Kellgren beskriver i sin uppsats ett sätt att kringgå 3:12 reglerna om beskattning av utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag. Kellgrens uppsats väcker flera funderingar både i fråga om lagstiftningens nuvarande utformning och i vad mån den bör förändras. Anslaget är i det följande den praktiskt verksamme rådgivarens.
1 Är de nya omstruktureringsreglerna en imponerande produkt?
Man kan inledningsvis fundera över hur imponerande ”produkten” Omstrukturering och beskattning är. Detta mot bakgrund av den brandkårsutryckning som fått ske genom den i skrivelse till Riksdagen aviserade propositionen 1998/99:113 med förslag till vissa justeringar i skattereglerna vid omstrukturering. För den med ämnet bekante läsaren framstår det som uppenbart att den ursprungliga lagstiftningen inte förhindrade en av de transaktioner som den faktiskt avsåg att förhindra, nämligen eliminering av skattepliktig vinst genom indirekt försäljning av aktier i dotterbolag. Däremot förhindrade den verkligen en transaktion som borde kunna genomföras, nämligen inkråmsöverlåtelse till ett bolag med gamla underskott utan koncernbidragsspärr mellan säljare och köpare.
2 Uppnås skatteeffekten i det Kellgrenska upplägget?
Vad avser Kellgrens upplägg kan man ha invändningar mot slutsatsen att den av Kellgren beskrivna transaktionskedjan leder till den beskrivna effekten, nämligen att utdelningen ur AB X kapitalbeskattas. Kan det inte vara så att samtliga ägare i AB X skall ses som en ägare, till följd av regeln i 3 § 12a mom. fjärde stycket?
Låt oss dock anta att så inte är fallet, och att den skeva utbetalningen av utdelning accepteras. Det är dock inte helt självklart att så är fallet. Jag vill minnas att det finns en kammarrättsdom där den dömande kammarrätten bortsåg från en felfördelad utdelning och i stället beskattade aktieägarna som om utdelningen fördelats i enlighet med bolagsordningen, i det fallet på preferens- och stamaktier. Det är möjligen på det viset att endast felfördelade utdelningar som är affärsmässigt betingade godtas vid inkomstbeskattningen, och inte sådana där felfördelningen motiverats av ett önskemål att åstadkomma obehöriga skatteförmåner. Man kan också hänvisa till RÅ 1998 ref. 19, som berör problematiken med aktiebolagsrättsliga åtgärder som kan betraktas som säregna var och en för sig, och som vid ett samtidigt betraktande skapar grund för en helhetsyn med annan skatterättslig konsekvens än den åsyftade.
I förevarande fall kanske utdelningen som betalats direkt till F1, F2 osv. skulle kunna ses som slussad från X via AB1, AB2 osv. med beskattningskonsekvenser som utdelningar från fåmansföretagen. Låt oss emellertid för det fortsatta resonemangets skull anta att Kellgrens upplägg är hållbart.
3 Hur långt skall man driva kravet på konsekvens inom en del av ett skattesystem som i sig inte är helt konsekvent?
Kellgrens exempel bygger på den i sig inte helt verklighetsförankrade utgångspunkten att det finns ett tiotal med varandra obesläktade företagare som var och en har ett bolag innehållande övervärden som står i någorlunda paritet med varandra. Dessa personer bildar med lika insatser ett gemensamt bolag, X, som därefter från vars och ens bolag förvärvar den rörelse dessa bedriver mot betalning i nyemitterade aktier. Det är i detta sammanhang väsentligt att övervärdena inte avviker, eftersom påtagliga skillnader i värde kan leda till en sådan aktiefördelning i X att ett fåtal av individerna får det bestämmande inflytande genom sina direkta och indirekta aktieinnehav i X och att X redan därigenom blir ett fåmansföretag enligt den ursprungliga definitionen i 32 § 14 p. anv. KL.
Låt oss dock anta att det är möjligt. Vad har man då vunnit på individnivå, som man inte skulle ha kunnat åstadkomma på annat sätt? Ur den enskilde företagarens perspektiv är konsekvensen av fåmansföretagsreglerna i fråga om reavinstbeskattning drygt 900 000 kr i skatt, oavsett reavinstens storlek utöver det belopp som fördelas mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital.
Exempel:
Det antas att ett basbelopp är 37 500 kr, att skatten på inkomst av kapital är 30 % och att skatten på inkomst av tjänst är 55 %:
Reavinst 200 BB = 7 500 000 kr
Skatt på hela reavinsten, inkomst av kapital = 2 250 000 kr
Skatt på hela reavinsten, fördelad mellan tjänst och kapital = 3 187 500 kr
Skillnad 3 187 500 – 2 250.000 = 937 500 kr.
Om företagaren sålde sitt bolag skulle han således på reavinst upp till 7,5 Mkr betala en skatt som är högre än skatten på inkomst av kapital, men därefter 30 %. På mycket stora reavinster är skatten i det närmaste 30 % och fåmansföretagsreglerna är i praktiken verkningslösa.
Om företagaren kan tänka sig att vänta på likviden i fem-sex år kan han låta bolaget sälja sitt inkråm direkt till spekulanten (och förhoppningsvis få ut ett bättre pris!) för att efter den karensperiod som 3 § 12a mom. SiL anger ta en utdelning eller likvidera bolaget. I så fall är hela utdelningen eller reavinsten kapitalbeskattad.
Kellgrens upplägg innebär således ur principiell synvinkel inte mycket mer än ett tidigareläggande av den för företagaren kapitalbeskattade inkomsten. Det förutsätter dessutom för sin tillämplighet att någon kan arrangera
ett samtidigt och gemensamt agerande
av ett inte obetydligt antal sinsemellan oberoende personer,
som överväger att avyttra sina rörelser och
vars rörelser har i stort sett lika övervärden i förhållande till bokförda värden.
Beskriver Kellgren en situation som medför att en rännil eller en flodvåg av skattepengar rinner ut ur inkomstslaget tjänst?
4 Vilken lagstiftningen är vi betjänta av?
Vad jag vill framhålla med detta inlägg är att det utan tvivel går att konstruera olika situationer där det går att peka på en större eller mindre risk för kringgåenden. Det kan dock knappast vara lämpligt att lagstiftningen byggs upp för extrema undantagssituationer. Det är givetvis värdefullt att skapa ett system som är konsekvent, eftersom konsekvens i i sig uppfattas som ett uttryck för rättvisa, men i ett land där stora förmögenheter beskattas lindrigare än små måste det väl ändå kunna fördras om den Kellgrenska modellen kommer i tillämpning någon gång om året? Eller skall man komplicera systemet så till den milda grad att det endast efter dispens av skattemyndighet kan komma i fråga att till någon del beskatta en reavinst i inkomstslaget kapital?
Läs Kellgrens artikel som en intressant intellektuell övning, och inte som en beskrivning av avancerad skatteplanering som måste förehindras. Vad avser avancerad skatteplanering vill jag i stället delge en av min och mina kollegors favoriter:
Handelsbolaget H äger en andel i vardera handelsbolaget K och handelsbolaget E.
Handelsbolaget K äger en andel i vardera handelsbolaget H och handelsbolaget E.
Handelsbolaget E äger en andel i vardera handelsbolaget K och handelsbolaget H.
Vem beskattas för verksamheten som bedrivs i de tre bolagen?
Stefan Carlsson
Stefan Carlsson är skattejurist och delägare i Öhrlings PricewaterhouseCoopers.