Anmälare: Docent Robert Påhlsson
Anmälan av Magnus Alhager
Dispens från inkomstskatt
Iustus förlag, Uppsala 1999, 261 s.
1 Inledning
Ordet dispens kommer av latinets dispenso som betyder fördela eller tilldela. Den konkreta innebörden är ett beslut, att för ett särskilt fall medge undantag från tillämpningen av en regel. Det rör sig om ett för den enskilde gynnande beslut, genom att han slipper underkasta sig en betungande bestämmelse. Regler av detta slag återfinns i varierande utsträckning i inkomstskattelagarna.
Magnus Alhager disputerade den 20 maj 1999 på avhandlingen Dispens från inkomstskatt. Jag var fakultetsopponent och denna anmälan bygger i huvudsak på de synpunkter jag framförde vid disputationen.
Alhagers framställning innehåller en undersökning av dispensinstitut i svensk inkomstskattelagstiftning. Avhandlingen är intressant och lättläst. Författaren har förmått strukturera sitt problemområde på ett sätt som är överskådligt och principiellt intressant. Hans uppläggning är följande.
I inledningskapitlet karaktäriseras dispensinstitutet. Viss historik redovisas, liksom grundläggande konstitutionella aspekter på dispensinstitutet. Alhager framhåller särskilt att dispenskompetens måste ha stöd i föreskrift, eftersom den svenske normgivaren är bunden av sina egna bestämmelser. Inledningen innehåller också en presentation av avhandlingens syfte och av de metoder som använts. Kapitlet är inte särskilt omfattande, och det knyter i betydande utsträckning an till vad som ofta betecknas som traditionell rättsdogmatik. Några för dessa sammanhang mer ovanliga inslag finns också, vilka jag skall återkomma till.
I det andra kapitlet redovisas viss skatterättslig dispensreglering i dansk, norsk och tysk rätt. Undersökningen är tämligen översiktlig och har det s.k. tjänande syfte som är mycket vanligt i rättsvetenskapliga avhandlingar. Alhager preciserar detta syfte så, att den begränsade undersökningen av utländsk rätt skall ligga till grund för inhämtandet av impulser och idéer.
Alhager utvecklar i det tredje kapitlet sin syn på legalitetsprincipen. Huvuddelen av analysen ägnas åt föreskriftkravet. Han analyserar också önskemålet om förutsebarhet i rättstillämpningen. Det närmare syftet med kapitlet synes vara att precisera ett rättssäkerhetsbegrepp. Avsikten med detta är att därefter pröva i vilken utsträckning dispensregler, enskilda eller som generellt rättsligt institut, är förenliga med denna precisering av rättssäkerhetsbegreppet.
I det fjärde kapitlet analyseras de olika förfaranderegler som är tillämpliga vid handläggning av dispensärenden. Vidare undersöks vilken betydelse förvaltningsprocessrättens principer rörande rättskraft och talemöjlighet har för det inkomstskatterättsliga dispensinstitutet. Även vissa regler i Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna samt vissa EG-rättsliga regler diskuteras. Syftet med kapitlet är att ge ett kompletterande underlag för rättssäkerhetsdiskussionen, men också att möjliggöra en bedömning av dispensinstitutets förenlighet med ett önskemål om förvaltningseffektivitet.
Det femte kapitlet innehåller en delutvärdering avseende de principiella frågorna om dispensernas förenlighet med krav på rättssäkerhet och effektivitet. Här uppmärksammas också förekomsten av rättslig polycentri på området, dvs. främst uppkomsten av administrativa rättslägen utanför den domaruttolkade rätten.
Det sjätte kapitlet representerar en övergång från det allmänna till det särskilda. I kapitlet redovisar författaren en modell för analys av dispenspraxis. Han ger också utförligt sin syn på hur RSV bör tolka och tillämpa skattelag. Slutligen motiverar han närmare valet av de skatterättsliga dispensregler som blir föremål för granskning i de därpå följande kapitlen. Skälet till att RSV ges särskild uppmärksamhet är, att flertalet skatterättsliga dispensärenden avgörs inom skatteförvaltningen, med SKM som första, och RSV som andra och sista instans.
Undersökningen av avgjorda dispensärenden presenteras i kapitlen 7–12 och omfattar dispensregler avseende pensionssparande, koncerninterna aktieöverlåtelser, vinstbolag, aktiebyten, fullföljdskravet för ideella föreningar samt ersättningsfonder.
Granskningen går i huvudsak till på ett likartat och för läsaren tämligen lättöverskådligt sätt. Först redovisas lagregleringen på respektive område. Därefter analyseras sådan administrativ praxis som varit tillgänglig. Slutligen utvärderas den administrativa praxisen i det rättssäkerhets- och effektivitetsperspektiv som är avhandlingens teoretiska fundament.
Utvärderingskapitlet har främst karaktär av sammanfattning av de analyser och kommentarer som presenterats löpande i texten. Alhager drar här slutsatsen att det skatterättsliga dispensinstitutet har allvarliga rättssäkerhetsbrister, och att det åtminstone delvis är ineffektivt. Han menar att dispensreglerna normalt kan ersättas av vanliga lagreglerade undantag. Avhandlingen avslutas med synpunkter de lege ferenda. Dessa innebär sammanfattningsvis att det skatterättsliga dispensinstitutet bör avskaffas, eller reformeras i ett flertal hänseenden.
Avhandlingen avslutas med en sammanfattning på engelska.
2 Språk, ämne, syfte, metod och material.
2.1 Språk
Ett korrekt och precist språk är nödvändigt vid all användning och analys av juridiken. Höga krav måste därför ställas på en rättsvetenskaplig doktorsavhandling. Kraven bör dock enligt min uppfattning upprätthållas på ett nyanserat sätt. Det är mindre betydelsefullt om enstaka stavfel eller grammatiska brister vidlåder en rättsvetenskaplig framställning.
Magnus Alhagers avhandling har språkliga brister. Det är t.ex. tröttande för läsaren när personliga pronomenet de används för Riksskatteverket (även för bl.a. RR, se s. 282, s. 309, s. 173, s. 229). Avhandlingen innehåller också exempel på ett språkbruk som är ägnat att försvåra förståelsen av texten. Dessa är lyckligtvis betydligt färre än korrekturfelen. Jag skall här bara ta ett sådant exempel. På s. 17 anges att en dispens innebär att en ”eljest gällande rättsregel inte skall tillämpas i ett enskilt fall.” Vilken rättskällelära leder till ett sådant uttryckssätt? Är regeln inte längre gällande om dispens från den medges? Är den endast eljest, dvs. annars, gällande? Detta stämmer inte med min och mångas uppfattning om den gällande rättens beskaffenhet. Regeln är förvisso gällande, men tillämpas på grund av beslutet inte i det aktuella fallet.
2.2 Ämnet och dess avgränsning.
I inledningskapitlet visas på betydelsen av att skatterättsliga dispenser undersöks. Författaren påpekar att skatterättslig litteratur på området är knapphändig, trots att ett flertal dispensregler från tid till annan återfunnits i inkomstskattelagstiftningen. Ämnesvalet framstår mot denna bakgrund som välmotiverat. Det är dock anmärkningsvärt att författaren inte hänvisar till Anders Hagstedts artikel från 1976. I denna diskuteras nämligen flertalet av de principiella frågeställningar som Alhager tar upp.1
Jag saknar i kapitlet även en bred inventering av skatterättsliga dispensregler. Det finns åtskilliga fler med betydelse för beskattningen, än de som Alhagers undersökning omfattar. Som exempel kan nämnas 12:8 ABL om lån, 27 och 57 §§ AGL om bl.a. värdering efter kraftig värdenedgång, 14 § SINK om bl.a. undantag från kravet på skatteavdrag och 2 § 3 mom. 5 st. SIL om vissa koncernbidrag. När Alhager avgränsar sin undersökning till till inkomstskatteområdet sker detta utan att en sådan inventering gjorts. Trots detta hävdar han att urvalet är representativt (s. 35). Bristen på inventering som stöd för avgränsningen är onekligen en svaghet i framställningen.
Hagstedt, Anders, Dispenser i svensk skattelagstiftning, TfR 1976 s. 305 ff.
2.3 Syfte och metod
I avhandlingens avsnitt 1.1.1 framhålls att det övergripande syftet är att beskriva och granska det inkomstskatterättsliga dispensinstitutet. Metoden presenteras som huvudsakligen rättsdogmatisk, med normativa inslag i form av diskussioner de sententia ferenda och de lege ferenda. Härvidlag framstår metoden som traditionell. Avhandlingens syfte preciseras emellertid på ett mer originellt sätt. Med hänvisning till bl.a. Karl Poppers teori om falsifierbarhet uppställs nämligen en särskild hypotes. Hypotesens uppställs (s. 29) för att ”uppnå en förhållandevis hög grad av exakthet vid bestämmandet av syftet med framställningen”. Den kan refereras enligt följande.
Det antas att dispensinstitutet är mindre förenligt med:
En hög grad av rättssäkerhet.
En hög grad av förvaltningseffektivitet.
Det saknas en genomtänkt strategi för användningen av dispenser.
Dispensregler kan ersättas med vanliga regler.
Redan forskarens val av ämne och forskningsobjekt är präglade av ett slags förförståelse av hypoteskaraktär. Jag menar dock att Alhagers uppställande av en hypotes begränsar möjligheterna att dra preciserade slutsatser av undersökningen. Jag tycker att det hade varit mer förutsättningslöst och intressant att fråga sig om dispenser utformats och tillämpats på ett sätt som gynnat rättssäkerhet och effektivitet. Det är också dessa frågor som den konkreta undersökningen fokuserar på.
Enligt min mening bör man också vara försiktig med att basera en rättsdogmatisk undersökning på analogier mellan synen på rätten och allmän vetenskapsteori. Karl Popper syftade på vetenskap i rent empirisk mening när han formulerade sitt faslifieringskriterium; ”it must be possible for an empirical scientific system to be refuted by experience.”2 Rättsvetenskapen har visserligen betydelsefulla empiriska inslag, t.ex. studiet av rättspraxis. Men juridikens normativa sida, t.ex. i form av användningen av värderingar, är också omfattande. Analogier med empiristisk kunskapsteori riskerar därför att förmedla en alltför objektiviserande bild av rättsvetenskapen, en bild som antyder att rättsliga frågor normalt endast har ett enda riktigt svar, och att övriga svar är felaktiga och kan falsifieras.
Popper, Karl, The Logic of Scientific Discovery, London 1959, s. 41.
2.4 Material
Valet av material betingas i hög grad av undersökningsobjektet. Dispensreglerna tillämpas vanligen av regionala skattemyndigheter och av RSV. De tillämpas normalt inte av domstolarna. Det blir därför naturligt att undersöka beslut som fattats av RSV. Den beteckning som Alhager använder på strukturer och mönster i dessa beslut är administrativ praxis. Detta är en korrekt beteckning. Det är viktig grundforskning att undersöka rättskällorna i denna deras egenskap, och inte endast som en källa till kunskap om gällande rätt. Magnus Alhagers avhandling tillförs i detta perspektiv ett extra värde.
3 Grunder för bedömningen av dispensinstitutets kvalitet
3.1 Föreskriftkrav och förutsebarhet
De centrala delarna av avhandlingen innehåller en principiell analys av det skatterättsliga dispensinstitutets kvalitet i rättssäkerhets- och effektivitetshänseende. Det tredje kapitlet ägnas åt rättssäkerhetsfaktorerna föreskriftbundenhet respektive förutsebarhet. I det fjärde kapitlet diskuteras rättssäkerheten och effektiviteten i förfarandet i dispensärenden.
Beträffande förutsebarheten skiljer författaren mellan en subjektiv och en objektiv sida. Såvitt jag förstår rör det sig här om de sammanhängande, men ändå olika frågorna: Vem är det som skall kunna förutse, respektive vad är det som skall kunna förutses, för att rättssäkerhetskravet skall vara tillgodosett? Jag tycker det är bra att denna uppdelning görs, och terminologin synes ändamålsenlig. De krav på förutsebarhet som framställs är också väl avvägda.
I kapitlet ägnas stor uppmärksamhet åt frågan om huruvida föreskriftkravet är kodifierat i regeringsformen eller ej. Enligt Alhagers uppfattning finns här tre alternativ (s. 91 f.). Antingen (i) är föreskriftkravet kodifierat i RF, eller (ii) är det en okodifierad hanteringsnorm inom ramen för rättskälleläran som konvention i juridisk argumentation, eller (iii) så är föreskriftkravet delvis kodifierat och delvis en hanteringsnorm. Författarens slutsats i frågan uttrycks (s. 94) så, att ”det mest troliga [är] att [RF] inte ger stöd för att legalitetsprincipen är kodifierad”. Alhager menar också, om jag förstår honom rätt, att föreskriftkravet som rättstillämpningsnorm kan vara lika bindande som en grundlagregel.
För egen del läser jag in ett krav i RF på att uttag av skatt skall ha stöd i lag. Jag läser också in ett krav i RF på att skatt skall tas ut där lagen så kräver. Detta är två olika sidor av legalitetsprincipen. Jag skall inte här argumentera särskilt för min uppfattning, det har jag gjort i annat sammanhang. Men är kodifikationsproblemet verkligen rätt fråga, eller mer preciserat, den mest relevanta frågan för Alhagers undersökning?
Är inte den omständigheten att det finns olika uppfattningar skäl nog att konstatera att man kan betrakta föreskriftkravet som en hanteringsnorm, dvs. en rättskällefaktor, men att man också kan se det som lagfäst i RF? Att fastna här är enligt min mening att fastna i en positivistisk fälla. Detta är ett utmärkt exempel på att juridiska frågeställningar ofta kan ges mer än ett svar – man får välja själv till dess RR väljer för oss alla! Det sistnämnda är också den slutsats som Alhager drar, om än något annorlunda uttryckt (s. 97 och 154). Den verkliga utmaningen för rättsvetenskapsmannen ligger inte i att debattera föreskriftkravets rättskälleursprung. Möjligen är vi mer ense än vad vi egentligen är medvetna om. Svårigheten ligger i stället i att precisera de yttre gränserna för en godtagbar lagtolkning, och att skilja denna från den realism med vilken verkligheten bör bedömas när tolkningsresultatet appliceras på ett konkret fall.
3.2 Förfaranderegler
Det fjärde kapitlet har två syften. Det skall dels stödja utvärderingen av dispensregleringens rättssäkerhetskvalitet, dels ligga till grund för en bedömning av dess effektivitet. I kapitlet behandlas flera frågor av betydelse för dessa krav. Alhager framhåller bl.a. bristen på samordning mellan taxeringsprocessuella regler och dispensregler. Han visar att dispens kan sökas och beviljas efter det att ett taxeringsbeslut vunnit laga kraft. Möjligheterna att vid bifall till dispensansökan få beslutet effektuerat kan dock vara beroende av att resning beviljas.
En fråga som enligt min mening kunde givits större utrymme, eventuellt på bekostnad av den vidlyftiga diskussionen om föreskriftkravet, är bristen på rätt till domstolsprövning av dispensbeslut. I princip inskränker sig möjligheterna härvidlag till formella frågor, som t.ex. huruvida dispensbeslutet tillkommit i rätt ordning. Den prövning som är beslutets materiella innehåll faller normalt utanför domstolarnas kompetens. Enligt min uppfattning är detta dispensinstitutets största principiella rättssäkerhetsbrist. Alhager kunde ha fört denna diskussion längre än han gjort.
Det bör vidare påpekas att användningen av vissa begrepp i kapitlet inte är helt tydlig. Ett exempel är följande. På bl.a. s. 105 diskuteras, med utgångspunkt i 4 § förvaltningslagen, myndighetens skyldighet att bistå enskilda. Denna s.k. serviceskyldighet omfattar enligt ordalydelsen ”upplysningar, vägledning, råd och annan sådan hjälp”. Enligt 1 § inskränker sig paragrafens tillämpningsområde inte till ärendehandläggning, utan har en vidare räckvidd. Trots detta menar Alhager längst ner på s. 105 att inte bara utredningsskyldighet utan även vägledningsskyldighet förutsätter att ett ärende är under beredning. Detta skulle leda till slutsatsen att en dispens måste ha sökts för att skattemyndigheten skall vara skyldig att vägleda den skattskyldige i hur man söker dispensen, en i mitt tycke orimlig tolkning som inte kan förenas med lagens ordalydelse.
I kapitlet påpekar Alhager också att sekretess i dispensärenden kan göra det svårt att kontrollera om skattskyldiga behandlats på ett likformigt och i övrigt korrekt sätt. Detta är en viktig aspekt på rättssäkerheten. I framställningen finns här dock ett felaktigt påstående av viss betydelse. Längst upp på s. 112 hävdas att det ”för dispensbesluts del råder en absolut sekretess”. Detta är inte riktigt. Själva beslutet omfattas normalt inte av sekretess, se 9 kap. 1 § 3 st. sekretesslagen. En annan sak är att beslut av detta slag ofta är så knapphändigt avfattade, att tillgång till det sekretessbelagda underlaget behövs, för att man skall kunna bilda sig en uppfattning om beslutets kvalitet.
3.3 Delutvärdering
Avhandlingens allmänna del avslutas med en delutvärdering, som skall utgöra ett ”avstamp” in i undersökningen av enskilda dispensbestämmelser och deras tillämpning i administrativ praxis. Alhager konstaterar redan på detta stadium att rättssäkerhetsbrister föreligger. Han framhåller att RSV:s praxis är svår att få tillgång till, bl.a. eftersom den inte publiceras, och att det saknas rätt till domstolsprövning i sak av dispensbeslut. Vidare kritiserar han användningen av vaga rekvisit i lagtext som förutsättningar för dispens, samt risken för en polycentrisk rättsutveckling. Bristen på samordning mellan dispensinstituten och taxeringsprocessen leder enligt Alhager till effektivitetsförluster. Han konstaterar att det normalt måste var möjligt att ersätta dispensregler med vanliga undantag i lag. Slutsatserna är intressanta och synes i stor utsträckning bekräftas av den särskilda undersökning som därefter följer. Samtidigt kommer de påfallande tidigt i avhandlingen vilket föranleder ett par anmärkningar.
I sin hypotes gjorde Alhager antagandet att dispensinstitutet var mindre förenligt med en hög grad av förvaltningseffektivitet (s. 29). I delutvärderingen konstateras (s. 156) ”att den förenklade instansordning som tillämpas onekligen bidrar till ökad effektivitet”. På följande sida sägs att ”Överlag framstår det som att dispensinstitutet är utformat för att bidra till en effektiv förvaltning. Genom den förenklade instansordningen undviks långa och omfattande processer.” Dessa uttalanden motsägs drastiskt av slutsatsen (s. 163, jämför s. 160) att ”Utifrån ett teoretiskt perspektiv kan således framhållas att tre av hypotesens fyra delar får anses vara verifierade.”
4 Undersökningen av administrativ praxis (kap. 6–12)
Det sjätte kapitlet representerar som tidigare nämnts en övergång från det allmänna till det särskilda. I kapitlet redovisar Alhager en modell för analys av dispenspraxis. Denna innebär att han först redovisar lagregleringen på respektive område. Därefter analyseras sådan administrativ praxis som varit tillgänglig. Slutligen utvärderas den administrativa praxisen i ett rättssäkerhets- och effektivitetsperspektiv. Frågan om dispensregleringen är resultatet av en genomtänkt strategi från lagstiftarens sida diskuteras, liksom möjligheten att ersätta den med vanliga lagregler. Polycentrifrågan uppmärksammas särskilt. Slutligen motiveras närmare valet av de skatterättsliga dispensregler som blir föremål för granskning i de därpå följande kapitlen.
Alhager presenterar (kap. 6) även utförligt sin syn på hur RSV bör tolka och tillämpa skattelag. Denna diskussion är relevant, eftersom RSV är högsta instans i flertalet av de dispensfrågor som undersökningen omfattar. Han drar slutsatsen att RSV i egenskap av dispensmyndighet bör söka tolka skattelag på samma sätt som RR, dvs. använda samma rättskällelära. Alhager menar dock att RSV bör beakta sin egen administrativa praxis särskilt, och att detta utgör en skillnad i metodhänseende gentemot RR. Såvitt jag förstår skulle det bakomliggande skälet vara önskemålet om likhet inför lagen (RF 1:9). Enligt min uppfattning är emellertid konstitutionens krav på likabehandling precis lika bindande och allmänt betydelsefullt i RR som hos RSV.
Uppläggningen av avhandlingens särskilda del är överlag bra. Praxisundersökningen ger stöd för slutsatsen att rättssäkerhetsbrister och effektivitetsförluster vidlåder dispensinstitutet. Dispositionen i kapitlen 7–12 bygger på att varje dispensreglering behandlas för sig, i tur och ordning. Ett alternativ hade varit en mer problemorienterad disposition, så att exempelvis rättskälleaspekter behandlades först, och effektivitetsaspekter därefter. Detta är ett vägval som rättsvetenskapliga författare ofta ställs inför, och det finns i regel goda skäl för båda lösningarna. Emellertid måste man välja. Det gör Alhager och han motiverar sitt val. Enligt min uppfattning väljer han här den bästa dispositionstekniken.
Jag hade som läsare dock önskat att samtliga de undersökta reglerna hade presenterats i exempelvis tablåform. Av pedagogiska skäl borde de undersökta dispensreglerna även presenterats tydligare i början av varje kapitel. Det hade också varit särskilt intressant om empiriskt material hade kunnat presenteras här, så att läsaren bättre kunnat bedöma undersökningens praktiska relevans. Exempel på sådant material skulle kunnat vara uppgifter om antal ärenden, samt informations- och andra handläggningsrutiner hos RSV och de olika skattemyndigheterna.3
Se Hagstedt, Anders, Dispenser i svensk skattelagstiftning, TfR 1976 s. 306 f., för vissa statistiska uppgifter från mitten av 1970-talet. Enligt Hagstedt fanns vid denna tid ungefär tjugo dispensregleringar i skattelagstiftningen. RSV handlade omkring 500 fall per år, ett antal som enligt Hagstedt var i kraftigt ökande.
5 Utvärderingen
Avhandlingens utvärderingskapitel är påfallande kort, elva sidor. Det utgör dessutom huvudsakligen en sammanfattning av vad som tidigare sagts på olika ställen. Jag uppfattar dock inte detta som något problem, eftersom utvärderingar gjorts löpande. Praxisundersökningen förefaller att i hög grad bekräfta de slutsatser som drogs redan i delutvärderingen i kapitel 5. Kopplingen mellan utvärderingarna är emellertid oklar på flera punkter. Vissa resultat som tidigare framhållits i diskussionen om dispensinstitutets rättssäkerhet används här i utvärderingen av dess effektivitet, och vice versa. Som rättsosäkert framhålls nämligen i den avslutande utvärderingen den bristande samordningen i processuellt hänseende. Detta är en aning förvirrande eftersom samordningsbristen i den tidigare utvärderingen (kapitel 5) åberopades som ett effektivitetsproblem.
Alhagers avslutande konklusioner beträffande dispensregleringars förenlighet med ett önskemål om förvaltningseffektivitet är än mer komplicerade. Han konstaterar i kapitel 13 liksom i utvärderingen i kapitel 5, att dispensinstitutet här förefaller ha såväl positiva som negativa inverkningar. Det är enligt Alhager negativt för effektivitetssträvandena att publicering inte sker av dispenspraxis (s. 304). Detta är emellertid en faktor som i kapitel 5 (s. 156) framhölls ”som en väsentlig brist i dispensinstitutets rättssäkerhet”. Även dessa omväxlande referenser av undersökningsresultaten till rättssäkerhet respektive effektivitet känns en smula förvirrande.
Alhager sluter att ”Sammantaget leder det sagda till att dispensinstitutet endast i begränsad omfattning leder till effektivare beskattning. I många hänseende medför dispensregleringen effektivitetsförluster” (s. 304). Det är knappast någon tvekan om att undersökningen ger stöd för dessa slutsatser. Samtidigt borde man möjligen, för att kunna konstatera verkligt bristande effektivitet, veta mer om effektiviteten i handläggningen, liksom om hur rättstillämpningen skulle te sig dispensreglerna förutan. Den följande slutsatsen, nämligen att ”även hypotesens del avseende effektivitetsaspekten är verifierad”, är jag därför inte övertygad om riktigheten i.
Detta visar på svårigheten med att använda en kategoriskt utformad hypotes (undersökningen ger dock utan tvekan stöd för slutsatsen att det finns effektivitetsbrister i dispensregleringen). Det anförda antyder att hypotesen inte varit nödvändig för undersökningen och att den i viss utsträckning försvårat en nyanserad utvärdering.
Alhager anser att dispensreglerna i första hand helt bör utmönstras ur den skatterättsliga lagstiftningen. Han förser också sina synpunkter de lege ferenda med välmotiverade alternativ, och föreslår precisare reglering av förutsättningarna för dispens. Därigenom skulle den enligt Alhager alltför stora förarbetsbundenheten i dispenspraxis kunna luckras upp. Han pekar bl.a. också på behovet av att man inför rätt till domstolsprövning i sak av dispensbeslut.
6 Avslutning
Alhager har skrivit en läsvärd avhandling, som jag haft i uppdrag att kritiskt granska. Jag har här anfört några kritiska synpunkter, av principiellt slag såväl som i enskilda frågor. En viktig sådan synpunkt är att den uppställda hypotesen är något för vid för att kunna bekräftas i en rättsdogmatisk undersökning. Frågan är om den i och för sig värdefulla undersökningen i alla delar medger de breda slutsatser som dras, i synnerhet som många av dessa synes omfatta det inkomstskatterättsliga dispensinstitutet generellt. Jag har också redovisat vissa principiella invändningar mot metodvalet i denna del.
Mitt samlade omdöme om avhandlingen kan dock inte avfattas annat än i entydigt positiva ordalag. Undersökningen har givits en konsekvent och i huvudsak ändamålsenlig struktur som, lite paradoxalt kan det tyckas, möjliggjorts genom att författaren besitter den fantasi som en forskare behöver. Det är ingen tvekan om att Alhagers undersökning tillfört väsentliga nya kunskaper om det skatterättsliga dispensinstitutet. Han har placerat in det i den svenska skatterättsordningen på ett sätt som ingen tidigare försökt göra. För att åstadkomma detta har han tvingats lyfta fram administrativ praxis i dess egenskap av rättskälla. Detta har ett särskilt värde. Han har också hällt lite bensin på den rättsvetenskapliga debattelden. Det är bra, för vi har inte råd att låta den slockna.