Enkel tomtrörelse – några problemställningar

2.1 Upplåtelse av byggnadstomt

Vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter likställs med försäljning upplåtelse av mark i och för bebyggelse. En fråga som aktualiserats är om även förlängning av upplåtelsetiden eller byte av arrendator skall likställas med försäljning i detta sammanhang. I lagtexten anges endast att upplåtelse likställs med försäljning. I remissrundan påtalades av Lantbrukarnas skattedelegation att just denna fråga behövde klarläggas.

Prop. 1967:153, sid. 104.

”Om regeln trots allt skall kvarstå, bör det enligt delegationen klart utsägas, att endast förstagångsupplåtelser skall beaktas i sammanhanget. Ny arrendeupplåtelse av tidigare utarrenderad tomt – oavsett om fråga är om ny arrendator eller en förlängning av ett tidigare träffat avtal – skall alltså inte medräknas bland de femton till tomtrörelse kvalificerande tomterna.”8

Uttalandet kommenterades inte ytterligare i propositionen och den närmare innebörden av bestämmelsen klargjordes olyckligtvis inte. I ett inte överklagat förhandsbesked har Skatterättsnämnden utan motivering dock uttalat att förlängning av arrendekontrakt inte skall likställas med försäljning vid beräkning av antalet sålda tomter.

Denna utgång tycker jag är logisk. Syftet med bestämmelsen är att beskattning av tomtrörelse inte alltför lätt skall kunna kringgås. Detta syfte kan inte anses bli kringgått när det är fråga om förlängning av ett arrendekontrakt med samma arrendator. Om en förlängning av exempelvis ett femårskontrakt i detta sammanhang skall jämställas med en ny upplåtelse blir innebörden att en och samma byggnadstomt beaktas åtminstone två gånger vid beräkningen av antalet tidigare sålda byggnadstomter. Detta torde aldrig ha varit avsikten.

Enligt min uppfattning bör det inte vara någon skillnad mellan förlängning av ett arrendekontrakt – med samma arrendator – och det fallet annan arrendator inträder som ny nyttjanderättshavare. Jämställs fallet med ny arrendator med förstagångsupplåtelse kommer även i detta fall samma tomt att beaktas mer än en gång vid beräkningen. Detta är ologiskt.

Sammantaget menar jag att endast förstagångsupplåtelse skall beaktas vid beräkningen av antalet tidigare sålda tomter. Genom förstagångsupplåtelsen kan tomten användas för samma ändamål som om den istället hade försålts, nämligen för bebyggelse. Om en tomt som varit upplåten senare säljs räknas inte denna försäljningen med vid beräkningen av antalet tidigare sålda tomter.9

3.1 Markens fysiska avgränsning

Vid avyttring av mark uppkommer frågan om markområdet anses omfatta en eller flera byggnadstomter. Svaret på denna fråga får betydelse vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter eller närmare bestämt när tomtrörelsen anses påbörjad.

Har avstyckning skett i ”normala villatomter” föreligger inget problem, marken är fysiskt indelad i ett antal tomter och det kan lätt beräknas hur många tomter som är avyttrade. I ett annat fall kan förhållandet vara sådant att det inte har vidtagits någon som helst åtgärd med markområdet, det nyttjas alltjämt som exempelvis åkermark, men avsikten är att den framdeles skall avstyckas i byggandstomter som skall säljas. En överlåtelse av detta markområde anses som avyttring av en tomt (dock måste syftet med försäljningen antas vara att marken kommer att bebyggas, se vidare avsnitt 3.2). I förarbetena12 till bestämmelsen anges nämligen att:

”så länge avstyckning inom området inte skett eller tomtindelning inte fastställts inom området anses hela området som en enhet”.

Svårighet förekommer när det gäller att avgöra om marken – som inte avstyckats i enskilda fastigheter – anses tomtindelad. Frågan har delvis berörts av Regeringsrätten, RÅ 1982 1:61.

Förhållandena i målet var följande. A ägde fastigheten K. Enligt fastställd byggnadsplan13 med kompletterande grundkarta framgick att möjlighet fanns att indela fastigheten i 25 tomter. Avsikten var att sälja en del av markområdet, som storleksmässigt motsvarade åtta tomter, till en köpare. Området var varken bebyggt eller utarrenderat. Regeringsrätten uttalade att om marken säljs till en och samma köpare innan avstyckning skett i enlighet med den fastställda byggnadsplanen är markområdet att anse som en odelad enhet, dvs. en byggnadstomt.

Man kan särskilt notera att Regeringsrätten ställde som krav att marken skulle vara avstyckad i enskilda tomter för att markområdet skulle anses tomtindelat. Detta bör jämföras med ovannämnda förarbetsuttalande som anger att tomtindelning kan anses ha skett på annat sätt än genom avstyckning.

I den tidigare gällande byggnadslagen fanns nämligen ett särskilt planinstitut – tomtindelning – som gav möjlighet till indelning av byggnadskvarter i tomter. Detta planinstitut har idag ersatts av plan och bygglagens fastighetsplan som används för att genomföra en tänkt fastighetsbildning. Genom en upprättad fastighetsplan kan den framtida fastighetsindelningen låsas. Omfattas ett markområde av en sådan plan torde inte detta kunna säljas som en odelad enhet utan fråga blir om flera byggnadstomter. Mot bakgrund av Regeringsrättens uttalande kan dock inte uteslutas att även om området omfattas av en fastighetsplan området anses som en odelad enhet, dvs. en byggnadstomt, vid försäljning till en och samma köpare.

3.2 Markens användningsområde

När man fysiskt avgränsat ett markområde krävs dessutom att just det avgränsade området skall användas för bebyggelse. Av förarbetena14 till bestämmelsen framgår nämligen att syftet med försäljningen skall vara att marken skall bebyggas och att markförsäljningar som har ett helt annat syfte inte skall bedömas som tomtrörelse.15

Frågan om ett visst markområde skall användas för bebyggelse eller annat ändamål synes uteslutande bygga på köparens avsikter med förvärvet. Detta innebär – att det något märkliga förhållandet gäller – att överlåtarens beskattningssituation i ett visst fall bestäms av en annan persons avsikt med förvärvet.16

Som stöd för denna tolkning kan åberopas bl.a. RÅ 1993 ref. 51, där J, som bedrev enkel tomtrörelse, avsåg att avyttra en fastighet varpå han år 1968 uppfört en villabyggnad. Denna hade använts som bostad för J. Regeringsrätten uttalade att det inte påståtts att fastigheten sålts i avsikt att nybebyggas och att det inte heller fanns stöd för annat antagande än att fastigheten av köparen förvärvats för bostadsändamål med utnyttjande av den befintliga villabyggnaden. Försäljningen av tomtmarken kunde därför, enligt domstolen, inte ingå i tomtrörelse.

Ett liknande uttalande gjordes i RÅ 1990 not 474. Regeringsrätten uttalade att:

”Det går således inte att av det förebragta materialet dra några slutsatser huruvida i det enskilda försäljningsfallet det huvudsakliga köpintresset (min kurs.) kan tänkas vara inriktat på den befintliga bebyggelsen eller om det främsta syftet med förvärvet kan antas vara att anskaffa mark för bebyggelse”.

Regeringsrättens skrivning utesluter inte att en tomt, som trots att den är bebyggd, uppfyller förutsättningarna för att anses vara en byggnadstomt. Det är omständigheterna kring köpet som kommer att avgöra om köpintresset är det ena eller det andra och inte enbart det faktum att tomten är bebyggd (Jfr även RÅ 1987 not 257).

En situation som inte är ovanlig är att en sedan tidigare upplåten tomt säljs till arrendatorn. Denne kan under arrendetiden ha uppfört exempelvis ett fritidshus på arrendetomten. Fråga är om sådan byggnadstomt som nu avses har avyttrats till arrendatorn. Vid en strikt tolkning av ovannämnda domar kan med fog hävdas att det inte finns något syfte att använda marken för bebyggelse, den är redan bebyggd och kommer inte att bebyggas ytterligare.

Å andra sidan är det enbart mark som avyttras i detta fall, byggnaden är redan i arrendatorns ägo. Det kan därför hävdas att avsikten med köpet är att marken skall användas för ”placering” av en tidigare innehavd byggnad. En byggnadstomt har således avyttrats till arrendatorn. Denna bedömning har också bekräftats i ett inte överklagat förhandsbesked.

Även i det fall mark tvångsvis förvärvas av exempelvis en kommun i syfte att senare bebyggas torde det röra sig om en sådan avyttring som ingår i en tomtrörelse.

4.1 Karaktärsbyte

Före skattereformen föreskrevs uttryckligen, punkt 1 av anvisningarna till 28 § KL, att skattskyldig, som driver tomtrörelse, skall som intäkt av rörelse ta upp vad som influtit vid försäljning av sådan fastighet eller del därav som utgör omsättningstillgång. Denna skrivning togs bort i samband med skattereformen, men i förarbetena17 anges att av bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 22 § följer att vederlag vid avyttring av fastigheter och bostadsrätter ... utgör intäkt av näringsverksamhet endast om tillgången är omsättningstillgång. Av detta torde inte annat kunna utläsas än att byggnadstomter anses skattemässigt utgöra omsättningstillgångar.

Skattelagskommittén framför i sitt huvudbetänkande en intressant frågeställning, nämligen om de tomter som beskattas inom ramen för tomtrörelsen är att anse som omsättningstillgångar (lager) redan i samband med att tomtrörelsen påbörjas eller om innehavda tomter får status som omsättningstillgång först när respektive tomt avyttras. Utredningen tar dock inte ställning i frågan utan överlämnar den till framtida utredning.

I det fall en tomt ”omvandlas” till en omsättningstillgång först i samband med avyttringen torde reglerna om enkel tomtrörelse endast vara ett system för hur en viss ersättning skall beskattas, fråga är således inte om omsättningstillgångar i egentlig bemärkelse.

När det gäller ”vanlig” näringsverksamhet sker ett karaktärsbyte redan i samband med att näringsverksamheten påbörjas. Detta innebär bl.a. att de tillgångar som är avsedda för omsättning kommer att falla inom ramen för reglerna i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL, lagerreglerna.

Som angavs ovan, i inledningen, torde allmänna regler för inkomst av näringsverksamhet vara tillämpliga även på en tomtrörelse, vilket i detta sammanhang skulle innebära att tomterna ändrar karaktär till omsättningstillgångar redan när tomtrörelsen är påbörjad. Att så är fallet torde man också kunna utläsa av bestämmelsen, i sjunde stycket anges nämligen att:

”Avyttrar skattskyldig återstoden av lagret (min kurs.) i sådan tomtrörelse som avses i tredje stycket ....”

Som stöd för uppfattningen att de tomter som ingår i tomtrörelsen anses som omsättningstillgångar (lager) redan när tomtrörelsen är påbörjad kan inledningsvis åberopas ett uttalande i förarbetena till reglerna om tomtrörelse, det anges nämligen att18:

”En fråga av väsentlig betydelse för vinstberäkningen, när det gäller tomtrörelse, är frågan om hur ingångsvärdet för de fastigheter som ingår såsom lagertillgång i tomtrörelsen skall beräknas.”

Därefter diskuterades hur man ska beräkna ingångsvärdet på fastighetslagret, om detta anskaffats före rörelsens påbörjande. Diskussionen utmynnade i en bestämmelse som innebar att fastighetsägaren som ingångsvärde i princip fick använda det värde som gällt vid beräkning av reavinst dagen för rörelsens påbörjande. Bestämmelsen har främst varit tillämplig på enkel tomtrörelse.19

Sett ur lagstiftarens synvinkel torde således avsikten ha varit att i tomtrörelsen ingående markområde utgör omsättningstillgångar redan vid tomtrörelsens påbörjande. Genom införandet av tomtrörelsereglerna har därmed skett en kodifiering av den princip som kommit till uttryck i den praxis som tidigare gällde.20

Som ytterligare stöd för uppfattningen att karaktärsbytet sker redan när tomtrörelsen påbörjas kan åberopas RÅ 1979 1:49 där frågan indirekt har berörts av Regeringsrätten. Domstolen konstaterade först att ett dödsbo fick anses bedriva enkel tomtrörelse och att ett företaget arvsskifte i princip inte medförde att de utskiftade fastighetsdelarna förlorat sin karaktär av omsättningstillgångar i tomtrörelsen. Därefter konstaterade domstolen att fråga var om slutavyttring av ”återstoden av lagret”. Jag kan inte se annat än att Regeringsrätten utgått från att marken som ingick i tomtrörelsen var omsättningstillgång redan när tomtrörelsen påbörjades.

Avslutningsvis kan som stöd för uppfattningen att karaktärsbytet sker redan när tomtrörelsen anses påbörjad nämnas uttalanden av företagsskatteberedningen21, som i sitt slutbetänkande angav att fastighet anses i regel som lagertillgång om företaget bedriver tomtrörelse. Vidare angavs att det ”saknas bestämmelser om hur lagerbegreppet skall definieras i okvalificerad tomtrörelse, dvs. vilka fastigheter som efter avyttring av den fjortonde tomten skall räknas in i tomtlagret”. Inom parentes kan nämnas att trots detta konstaterande gjordes ingen ansats att lösa problemet.

Sammantaget menar jag att ovanstående visar med önskvärd tydlighet att de byggnadstomter som ingår i den enkla tomtrörelsen utgör omsättningstillgångar och tomterna ändrar karaktär till omsättningstillgångar redan när tomtrörelsen anses påbörjad. Detta får betydelse för bl.a. beräkning av tomtlagrets ingångsvärde, nedskrivning av tomtlagret och om uttagsbeskattning skall ske när en omsättningstillgång tas ut ur förvärvskällan.

4.2 Lagervärde

När en enkel tomtrörelse påbörjats och man slagit fast vilket markområde som ingår i rörelsen gäller det att bestämma lagrets ingångsvärde.22 I dessa fall har fastigheten anskaffats före tomtrörelsen har påbörjats och det har i regel skett en värdeförändring mellan dessa båda tidpunkter.

Äldre praxis innebar att tomtmark som kom att ingå i en tomtstyckningsrörelse fick som ingångsvärde i rörelsen tas upp till marknadsvärdet, även om detta översteg anskaffningsvärdet.23 Denna praxis manifesterades, som nämndes ovan, i en uttrycklig regel med innebörd att fastighetens ingående lagervärde vid rörelsens påbörjande beräknades på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst.

I samband med skattereformen 1990 togs denna regel bort. Samtidigt infördes en avskattningsregel, 3 § 1 mom. fjärde stycket SIL som stadgar, att gäller i fråga om en tillgång att vinst vid en avyttring skall tas upp som intäkt av kapital och inträffar i samma ägares hand en händelse som medför att vederlaget eller vinst vid en avyttring i stället skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (karaktärsbyte) sker beskattning som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Tillämpningen av regeln är frivillig, på yrkande av den skattskyldige sker nämligen inte avskattning.

Som konstaterades ovan sker ett karaktärsbyte när tomtrörelsen anses påbörjad och den händelse som föranleder detta byte är avyttring av den femtonde byggnadstomten. Karaktärsbytet torde därför innebära att avskattning kan ske av samtliga tomter som anses ingå i tomtrörelsen i samband med att den femtonde byggnadstomten avyttras.24

I de fall respektive tomt utgör en enskild fastighet torde den skattskyldige kunna välja om han vill avskatta en eller flera tomter. Avskattningsregeln tar sikte på enskilda tillgångar och varje tomt utgör en självständig omsättningstillgång som det gäller att bestämma ett visst värde på.

Genom avskattningen kommer helt naturligt den värdestegring som skett fram till och med att tomtrörelsen påbörjas att beskattas som inkomst av kapital. Detta avskattade värde kommer därefter att utgöra ingångsvärde för tomtlagret. Genom att det kan vara stor skillnad i skatteuttag beroende på om en tomtförsäljning redovisas som tomtrörelse eller enligt reavinstreglerna kan det vara en stor fördel att höja lagrets ingångsvärde vid rörelsestarten. Härigenom minskar näringsinkomsten och därmed också det totala skatteuttaget. Å andra sidan leder avskattning till ett förtida skatteuttag, vilket i vissa fall kan leda till sådan likviditetspåfrestning för fastighetsägaren att avskattning omöjliggörs.

När ingångsvärdet på tomtlagret väl fastställts är detta naturligtvis inte statiskt över tiden. Under tomtrörelsens bestånd kan lagervärdet förändras. Rörelseidkaren kan ha kostnader för avstyckning och andra exploateringsåtgärder och dessa kostnader får läggas till lagervärdet.

Kostnader som hänför sig till tiden före tomtrörelsen påbörjats beaktas i samband med avskattningen. I det fall avskattning inte sker bör avdrag medges för tidigare ej avdragna kostnader, vilka uppkommit under den s.k. fjortontomterskarensen, givetvis under förutsättning att kostnaderna kan hänföras till den påbörjade tomtrörelsen.25

Lagret kan också sjunka i värde exempelvis vid avyttring av omsättningstillgångar, men även på grund av andra omständigheter. Enligt punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL får omsättningstillgångar inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Möjlighet finns således att skriva ned tomtlagrets värde inom ramen för denna bestämmelse. Notera att regeln om att lagret får tas upp till lägst 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet inte är tillämplig på fastigheter.

Vid försäljning av mark som ingår i tomtrörelsen medges slutligen avdrag med så stor del av det totala lagervärdet som den sålda arealen utgör av tomtrörelsens totala areal.

5.1 Tomtrörelsen avsomnar

I bestämmelsens sjätte stycke anges att om skattskyldig inte sålt någon byggnadstomt under de senaste tio kalenderåren före taxeringsåret, anses avyttring av byggnadstomt som därefter sker inte som tomtrörelse. Tomtrörelsen anses således ha upphört om inte någon tomtförsäljning skett under nämnda period.28 Denna bestämmelse är närmast en kodifiering av den praxis som gällde före 1967.29

En försäljning av byggnadstomt under avbrottet i tomtrörelsen innebär att en ny tioårsperiod börjar löpa. Däremot torde inte en förstagångsupplåtelse verka avbrytande på avbrottet i tomtrörelsen. I sjätte stycket talas nämligen enbart om försäljning. Vad beträffar den ovan behandlade regeln om att man likställer upplåtelse med försäljning gäller denna, enligt bestämmelsens tredje stycke, enbart vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter.

Effekten av att en tomtrörelse avsomnar är att de tomtförsäljningar som sker efter upphörandet kommer att bli beskattade enligt reavinstreglerna. Jag bortser här från det undantaget att en ny tomtrörelse kan anses föreligga eller att tomtrörelsen övergått i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Syftet med införandet av bestämmelsen var att beskattning av tomtrörelse inte skulle verka utbudshämmande, varför det ansågs viktigt att ”nedsmittningen” av marken inte kvarstod för evigt.30

I och med att tomtrörelsen avsomnar kommer, som jag ser det, den skattemässiga karaktären på tomterna att ändras från omsättningstillgång till anläggningstillgång.31 Härigenom uppnås också konsekvens mellan tomtrörelsens påbörjan och avslutande, i båda fallen sker ett karaktärsbyte.

5.2 Tomtlagret slutavyttras

En tomtrörelse kan även upphöra i det fall återstoden av tomtlagret avyttras. Enligt allmänna regler anses en överlåtelse av näringsverksamheten som den sista affärshändelsen i verksamheten. Reglerna om tomtrörelse avviker från denna princip. Enligt bestämmelsens sjunde stycket anses nämligen inte ersättning från slutavyttringen hänförlig till inkomst av näringsverksamhet. Vinsten skall i stället beskattas som realisationsvinst.32 Som skattepliktig intäkt av tomtrörelse räknas dock belopp varmed fastighetens värde har nedskrivits i rörelsen och inte återförts till beskattning tidigare.

Även i detta fall torde byggnadstomterna ändra karaktär från omsättningstillgång till anläggningstillgång. Den utlösande faktorn för karaktärsbytet är slutförsäljningen varför bytet sker först vid denna tidpunkt.

6.1 Tillgångar som kan träffas av uttagsbeskattning

Från den 1 januari innevarande år har reglerna om uttagsbeskattning fått en ny lydelse. I punkt 1 a andra stycket första meningen av anvisningarna till 22 § KL anges att med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från en förvärvskälla för privat bruk eller genom att föra över den till en annan förvärvskälla.

Det är således enbart tillgångar som kan hänföras till en förvärvskälla avseende näringsverksamhet som kan bli föremål för uttagsbeskattning. Vad gäller innehav av näringsfastighet – oavsett om den är omsättnings- eller anläggningstillgång – kan konstateras att innehav av sådan tillgång konstituerar i enlighet med 21 § KL i sig näringsverksamhet, avkastningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Sådan fastighet måste därför i vidare mening anses vara tillgång i förvärvskällan. Därmed kan det inte uteslutas att denna tillhör förvärvskällan i den bemärkelse som avses i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL. Är så fallet aktualiserar inte ett karaktärsbyte uttagsbeskattning, fastigheten tillhör förvärvskällan oberoende av dennes skatterättsliga status.

I förarbetena till reglerna om uttagsbeskattning uttalas dock att en tillgång anses, i den bemärkelse som avses i 22 § KL, som tillgång i näringsverksamhet om ersättning eller reavinst vid en avyttring av tillgången utgör intäkt av näringsverksamhet.33 Därmed skulle det sakna betydelse hur avkastningen av en viss tillgång beskattas.

Fastighet som anses vara omsättningstillgång tillhör därmed otvivelaktigt förvärvskällan, ersättningen vid en avyttring utgör enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 22 § KL intäkt av näringsverksamhet, jfr ovan avsnitt 4.1.

Däremot beskattas vinst vid fysikers avyttring av en anläggningsfastighet inte som inkomst av näringsverksamhet utan som inkomst av kapital (reavinst). Anläggningsfastighet räknas nämligen inte upp i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. Det kan därför med fog hävdas att en anläggningsfastighet inte utgör en tillgång i näringsverksamhet i sådan bemärkelse som avses i 22 § KL.34

Som ytterligare stöd för denna senare uppfattning kan framhållas Företagsskatteutredningens uppfattning att en fysikers avyttring av en anläggningsfastighet inte aktualiserar uttagsbeskattning – såvitt gäller återläggning av värdeminskningsavdrag – eftersom ”det ligger närmast till hands att anse att fastigheten inte tagits ut ur en förvärvskälla avseende näringsverksamhet”.35

Sammantaget talar mycket för att en fysikers innehav av en anläggningsfastighet inte utgör en tillgång i näringsverksamhet i den bemärkelse som avses i 22 § KL medan omsättningsfastighet utgör en tillgång i näringsverksamheten. Detta får till följd att ett karaktärsbyte kan aktualisera uttagsbeskattning.

6.2 Uttagsbeskattning när tomtrörelsen avsomnar

Enligt punkt 1 a andra stycket första meningen 22 § KL kan uttagsbeskattning aktualiseras om den skattskyldige på något sätt tillgodogör sig en tillgång. Detta begrepp indikerar att den skattskyldige på något sätt skall utföra ett positivt handlande och företa en disposition med tillgången. Å andra sidan är en passivitet – genom att inte avyttra några tomter under en viss period – också ett handlande. Som stöd för att det inte krävs ett aktivt handlande kan nämnas att uttagsbeskattning också kan aktualiseras om verksamheten i förvärvskällan upphör, punkt 1 b av anvisningarna till 22 § KL. Det kan därför inte uteslutas att i den stunden tomtrörelsen avsomnar och tomterna ändrar karaktär – från att ersättningen vid en försäljning beskattats som inkomst av näringsverksamhet till att vinsten beskattas som inkomst av kapital – den skattskyldige på något sätt anses ha tillgodogjort sig tillgången.

Uttagsbeskattning kan enligt punkt 1 a andra stycket första meningen 22 § KL ske i två situationer, för det första när någon tillgodogör sig en tillgång genom att föra över den till en annan förvärvskälla och för det andra när någon tillgodogör sig en tillgång från en förvärvskälla för privat bruk.

När den första situationen diskuteras i förarbetena tar Företagsskatteutredningen36 avstamp i Skattelagskommitténs föreslagna lydelse av bestämmelsen om uttagsbeskattning. Kommittén föreslår37, såvitt nu är av intresse, följande lydelse.

”Med uttag avses att den skattskyldige tar ut en tillgång eller tjänst ur näringsveksamheten för egen del eller för att föra över den till annan näringsverksamhet ...”

Företagsskatteutredningen definierar begreppet uttag på ”i huvudsak samma sätt ”38 som kommitténs förslag, dock med den viktiga skillnaden att i den slutliga lydelsen talas inte om näringsverksamhet utan om förvärvskälla. Det anges inte att den ändrade ordalydelsen innebär en ändring i sak. Frågan kommenteras inte ytterligare i propositionen.

Innebörden av denna del av bestämmelsen torde innebära att för uttagsbeskattning krävs det att tillgången förs över till en annan förvärvskälla avseende näringsverksamhet. När tomtrörelsen avsomnar och tomterna ändrar karaktär förs tillgången, i den bemärkelse som nu avses, över i förvärvskällan kapital genom att vinsten vid en avyttring beskattas som inkomst av kapital. Därmed skulle inte uttagsbeskattning aktualiseras enligt denna del av 22 § KL.

Faktum kvarstår dock att vid en objektiv tolkning av lydelsen av punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL finns en risk att karaktärsbytet kan föranleda uttagsbeskattning, vinsten vid tomtförsäljning beskattas i olika förvärvskällor före och efter karaktärsbytet.

Som angavs tidigare är grunden för reglerna om uttagsbeskattning att förhindra privat förfogande av näringsegendom utan att beskattning sker. Därför kan uttagsbeskattning också ske om den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från en förvärvskälla för ”privat bruk” (punkt 1 a första meningen). Begreppets innebörd ger utrymme för en vid tolkning av uttagsbeskattningsinstitutet. I propositionen39 anges dock, såvitt nu är relevant, att ett uttag föreligger om den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång för egen konsumtion. Sett ur allmänt språkbruk torde man i förarbetena, avsiktligt eller inte, ha gjort en inskränkning av uttagsbegreppet. I dess snävare form kan karaktärsbytet i samband med att tomtrörelsen avsomnar sannolikt inte inrymmas i privat konsumtion, fråga är alltjämt om anläggningsfastighet vars avkastning beskattas som inkomst av näringsverksamhet.

Samtidigt kan det med fog hävdas att det sker ett privat förfogande av näringsbeskattad egendom i samband med karaktärsbytet. Efter förfogandet beskattas ersättning vid en avyttring inte längre som inkomst av näringsverksamhet utan som inkomst av kapital. Ges bestämmelsen denna innebörden kan en uttagsbeskattningssituation mycket väl vara för handen när tomtrörelsen avsomnar.

Sammantaget kan det därför inte uteslutas att ett karaktärsbyte aktualiserar en uttagsbeskattningssituation enligt punkt 1 a första stycket första meningen av anvisningarna till 22 § KL. Under sådana förhållanden framstår reglerna om upphörande av tomtrörelse och uttagsbeskattning som oförenliga, syftet med reglerna om tomtrörelsens upphörande är nämligen att rörelsen skall kunna ”avsomna” utan beskattningskonsekvenser.

Varken av lagtext eller förarbeten till de nya reglerna om uttagsbeskattning framgår om tanken varit att uttagsbeskattning skall ske i nu aktuell eller liknande situationer. Detta tillsammans med dels att reglerna om tomtrörelse får anses vara av speciell karaktär i förhållande till uttagsbeskattningsreglerna och dels att syftet med ”avsomningsregeln” är att nedsmittningen av marken inte skall bestå i all evighet ger det rimliga resultatet att uttagsbeskattning trots allt inte bör aktualiseras med stöd av punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL.

Avslutningsvis bör också uppmärksammas lagregleringen i punkt 1 b av anvisningarna till 22 § KL. Enligt denna bestämmelse skall uttagsbeskattning ske bl.a. om verksamheten i en förvärvskälla har upphört. Som angavs ovan konstituerar, enligt 21 § KL, ett innehav av näringsfastighet i sig näringsverksamhet. Även om den faktiska tomtrörelsen är avslutad anses fastighetsinnehavaren alltjämt, per definition, bedriva näringsverksamhet. Detta kan inte innebära annat än att även efter det tomtrörelsen ”avsomnat” bedrivs någon form av verksamhet i förvärvskällan. Uttagsbeskattning kan således inte aktualiseras med stöd av punkt 1 b av anvisningarna till 22 § KL.