäkterna som härrör från icke avtalsländer eller från särskilt skattegynnad verksamhet uppgår till en endast obetydlig del av de ansamlade vinstmedlen är uppfyllt. Inte heller med stöd av presumtionsregeln kan därför kravet på jämförlig beskattning anses uppfyllt.

I andra hand skall frågorna avgöras enligt reglerna i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17). Reglerna i artikel 24 punkt 1 d 1)–3) uppställer krav på faktisk beskattning eller att utdelning i sin tur direkt eller indirekt består av inkomst eller realisationsvinst som hade varit undantagen från svensk skatt därest den erhållits direkt av ett svenskt bolag och är därför inte tillämpliga i förevarande fall. Regeln i artikel 24 punkt 1 d 4) är inte heller tillämplig eftersom den förutsätter att utdelningen består av realisationsvinst på tillgångar vars värde beror endast av egendom i Nederländerna eller i Sverige, dvs. inte i en tredje stat.

Förhandsbesked 1998-12-15. RSV har yrkat att beskedet skall fastställas.

5.7 Ett danskt entreprenadföretag (sökandebolaget) arbetade ibland med projekt i Sverige. I en del fall hade detta medfört att bolaget fått fast driftställe här. Personalen som utförde arbetet i Sverige var antingen bosatt i Sverige eller i Danmark. Sökandebolaget kunde därför få betala premier för såväl danska som svenska pensionsförsäkringar. Frågan i ärendet avsåg sökandebolagets skattskyldighet enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLP. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Enligt SLP 1 § är den som utfäst en tjänstepension skattskyldig. Varken i lagtexten eller förarbetena anges någon direkt avgränsning av skattskyldigheten för en utländsk arbetsgivare. Särskild löneskatt på pensionskostnader måste emellertid betraktas som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som en inkomstskatt. Skattskyldigheten för utländska rättssubjekt att betala inkomstskatt i Sverige är normalt begränsad till inkomster som anges direkt i lagstiftningen. Skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet föreligger endast om sådan verksamhet bedrivs från fast driftställe i Sverige eller hänför sig till fastighet här i landet (här bortses från skattskyldighet för royalty etc.). Mot bakgrund härav anser nämnden att utländska arbetsgivare som varken är hemmahörande i Sverige eller bedriver näringsverksamhet från fast driftställe eller bedriver sådan verksamhet som hänför sig till fastighet här inte är skattskyldiga till SLP.

I det fall en utländsk arbetsgivare bedriver verksamhet här i sådana former att skyldighet föreligger att erlägga särskild löneskatt på pensionskostnader omfattar skattskyldigheten endast sådana kostnader för tryggandet eller betalningen av pensioner som rätteligen skall hänföras till denna del av den utländske arbetsgivarens rörelse.

Förhandsbesked 1998-12-21. Överklagat av RSV.

6 Skatteplikt/avdragsrätt

6.1 A var anställd i det av honom helägda A AB. B AB, där han tidigare varit anställd, hade erlagt 1 mkr till A AB för att detta bolag, med A:s samtycke, skulle överta pensionsansvaret för honom. Frågorna i ärendet var om ersättningen utgjorde skattepliktig intäkt för A AB och om den mottagna ersättningen var en sådan post som minskade A AB:s beskattningsunderlag enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP). Nämnden (E, W, At, J, S, Sv) som besvarade båda frågorna jakande anförde följande.

I punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL stadgas att vederlag som en arbetsgivare erhåller för att han övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse i samband med övertagandet av näringsverksamhet räknas som intäkt. I RÅ 1997 ref. 30 II anges att nämnda bestämmelse i och för sig endast avser det fallet att ansvaret för pensionsutfästelse övertas i samband med övertagande av näringsverksamhet. Beskattning kan dock ske även om inte någon näringsverksamhet överförts. För att en omedelbar beskattning skall ske bör dock fordras att det föreligger en sådan anknytning mellan det övertagande bolaget och pensionsborgenärerna att bolaget kan eliminera skatteeffekten genom ett omedelbart avdrag för tryggandekostnad för dessa. Nämnden utgår från att det övertagna pensionsåtagandet utgör ett åtagande enligt allmän pensionsplan. A AB har därför rätt till avdrag för kostnader för tryggande av A:s pension och följaktligen skall A AB omedelbart beskattas för erhållen ersättning för övertagandet. Enligt 1 § SLP skall den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt. Skatten beräknas på ett beskattningsunderlag som utgör skillnaden mellan vissa plusposter och minusposter. Enligt 2 § första stycket i) skall beskattningsunderlaget minska med ”erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse”. Det skall dock påpekas att denna effekt omedelbart kommer att elimineras genom att beskattningsunderlaget ökar enligt någon av punkterna a)–c) med motsvarande belopp i samband med det nya tryggandet av pensionsutfästelsen.

Förhandsbesked 1998-08-28.

6.2 Sökanden hade tecknat en pensionsförsäkring i ett livförsäkringsaktiebolag. Han hade fått erbjudande om att överflytta försäkringen till ett fondförsäkringsaktiebolag i samma koncern. Alternativt önskade han överföra värdet av försäkringen till ett individuellt pensionssparande enligt lagen om individuellt pensionssparande. Ansökan avsåg frågan om detta kunde ske utan beskattning. Enligt nämndens (E, W, J, S, Sv, T) mening innefattade överföringarna sådana dispositioner som måste ske genom återköp vilket medförde beskattning av sökanden enligt 32 § 1 mom. tredje stycket KL.

Förhandsbesked 1998-12-10. Överklagat av sökanden.

7 Övriga frågor

7.1 En forskningsstiftelse önskade besked bl.a. beträffande följande frågor. Skall man – vid bedömningen av om stiftelsen i skälig omfattning fullföljer sitt allmännyttiga ändamål – ta hänsyn till de anslag stiftelsen beviljat eller de anslag som har utbetalats under en viss period? Skall vid bedömningen av fullföljdskravet jämförelse under ett visst beskattningsår göras mellan innevarande års avkastning och utbetalda alternativt beviljade anslag eller skall jämförelse göras mellan innevarande års avkastning och utbetalningar alternativt beviljade anslag året efter det att avkastningen intjänats och fastställts i årsredovisningen? Får vid fastställandet av avkastningen samtliga kostnader för inkomstens förvärvande som hade varit avdragsgilla om stiftelsen hade varit obegränsat skattskyldig avräknas? Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) motiverade sitt besked bl.a. enligt följande.

Enligt givna förutsättningar har Forskningsstiftelsen ett sådant ändamål som berättigar till partiell skattebefrielse enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL. Enligt bestämmelsen i tredje stycket skall frågan om stiftelses skattskyldighet bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten. Vidare gäller enligt bestämmelsen i femte stycket att om stiftelse under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på dess tillgångar är den, oavsett ändamål, skattskyldig för all inkomst.

Av bestämmelsen i femte stycket följer att man vid bedömningen av i vilken grad en stiftelse fullföljer sitt ändamål skall jämföra fullföljden med potentiellt skattepliktig avkastning. Detta innebär bland annat att sådana kostnader, som hade varit avdragsgilla om avkastningen hade varit skattepliktig, skall räknas bort. Fullföljden skall alltså jämföras med en sålunda beräknad nettoavkastning. Det relevanta måttet är vidare, enligt praxis, stiftelsens potentiellt skattepliktiga löpande kapitalavkastning. Kostnader för utväljande av destinatärer bör däremot inte räknas av från bruttoavkastningen utan räknas som kostnader för fullföljd av stiftelsens ändamål.

Av bestämmelsen i femte stycket följer vidare att bedömningen skall ske i ett flerårsperspektiv. Det finns alltså intet som hindrar att en stiftelse räknar anslag för s.k. kvalificerat ändamål som kostnad för fullföljd av detta ändamål redan under det år som anslag beviljas. Detta förutsätter dock att beviljade anslag senare kommer att betalas ut antingen till utvalda mottagare eller, om detta ej låter sig göras, till annan mottagare för tillgodoseende av kvalificerat ändamål.

Bestämmelsen i femte stycket ger också utrymme för att en stiftelse, om den så önskar, vid beräkningen av fullföljdsgraden får jämföra ett års nettoavkastning med de anslag som beviljas under nästföljande år, dvs. under det år då bokslutet för föregående år granskas och fastställs. Frågan om hur fullföljdsgraden mer exakt skall beräknas i angivna hänseende behöver mera sällan ställas på sin spets på grund av att bedömningen skall ske i ett flerårsperspektiv.

Vad särskilt gäller stiftelser som enbart har sådana ändamål som anges i bestämmelsen i första stycket bör beräkningen av fullföljdsgraden ske med en viss ”generositet”, eftersom anledning saknas att antaga att beviljade anslag senare kan komma att användas för ”okvalificerade” ändamål.

Förhandsbesked 1998-10-06.

7.2 En bostadsrättsförening hade ägt en fastighet på vilken det fanns uppfört en byggnad som inrymde cirka 130 bostadsrättslägenheter och ett antal kommersiella lokaler med dithörande lagerutrymmen samt garage. I syfte att säkerställa att även fortsättningsvis skattemässigt bli bedömd som ett s.k. äkta bostadsföretag hade föreningen låtit avstycka den del av fastigheten med dithörande byggnadsdel som inte innehöll bostäder utan garageplatser och kommersiella lokaler. Den avstyckade delen bildade således en ny fastighet. Den nya fastigheten överläts därefter till ett nybildat fastighetsbolag i vilket medlemmarna fick förvärva aktier enligt sitt andelstal i föreningen. Aktierna i bolaget skulle kunna komma att återgå till föreningen. Med anledning härav önskade föreningen besked om den fortfarande skulle vara att anse skattemässigt som en bostadsförening om föreningen förvärvade aktierna i bolaget eller äganderätten till den nya fastigheten. Enligt förutsättningarna i ärendet var föreningen inte att anse som ett s.k. äkta bostadsföretag om de bägge fastigheterna betraktades som en enhet. Nämnden (E, W, J, T, Sv, Ö, V) som fann att föreningen inte uppfyllde kraven för schablonbeskattning enligt något av alternativen anförde bl.a. följande.

Enligt 2 § 7 mom. första stycket SIL gäller som förutsättning för schablonbeskattning som ett s.k. äkta bostadsföretag att verksamheten uteslutande består i att åt föreningens medlemmar bereda bostäder i hus, som ägs av föreningen. En förening förlorar alltså sin status av s.k. äkta bostadsföretag om föreningen vid sidan av verksamheten att bereda bostäder åt medlemmarna bedriver verksamhet i mer än ringa omfattning (jfr prop. 1957:3 s. 19). Om föreningen förvärvar den nya fastigheten med byggnadsdelen innehållande kommersiella lokaler m.m. direkt eller indirekt genom förvärv av aktierna i bolaget får föreningen – med hänsyn till förutsättningarna i ärendet – anses bedriva annan verksamhet i mer än ringa omfattning och förlorar därmed sin status av s.k. äkta bostadsföretag.

Förhandsbesked 1998-10-13. Överklagat av sökanden.

7.3 Sökandebolaget hade under året genomfört en nyemission. Bolaget hade funnit två alternativa sätt att bokföra nyemissionskostnaderna. Det ena alternativet var att bokföra kostnaderna över resultaträkningen. Det andra var att kostnaderna bokfördes direkt mot eget kapital. Med anledning härav önskade bolaget besked om bolaget skulle erhålla avdrag vid taxeringen även för det fall kostnaderna bokfördes direkt mot eget kapital. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som besvarade frågan jakande motiverade beslutet med att det av 2 § 16 mom. andra stycket SIL inte framgick att avdragsrätten skulle vara beroende av hur beloppet redovisades.

Förhandsbesked 1998-10-30. Överklagat av RSV.

7.4 Enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 24 § KL medges avdrag för framtida garantiförpliktelser med belopp som svarar mot vad som i räkenskaperna för beskattningsåret avsatts för täckande av risker med anledning av garantiförpliktelser, som utestår vid beskattningsårets utgång. Huvudregeln är – vid garantitider på två år eller mer – att avdraget inte får överstiga det sammanlagda beloppet för år räknat av de utgifter till följd av garantiförpliktelser, som redovisats i räkenskaperna under beskattningsåret. Enligt den s.k. utredningsregeln i samma lagrum får dock avdrag göras med skäligt belopp om den skattskyldige visar att betydligt större avdrag för avsättningen än som skulle medges enligt huvudregeln är påkallat till följd av vissa i lagtexten angivna omständigheter.

Sökandebolaget sålde produkter med två års garanti. Som ett led i marknadsföringen hade bolaget infört en utökad garanti för vissa produkter som innebar att bolaget skulle bekosta reparationer med max 1000 kr efter det ordinarie garantitid löpt ut dock längst t.o.m. 10 år efter köpet. Sökandebolaget presenterade en modell för garantiavsättningen och hemställde om förhandsbesked huruvida utredningsregeln var tillämplig samt om avsättningens storlek fick beräknas enligt den presenterade modellen.

Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) gjorde följande bedömning.

Den förlängda garantien gäller för en tid av åtta år. Med hänsyn till vad som i övrigt upplysts i ärendet måste bolagets förlängda garantiåtagande anses utgöra en väsentlig del av bolagets utestående garantiförpliktelser. Den situation som beskrivs i den femte att-satsen i utredningsregeln föreligger därmed. Till detta kommer att den betydande utvidgning av bolagets garantiåtaganden som den förlängda garantin innebär måste betraktas som en sådan ”jämförlig omständighet” som anges i den sista att-satsen.

På grund av det sagda finner nämnden att sökandebolaget måste anses berättigat att tillämpa utredningsregeln vid beräkning av avdrag för framtida garantiutgifter. Detta förhållande gäller dock endast så länge denna regel ger ett betydligt högre avdrag än huvudregeln. Nämnden har utgått från att så är fallet under den fyraårsperiod för vilken beskedet gäller.

Frågan om skäligheten i det belopp som sökandebolaget avsåg att avsätta och metoden för beräkning av beloppet ansågs inte lämpa sig för förhandsbesked och avvisades därför.

Förhandsbesked 1998-11-24.

7.5 I detta ärende var sökandebolaget en bank. Flertalet anställda i banken omfattades av den allmänna pensionsplan, BTP-planen, som tillkommit genom överenskommelse mellan Bankinstitutens Arbetsgivareorganisation och Svenska Bankmannaförbundet (numera Finansförbundet). Bankens utfästelser enligt planen tryggades genom avsättning till pensionsstiftelse. Beträffande ett antal av de anställda vars pensionsålder enligt BTP-planen uppgick till 65 år, övervägde banken att med tillämpning av den s.k. ryms inom-regeln i anvisningspunkt 20 e första stycket a) till 23 § KL, utfästa ålderspension att utgå mellan 60 och 65 års ålder. Pensionen skulle tryggas genom pensionsförsäkringar. Vissa av de anställda hade uttryckt önskemål om att deras pensioner skulle tryggas genom fondanknutna pensionsförsäkringar, s.k. unit linked-försäkringar. Banken önskade med anledning härav besked om avdragsrätt skulle föreligga för ett sådant tryggande. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T) motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Den avgörande skillnaden mellan de olika försäkringsformerna, som båda uppfyller kraven för pensionsförsäkring enligt KL:s krav i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL, är att för en försäkring kopplad till värdepappersfonder finns i princip inte någon garanti för storleken på utfallande belopp (kostnadsbestämd). En vanlig pensionsförsäkring bygger på en kapitaluppbyggnad hos försäkringsgivaren som garanterar ett visst minsta utfallande belopp (förmånsbestämd), som är anpassad till i en plan angivna pensionsförmåner.

Enligt nämndens mening finns inget hinder mot att unit linked-försäkringar används som medel att trygga ett pensionslöfte som innehåller en garanti för utfallande belopp i överensstämmelse med planen.

Nämnden uppfattar att förutsättningarna i ansökningen är sådana att de aktuella pensionslöftena följer de i planen angivna pensionsförmånerna.

Eftersom unit linked-försäkringar inte är förmånsbestämda saknas den utgångspunkten som den vanliga pensionsförsäkringen bygger på för att beräkna premiekostnaderna.

Emellertid kan det enligt nämndens mening inte finnas något hinder mot att göra en fiktiv beräkning av premiekostnaderna för en konventionell pensionsförsäkring och därefter för motsvarande belopp trygga åtagandet med unit linked-försäkringar.

Sammanfattningsvis anser nämnden att banken får med angivna förutsättningar använda unit linked-försäkringar för att trygga ifrågavarande pensionslöften upp till en kostnad som motsvaras av kostnaden för en försäkringslösning enligt planen med en vanlig (förmånsbestämd) pensionsförsäkring.

Förhandsbesked 1998-11-24. Överklagat av RSV.

7.6 Sökanden i ärendet ägde samtliga aktier i ett aktiebolag. Han avsåg att teckna ett konvertibelt skuldebrev i bolaget om 16 miljoner kr med rätt till utbyte till 1000 aktier i bolaget om nominellt 100 kr per styck. Intill dess att utbyte eller återbetalning skedde skulle skuldebrevet löpa med en årlig ränta motsvarande statslåneräntan med visst tillägg. Skuldebrevet skulle inte komma att marknadsnoteras. Frågan i ärendet var om skuldebrevet utgjorde sådan ”annan inte marknadsnoterad delägarrätt” som avses i 3 § första stycket 6 i lagen om statlig förmögenhetsskatt, SFL, eller om skuldebrevet utgjorde sådan ”fordran i pengar” som avses i punkt 11 i nämnda lagrum. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som fann att det ifrågavarande skuldebrevet var en sådan fordran i pengar som avses i 3 § första stycket 11 SFL motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

I 3 § SFL ges en uttömmande uppräkning av vilka tillgångsslag som är skattepliktiga. I första stycket 6 anges ”annan inte marknadsnoterad delägarrätt som avses i 27 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt än aktie samt andel i handelsbolag och europeisk intressegruppering med undantag för andel i juridisk person till den del den juridiska personen är skattskyldig”.

I första stycket 11 anges ”fordran i pengar och liknande betalningsmedel samt fordran avseende marknadsnoterad tillgång som avses i 4, 5 eller 7”. Frågan i ärendet är om ifrågavarande konvertibla skuldebrev är en delägarrätt enligt p. 6 eller en fordran i pengar enligt p. 11.

Begreppet delägarrätt förekommer – förutom i SFL – i lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument. Någon definition ges ej men i prop. 1990/91:142 s. 141-142 diskuteras skillnaden mellan delägarrätt och fordringsrätt enligt följande. En delägarrätt innefattar ekonomiska och förvaltande rättigheter, dvs. rätt till andel i bolagets vinst och rätt till utdelning ur bolagets behållna tillgångar vid likvidation resp. rätt att rösta på bolagsstämma. En fordringsrätt innebär främst rätt att få tillbaka utlånade pengar. Ett konvertibelt skuldebrev kan sägas vara en mellanform mellan delägarrätt och fordringsrätt. Beroende på hur ett sådant skuldebrev utnyttjas är det att betrakta antingen som en delägarrätt eller som en fordringsrätt.

I SFL definieras begreppet delägarrätt ej på annat sätt än att det anges vara en sådan tillgång som finns nämnd i 27 § 1 mom. SIL. Alla de tillgångar som nämns i 27 § 1 mom. SIL synes emellertid inte vara delägarrätter i den mening som avses i SFL. I 3 § första stycket 7 och 12 § SFL nämns ”tillgång som avses i 27 § 1 mom.” SIL medan SFL i 3 § första stycket 6 och i 14 § nämner ”delägarrätt som avses i 27 § 1 mom.” SIL. Det får därför anses vara klart att ”delägarrätt” är ett snävare begrepp än ”tillgång”.

Till bestämmelsen i 3 § första stycket 6 SFL anknyter bestämmelsen i 14 §. För att sistnämnda bestämmelse skall kunna tillämpas synes krävas att man till innehavaren av aktie och ”delägarrätt” kan knyta någon del av den juridiska personens förmögenhet. Om innehavaren av annan delägarrätt än aktie i aktiebolag anses ha en andel innebär detta att aktieägarnas andelar minskar i motsvarande mån.

I den del ett konvertibelt skuldebrev har ett värde överstigande det rena obligationsvärdet skulle det kunna anses utgöra en delägarrätt i så måtto att den innefattar ett (möjligt) anspråk att teckna aktier i bolaget till en kurs som minskar värdet av övriga aktier. Vid en sådan bedömning kan det vara följdenligt att göra motsvarande uppdelning vid tillämpning av 14 § SFL. Den framtida värdeutvecklingen på aktierna i bolaget kan dock leda till att konverteringsrätten kommer att förlora ekonomisk betydelse. SFL synes inte medge att ett konvertibelt skuldebrev delvis behandlas som en fordran, delvis som en delägarrätt.

I förevarande fall saknas uppgifter om villkoren för det konvertibla skuldebrevet är sådana att konverteringsrätten har något värde. Detta är emellertid av underordnad betydelse eftersom den för sökanden – såsom ägare av samtliga aktier i bolaget – saknar självständig betydelse. Vid prövningen av frågan om det nu ifrågavarande konvertibla skuldebrevet vid förmögenhetsbeskattningen skall anses utgöra en delägarrätt eller en fordran fäster nämnden avgörande vikt vid det förhållandet att skuldebrevet, så länge konvertering till aktier ej påkallats eller skett, är en penningfordran och därför bör behandlas som en sådan i förmögenhetsskattehänseende.

Förhandsbesked 1998-12-03. Överklagat av sökanden.

7.7 Sökanden i detta ärende var ett livförsäkringsföretag. Bolagets verksamhet beskattades till största delen enligt lagen om avkastningsskatt. Sökandebolaget tillhandahöll emellertid några försäkringsprodukter, som inte beskattades enligt nämnda lag, utan i stället enligt bestämmelserna i 2 § 6 mom. SIL. Frågan i ärendet var om sökandebolaget skulle omräkna anskaffningsvärdet på fordringar, räntebärande papper, aktier och andelar med kursen på balansdagen vid en tillämpning av bestämmelserna i 2 § 6 a mom. SIL. Nämndens majoritet (E, W, J, S, Sv, T) som fann att sådan omräkning inte skulle ske motiverade sitt besked bl.a. enligt följande.

Enligt 2 § 6 a mom. SIL första stycket gäller att placeringstillgångar enligt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, ÅRFL, skall behandlas enligt reglerna för omsättningstillgångar. Tillgångarna får tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet även om de tagits upp till högre värde i räkenskaperna. Enligt fjärde stycket samma lagrum stadgas att begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde i bl.a. första stycket har den innebörd som anges i 4 kap. 9 § andra–fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, och i förekommande fall, så vitt här är av intresse, 4 kap. 4 § ÅRFL.

De bestämmelser som, i aktuellt hänseende, 2 § 6 a mom. fjärde stycket SIL hänvisar till i ÅRL gäller hur värdering av omsättningstillgångar skall ske enligt lägsta värdets princip. De särskilda bestämmelserna i ÅRL om omräkning till balansdagsvärde finns i 4 kap. 13 § ÅRL. Någon hänvisning från 2 § 6 a mom. SIL till 4 kap. 13 § ÅRL finns inte. Någon omräkning av anskaffningsvärde med stöd av 2 § 6 a mom. SIL kan därför inte ske för något av de omfrågade tillgångsslagen.

I punkt 4 av anvisningarna till 24 § KL finns den särskilda bestämmelsen som behandlar värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. Aktier och andelar i utländsk valuta omfattas inte av bestämmelsen. Värderingen följer god redovisningssed. Härigenom finns således en koppling till bl.a. 4 kap. 13 § ÅRL.

Enligt 2 § 1 mom. första stycket SIL gäller dock att bl.a. 24 § KL tillämpas endast i den mån inte annat följer av SIL. Redan härigenom följer att punkt 4 av anvisningarna till 24 § KL inte är tillämplig här. Oavsett detta följer av 2 § 6 a mom. första stycket SIL att ifrågavarande tillgångar kan tas upp till ett högre värde i räkenskaperna än enligt lägsta värdets princip utan beskattning. Vid sådant förhållande gäller dock särskilda begränsningar enligt 2 § 1 mom. nionde stycket SIL.

Någon omräkning av anskaffningsvärdet för ifrågavarande tillgångar i utländsk valuta till balansdagskurser skall därför inte ske med tillämpning av 2 § 6 a mom. SIL.

V var skiljaktig och anförde följande.

Tillgångar avsedda för omsättning får enligt punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet (lägsta värdets princip). Fordringar denominerade i utländsk valuta skall enligt p. 4 av anvisningarna till 24 § KL generellt värderas med utgångspunkt i valutakursen vid beskattningsårets utgång.

För försäkringsföretag gäller genom särskild reglering i 2 § 6 a mom. SIL att även om placeringstillgångar i redovisningen värderats högre än enligt lägsta värdets princip, får de vid beskattningen tas upp till lägsta värdet. Regeln tillkom för att beskattningssituationen inte skulle ändras på grund av tillkomsten av lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, enligt vilken försäkringsföretag får värdera placeringstillgångar till marknadsvärdet på balansdagen.

Värderingen av fordringar i utländsk valuta som utgör omsättningstillgångar skall således även för försäkringsföretag ske med beaktande av valutakursen vid beskattningsårets utgång. Beträffande aktier delar jag majoritetens uppfattning.

Förhandsbesked 1998-12-16. Överklagat av sökanden.

8 Överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 1997 nr 12 samt SN 1998 nr 4 och 10. T.ex. 97.12.2.1 avser ärende 2.1 i SN 1997 nr 12.