Taxeringsprocessen har alltför litet diskuterats ur domstolarnas synvinkel. Här tas upp frågor om rättens tolkning av parts talan och rättens officialprövning av tillämplig lag. Det handlar inte bara om ramen för rättens prövning utan också om rättens suveränitet vid sin rättstillämpning.

1 Inledning

Den del av taxeringsprocessen, som har med domstolarnas prövning att göra, har blivit så torftigt behandlad att den ter sig som en okänd sida. Peter Westberg har med sin doktorsavhandling Domstols officialprövning bragt mycket i dagen, som tidigare inte varit dokumenterat. Detsamma gäller Aleksander Pecznik med sin bok Vad är rätt? Det är nu möjligt att föra en konstruktiv dialog om vad en förvaltningsdomstols rättsliga prövning får och inte får omfatta och hur den bör göras.

2 Ramen för rättens prövning

I motiven till förvaltningsprocesslagen diskuterade departementschefen (prop. 1971:30 s. 579) den ram, inom vilken domstolen får röra sig, när den skall träffa sitt avgörande. Han ställde upp två ytterligheter. Den ena representerades av de dispositiva tvistemålen. Där var rätten i princip bunden av de yrkanden och det processmaterial i övrigt, som parterna hade presenterat. Den ramen kan kallas en partsbestämd ram. Den andra representerades av en ordning, som kännetecknas av att rättens uppgift går ut på att, oberoende av vad parterna har yrkat och anfört, försöka åstadkomma största möjliga materiella rättvisa i det enskilda fallet.Den ramen skulle kunna kallas den materiella sanningens ram. Han nämnde i detta sammanhang inte den ordning, som gäller i indispositiva tvistemål, nämligen att dom inte får ges över annat eller mera än vad part i behörig ordning yrkat. Rätten är i dessa mål alltså inte bunden av vilka omständigheter som parten åberopat till stöd för sina yrkanden. Han nämnde inte heller den ordning som är föreskriven för brottmål. I sådana mål får dom inte avse annan gärning än den, för vilken talan om ansvar i behörig ordning väckts, och rätten är inte bunden av yrkande beträffande brottets rättsliga beteckning eller tillämpligt lagrum. För förvaltningsmål bestämdes sedan i 29 § FPL den ordningen att rättens avgörande inte får gå utöver vad som yrkas i målet kombinerat med en specialregel om reformatio in melius. Ordningen påminner nära om ordningen i indispositiva tvistemål och brottmål. Man skulle kunna tala om en yrkandebestämd ram.

3 Rättens uppgift

Rättens huvuduppgift blir enligt Westberg att inom ”given ram” avgöra målet med ledning av de rättsliga regler, som domstolen vid en korrekt rättstillämpning självmant finner vara relevanta för tvistens lösning (principen iura novit curia; det är på rätten det ankommer att avgöra vilka rättsregler som skall tillämpas). Här skulle jag vilja inflika att det synes motsägelsefullt att å ena sidan tala om en ”given” ram och å andra sidan stryka under att rätten ex officio skall finna fram till en korrekt rättstillämpning. För mig framstår en officialprövning av vilka rättsregler, som skall tillämpas, som en prövning, vilken måste ske oberoende av några ”givna” ramar.

Som ett exempel från taxeringsprocessen skulle kunna tas, att den skattskyldige yrkar undanröjande från beskattning av sin intäkt av en inventarieförsäljning och åberopar att han inte ägt inventarierna utan bara leasat dem. Rätten anser äganderättsfrågan irrelevant men nedsätter beskattningen av intäkten, därför att rätten finner att intäkten lagligen skall beräknas till ett lägre belopp.

Domstolen vidgar alltså prövningsramen rättstillämpningsvis utöver vad som formellt sett täcks av partens yrkande. Frågan i målet blir inte om den skattskyldige ägt de avyttrade inventarierna och därför varit skattskyldig utan om avyttringen av dem gett upphov till någon skattepliktig intäkt i hans näringsverksamhet. Sakprocessuellt sett kan detta sägas innebära att rätten beträffande frågan eller saken i målet anser sig kunna tolka partens yrkande om undanröjande som innebärande också nedsättning av intäktens beskattning. På beloppsprocessens tid innebar detta inte något tolkningsproblem. Det är inte självklart att tolkningen skall utfalla på beskrivet sätt i en sakprocess men övervägande skäl talar enligt min mening för att så bör vara fallet.

Westberg diskuterar i sin bok (s. 146) ”majus includit minus”-modellen (det större omsluter det mindre) och konstaterar att rätten med denna kan få ett förhållandevis stort inflytande över processens yttre ram. Med tolkningar av detta slag kommer rätten att lägga in betydelser i parts yrkanden, vilka mer eller mindre avviker från själva ordalydelsen. Det påståendet kan hävdas här att modellen är väl inarbetad i taxeringsprocessen och att övergången till sakprocess inte kan antas ha förändrat rättsläget där i princip.

4 Tolkningen av parts yrkande

Inte bara en rättstillämpning utan också rättens tolkning av parts yrkande kan alltså leda till en ramutvidgande officialprövning. Westberg poängterar, att domstol kan på tolkningsstadiet i skilda hänseenden komma att föregripa tillämpningen av för målet aktuella formella och materiella regler. Vid val av tolkningsresultat kan rätten stanna för ett tolkningsalternativ, som medför att en parts yrkande kan sakprövas eller som åtminstone ger parten någon utsikt till materiell framgång i målet. Tolkningen kommer då varken att vara partsneutral eller lämna processens yttre ram orubbad. Tolkningen får i stället närmast karaktär av ett slags konstruktiv officialprövning, varigenom domstolen medvetet eller omedvetet tillser att rättegångens ram får en för den föreliggande konflikten ”lämplig” eller ”ändamålsenlig” struktur. Självfallet kan det enligt Westberg inträffa, att domstolen då bestämmer processens yttre ram så, att den avviker från vad part avsett med sitt yrkande eller vad hans motpart har tolkat in i det.

I förarbetena till förvaltningsprocesslagen (prop. 1971:30 s. 579) var departementschefen inne på liknande tankegångar. Det var enligt honom önskvärt att domstolen inte är alltför bunden av hur den enskilde utformat sin talan för att åstadkomma ett från hans synpunkt materiellt tillfredsställande avgörande. Förvaltningsprocessen, dock inte taxeringsprocessen, var på den tiden i stor utsträckning en enpartsprocess. Den är nu en tvåpartsprocess. Det önskvärda skulle kanske för taxeringsmålens del ha bort lyda att domstolen inte skall vara alltför bunden av hur den skattskyldige och skattemyndigheten har utformat sina processhandlingar, så att domstolen inte hindras från att träffa ett materiellt sett tillfredsställande avgörande. De två metoderna för vidgning av prövningsramen – domstols officialtolkning av parts yrkande och domstols bestämmande ex officio av tillämpliga rättsregler – går här hand i hand.

5 Taxeringsprocessen som förvaltningsprocess

Taxeringslagen gör rent hus med den gamla beloppsprocessen och utformar efter civilprocessuell förebild en på sakprocess inriktad talan i taxeringsmålen hos länsrätt och de överordnade domstolarna. Men taxeringslagen tiger om hur domstolarna skall göra sin prövning och döma. Förvaltningsprocesslagens allmänna regler – i detta fall 29 § FPL – träder därför in supplerande.

Det processuella begreppet talan är inte närmare definierat i RB och inte heller i FPL. Begreppet har dock två klart urskiljbara beståndsdelar, nämligen ”yrkande” och ”åberopande av omständigheter till stöd”. Innebörderna är däremot inte lika lätta att urskilja. Detta gäller framför allt termen ”yrkande”. Man brukar säga att med yrkande är att förstå en parts begäran att rätten skall meddela ett visst domslut. ”Omständigheter”, som tidigare kallades ”grunder”, är en mångtydig term. Därmed förstås inte bara processuella förhållanden och materiella fakta och värderingar utan också rättsliga faktorer främst då subjektiva och objektiva rekvisit.

6 Parts och motparts yrkanden i taxeringsprocessen

För taxeringsmålens del gäller efter förebild av tvistemålen förbud mot ändring av talan. Detta förbud är emellertid inte alls koordinerat med reglerna i förvaltningsprocesslagen om vad dom får ges över. Några föreskrifter finns heller inte i TL beträffande skattemyndighetens talan som motpart till en skattskyldig, som har överklagat. I 10 § FPL föreskrivs att en motpart skall föreläggas att svara. Enligt 11 § FPL skall motparten ange huruvida han godtar eller bestrider yrkandet. Bestrider han, bör han ange skälen härför och de bevis som han vill åberopa. Det är underförstått att han inom ramen för ett bestridande kan framställa motyrkanden.

En motpart kan i princip inte använda sig av motyrkanden, som ligger utanför ramen för den skattskyldiges talan.Samtidigt är dock att märka att domstolen suveränt bestämmer både över hur den skattskyldiges talan skall tolkas och över hur processföremålet skall uppfattas från rättslig synpunkt. Det står därför i praktiken skattemyndigheten fritt att framställa motyrkanden inom den ram som skattemyndigheten kan anta att domstolen väljer för sin prövning. Vidgas rättens prövningsram i förhållande till den prövningsram, vilken synes föresväva den skattskyldige, vidgas också den ram, inom vilken skattemyndigheten kan framställa motyrkanden.

7 Saken

Yrkar den skattskyldige vid överklagande av en realisationsvinstberäkning för en fastighetsförsäljning avdrag för ett på visst sätt beräknat ingångsvärde, som skattemyndigheten satt ned, men yrkar han inte större avdrag för förbättringskostnad än vad skattemyndigheten medgivit, kan rätten inte tolka hans talan som att han alternativt yrkar mera i avdrag för förbättringskostnader. Rätten får inte tolkningsvis ändra något som parten entydigt yrkar.

Inte heller kan den skattskyldige efter överklagandetidens utgång framställa ett yrkande beträffande förbättringskostnaderna. Vill den skattskyldige erhålla större avdrag för dessa, får han väcka en särskild talan härom genom ett ytterligare överklagande eller först pröva sin lycka genom en ansökan om omprövning. Frågan om förbättringskostnader ligger utan minsta tvekan utanför ramen för en prövning av ett yrkande om ingångsvärdets beräkning.

Gör man i stället bedömningen ur skattemyndighetens synvinkel, är det lika klart att myndigheten inte alternativt med någon framgång kan yrka ytterligare nedsättning av avdraget för förbättringskostnader eller av ett avdrag för andra omkostnader, för den händelse rätten skulle finna att avdraget för ingångsvärde skall medges med yrkat belopp.

RÅ 1997 ref. 60 handlar om beskattning av en datorutrustning som en arbetsgivare överlämnat till en anställd. Skattemyndigheten hade eftertaxerat den anställde under inkomst av tjänst för prisbilligt köp av utrustningen. Förvärvskostnaden hade enligt skattemyndigheten understigit marknadsvärdet med minst 20000 kronor. Länsrätten samt senare också kammarrätten och Regeringsrätten ansåg att, eftersom äganderätten till utrustningen inte skulle övergå till den anställde förrän efter tre år, frågan om prisbilligt köp inte kunde väckas, förrän den anställde hade förvärvat äganderätten. Hade han slutat anställningen dessförinnan, skulle han ha varit skyldig att återlämna utrustningen. Länsrätten anmärkte att detta inte uteslöt, att den anställde under de första tre åren beskattades för värdet av förmånen att för privat bruk få använda arbetsgivarens datorutrustning. Frågan härom vilade emellertid på en annan grund än frågan om prisbilligt köp av datorutrustningen. Den kunde därför inte prövas i målet.

Om skattemyndigheten hade i sitt svar på den skattskyldiges överklagande alternativt yrkat beskattning av en förmån av privat bruk, hade länsrätten av samma anledning haft att avvisa en prövning. Vid första påseende skulle det kanske kunna tyckas att frågan i målet gällde om den anställde hade erhållit en skattepliktig förmån genom att få ha datorutrustningen hemma. Enligt principen majus includit minus borde han då ha kunnat beskattas för förmånen att privat kunna använda utrustningen. Emellertid ter det sig alltför långsökt att betrakta en förmån av privat begagnande som samma sak som en förmån av prisbilligt köp. Fråga måste rimligen anses vara om två skilda saker.

Tar man som exempel att skattemyndigheten har vägrat avdrag överhuvudtaget för ett inventarieinköp under påstående att inventariet, t.ex. en bil, inte varit ett inventarium i en näringsverksamhet utan ett inventarium för privat bruk, kan den skattskyldige inte yrka att rätten prövar endast frågan om inventariets egenskap att vara näringsbetingat. Taxeringsprocessen står inte öppen för prövning av rena principfrågor. Däremot kan den skattskyldige givetvis yrka att rätten prövar och medger honom ett direktavdrag för inköpet av inventariet. Har han framställt ett sådant yrkande, kan rätten, om den finner inventariet vara näringsbetingat, vid sin prövning på eget initiativ ta upp också den alternativa frågan om årliga värdeminskningsavdrag och skattemyndigheten torde som förstahandsyrkande kunna bestrida avdragsrätt över huvud taget och som andrahandsyrkande förorda värdeminskningsavdrag. Rätten är inte bunden av att den skattskyldige har betecknat inventariet som ett korttidsinventarium utan skall själv avgöra vilken rättsregel i kommunalskattelagen som är tillämplig på de omständigheter, som föreligger enligt parterna eller enligt vad rätten själv tillför bedömningsunderlaget.

8 Entydiga frågor

En skattskyldigs yrkande i ett taxeringsmål kan gå ut på att rätten skall medge honom ett avdrag för en utgift eller att befria honom från beskattning av en intäkt, t.ex. intäkterna från viss verksamhet, som enligt honom är ren hobbyverksamhet. Hans yrkande kan också gälla att rätten skall besluta att han inte är skattskyldig i riket eller att en viss inkomst inte skall beskattas under det beskattningsår, som taxeringen gäller. De sistnämnda två yrkandena skiljer sig från de förstnämnda genom att frågeställningarna är så snävt avgränsade att prövningsramen egentligen inte går att rucka på. Rätten kan då t.ex. inte självmant ta upp frågor, som har med beräkningen av den skattskyldiges inkomst att göra, för den händelse rätten skulle finna att skattskyldighet föreligger, och skattemyndigheten å sin sida får inte väcka någon fråga om en eventuellt beskattningsbar inkomsts beräkning. Motsvarande gäller frågan om en viss inkomst är skattepliktig under beskattningsåret. Rätten får inte utan uttryckligt yrkande från den skattskyldiges sida ta upp frågor, som har med beräkningen av inkomsten att göra, och skattemyndigheten får inte väcka någon fråga om inkomstberäkning. Det betyder att, om den skattskyldige inte har framgång med sin talan, skattemyndighetens beslut står fast i beskattningsårsfrågan. Skattemyndigheten kan emellertid, oberoende av att skattepliktsfrågan är eller har varit anhängig hos domstol, besluta om omprövning av andra frågor, under förutsättning att ettårsfristen ännu inte har gått ut eller omprövning genom eftertaxering är möjlig. Litispendens och resjudicata gäller bara beträffande beskattningsårsfrågan.

Entydiga frågor är alltså i regel relativt enkla att tampas med. Processföremålet avtecknar sig tydligt och tvekan behöver inte råda om rättens prövningsram.

9 Mångtydiga frågor

Helt andra svårigheter möter när det gäller mångtydiga frågor. Det är för sådana frågors del som det kan bli aktuellt att tillämpa principen att domstolen inte skall vara alltför bunden av hur en part har utformat sin talan för att åstadkomma ett från hans synpunkt materiellt tillfredsställande avgörande. Det är också i samband med sådana frågor som grundsatsen om att rätten inte skall vara bunden av parts rättsliga beteckningar och tillämpliga lagrum, dvs grundsatsen om iura novit curia, träder i förgrunden.

Peczenik framhåller i Vad är rätt (s. 291) att subsumtion i ett svårt fall innebär att fallets lösning logiskt följer en satsmängd som omfattar dels en rättsregel, dels en faktabeskrivning och dels en värdering eller ett annat tillägg, som är rimligt men som kan ifrågasättas. Fallets utgång följer sålunda av en kedja satser. Kedjan omfattar fler länkar än blott lagen och fakta i målet. Subsumtion i svåra fall kan därför betecknas som en kedjesubsumtion.

10 Iura novit curia-modellen

En romerskrättslig sentens lyder: Da mihi facta, dabo tibi ius (ge mig de faktiska omständigheterna, så ger jag dig det rättsliga svaret). Underförstått är då att parten ger rätten alla relevanta omständigheter. När det gäller grundsatsen iura novit curia är det på samma sätt underförstått att rätten skall ha alla relevanta omständigheter i sin hand. Det ligger emellertid i sakens natur att rätten inte kan räkna med att parterna alltid är lika allsidigt uppfinningsrika som rätten i sina rättsliga analyser. Det ligger därför underförstått att rätten – för att kunna skipa rätt – måste ha befogenhet att också på eget initiativ fullständiga beslutsunderlaget.

Till befordrandet av underlaget hör inte bara att skaffa fram upplysningar om de ytterligare omständigheter, som rätten finner sig behöva för att kunna göra den rättstillämpning, som rätten finner vara den rätta, utan också att använda sin fantasi för att genomskåda bulvanförhållanden och andra simulerade förhållanden eller rent bedräglig information. Sådana förhållanden skall enligt 34 § avtalslagen inte ligga till grund för en seriös rättskipning. Vanligen handlar det dock för skatterättskipningens del om att ta ställning till om något i civilrättslig eller skatterättslig mening är det som det ges ut för att vara i ett avtal eller en annan rättshandling. Är det som rubricerats som köp i civilrättslig och/eller i skatterättslig mening gåva eller pantsättning eller är det som rubricerats som avbetalningsköp hyra i civilrättslig och/eller skatterättslig mening, eller är det, som rubricerats som förskottsränta, betalning för en finansiell tjänst etc. Skatterättsnämndens förhandsbesked innehåller otaliga exempel på denna rättsanalytiska teknik.

Grundsatsen om att en rättshandling vid en rättstillämpning skall bedömas efter sin verkliga innebörd och inte efter en innebörd, som den påstås ha, går tillbaka till den romerska rätten. I 1914 års förslag till avtalslag framhölls bl.a. att avtalsparter ibland för att undgå tillämpning av något besvärande lagbud försöker att ge en rättshandling sken av att vara något annat än den är. 1928 års bolagsskatteberedning föreslog som allmän riktlinje följande. Om det är uppenbart att åtgärd, vars beskaffenhet äger betydelse från beskattningssynpunkt, är av annan beskaffenhet till sin verkliga innebörd än som uppgivits, skall beskattningsfrågan bedömas med hänsyn till denna verkliga innebörd. Detta är inte genomsyn i senare tiders missbrukade bemärkelse utan ”iura novit curia” i sin ursprungligaste form. Rätten går ex officio, för att kunna skipa rätt i verklig mening, i närkamp med frågan hur de faktiska omständigheterna skall inrangeras i rättens värld. I rättsligt hänseende känner officialprövningen inga andra gränser än de som de rättsliga rekvisiten uppställer.

I RÅ 1956 ref. 11 prövade Regeringsrätten frågan om rätten till avdrag för ränta på s.k. barnreverser. Man skulle kunna tänka sig att en skattemyndighet vägrar avdrag för sådan ränta och som skäl härför hänvisar till att fråga inte kan anses vara om en verklig skuld. Sedan den skattskyldige överklagat och hos länsrätten anfört att reversen är en civilrättsligt giltig revers och räntan bevisligen har insatts på barnets konto under överförmyndarens kontroll, gör skattemyndigheten den invändningen att räntan inte är att betrakta som en ränta utan som en med periodiskt understöd jämförlig periodisk intäkt. Rätten ansluter sig till denna bedömning och avslår den skattskyldiges överklagande. En sådan prövning ligger utan tvekan inom den rättsliga prövningsramen, som ju omfattar alla omständigheter som är rättsligt relevanta för prövningen av den skattskyldiges yrkande i taxeringsmålet. Skattemyndigheten har samma möjlighet som domstolen själv att tillföra omständigheter som belägger att det, som den skattskyldige betecknat som ränta, enligt de skatterättsliga rekvisiten är att bedöma som en ej avdragsgill periodisk betalning.

RÅ 1987 ref. 5 handlar om ett bolag, som hyrt utrustning av ett leasingbolag och fått denna installerad i en bolaget tillhörig byggnad. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden och Regeringsrätten gjorde den bedömningen att utrustningen under hyrestiden, oavsett om den i civilrättsligt hänseende kom att utgöra byggnadstillbehör eller ej, vid inkomsttaxeringen skulle behandlas som inventarium i bolagets rörelse, på vilket bolaget fick göra värdeminskningsavdrag. Kom utrustningen att utgöra byggnadstillbehör, förlorade leasingbolaget visserligen sitt sakrättsliga skydd och kunde inte mot tredjeman hävda något anspråk på att utfå utrustningen. Men leasingbolaget självt kunde i vart fall göra ett sådant anspråk gällande mot leasetagaren. Nämnden och Regeringsrätten kom alltså på rättsanalytisk väg fram till att regeln om rätt till avdrag för värdeminskning av ”sina inventarier” var tillämplig. ”Sina” var alltså vid rättsregelns tillämpning att förstå som ”i besittning”. Allmänna ombudet hade hävdat att det inte kunde vara inventarier därför att det var fråga om byggnadstillbehör. Det hade han rätt att hävda. Den frågan låg inom prövningsramen skatterättsligt sett, även om den inte vann gehör hos Regeringsrätten.

I RÅ 1993 ref. 55 behandlade Regeringsrätten frågan om hinder föreligger att i aktiebolagsform driva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser. Regeringsrätten konstaterade att hinder i princip inte föreligger men att, om omständigheter föreligger, som visar att den verkliga innebörden är att det är aktiebolagsägaren och inte aktiebolaget som bedriver verksamheten, det kan bli aktuellt att bortse från aktiebolaget och påföra ägaren de inkomster, som härrör från verksamheten. Så hade t.ex. skett beträffande utövande konstnärer och författare. Också i ett sådant fall blir det närmast fråga om en rättslig analys, som mynnar ut i att det enligt skatterättens rekvisit är aktieägaren och inte aktiebolaget som – i egenskap av verksamhetens utövare – skall anses vara skattskyldig.

I RÅ 1964 not 1297 finner man det klassiska bondwashingfallet. Den skattskyldige hade där under en följd av år till ett bankirbolag överlåtit en viss aktiepost till pris inkluderande upplupen aktieutdelning och därefter, sedan bankirbolaget lyft utdelningen, återköpt aktieposten till reducerat värde. Regeringsrätten fann att transaktionernas huvudsakliga syfte fick anses vara att bankirbolaget skulle mot viss ersättning i den skattskyldiges ställe uppbära den på aktierna belöpande utdelningen och att anledning saknades till antagande att de fyllt någon uppgift därutöver. Utdelningarna upptogs därför hos den skattskyldige som inkomst av kapital. Här kan man tala om en rättslig analys av den verkliga innebörden som mynnade ut i ett bortseende från rättsligt irrelevanta utanverk.

Det ligger i sakens natur att en officialprövning i rättstillämpningshänseende vidgar prövningsramen extra mycket, om den rättsliga bedömningen utsträcks till att omfatta en räcka olika men integrerade rättshandlingar (kedjesubsumtion enligt Pecznik). I t.ex. RÅ 1990 ref. 115 fann Regeringsrätten att de skattemässiga konsekvenserna av det i målet aktuella avtalet skulle bedömas utifrån en helhetssyn mot bakgrund av att de olika transaktionerna, som rymdes inom avtalet, var nära knutna till varandra och avhängiga av varandra.

RÅ 1998 ref. 19 ger intryck av att inleda en ny eller snarare nygammal praxis hos Regeringsrätten. Rättsfallet har vinjetten ”Som led i omstruktureringen av en koncern har ett aktiebolag (X) som ägt viss andel av aktierna i ett annat aktiebolag (Y) genom utdelning som Y riktat endast till X:s aktier erhållit motsvarande andel av aktierna i ett dotterbolag till Y. Därefter har Y verkställt indragning utan betalning enbart av X:s aktier i Y. X har ansetts ha avyttrat aktierna i Y mot vederlag av aktierna i Y:s dotterbolag.” Skatterättsnämnden gjorde den bedömningen att en indragning av aktier utan återbetalning innebär att aktierna skall anses avyttrade för 0 kr. I det aktuella fallet skedde indragning efter det att X hade erhållit skattefri utdelning i form av aktier i Z från Y. Förfarandena skedde vid skilda tillfällen. De ingick som led i en uppdelning av ägandet i Y. Enligt ansökan skedde denna uppdelning av organisatoriska skäl och på helt affärsmässiga villkor utan benefika inslag. Mot denna bakgrund saknades skäl att med en genomsyn anse att indragningen av aktierna i Y skedde mot vederlag av den dessförinnan erhållna utdelningen.

Regeringsrätten å sin sida fokuserade frågan i målet på om den utdelning från Y av aktier i Z till X och den indragning av aktier i Y från X som ingick som led i en planerad omstrukturering av Y-koncernen skulle behandlas var för sig vid inkomstbeskattningen eller om transaktionerna skulle behandlas som en enhet och anses innebära att X byter aktierna i Y mot aktierna i Z.

Övervägandena inleddes med ett konstaterande att allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd, oavsett den beteckning de åsatts, och att detta gäller inte bara när det är fråga om en enstaka rättshandling utan att det också kan innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar. Regeringsrätten utgick tydligen från grundsatsen ”iura novit curia” och följde därvid samma maxim som 1928 års bolagsskatteberedning gjort, dock med utelämnade av uppenbarhetsrekvisitet. Att märka är att Regeringsrätten undvek det slitna uttrycket samlad bedömning och i stället valde uttrycket gemensam bedömning, som på ett bättre sätt förmedlar att det handlar om att integrera flera olika rättshandlingar till en sammanhängande bedömning, dvs. att behandla det som man finner vara en enhet just som en enhet. Ett antal exempel nämndes sedan dels på beskattning som skett med avvikelse från den yttre formen och dels på en gemensam bedömning av skilda rättshandlingar. Utmärkande för exemplen är att de alla faller inom ”iura novit curia”-modellen.

Sökandena hade gjort gällande att det vid beskattningen kan komma i fråga att frångå rättshandlingars civilrättsliga form bara såvitt gäller konstruerade s.k. skatteupplägg utan affärsmässig bakgrund och att omstruktureringen av Y-koncernen var affärsmässigt motiverad. Regeringsrätten framhöll under hänvisning till anförd praxis att det förhållandet att det fanns organisatoriska skäl för den planerade omstruktureringen inte hindrade att de skattemässiga konsekvenserna bedömdes utifrån en helhetssyn, genom en kedjesubsumtion enligt Pecznik. Det faller i ögonen att Regeringsrätten inte såg på samma sätt på frågan om en affärsmässig motivering. Men det var givetvis omöjligt. Ett seriöst ekonomiskt syfte, som gör ett enhetsstänkande främmande, måste hindra att de skattemässiga konsekvenserna bedöms enhetsvis. Jämför det som nedan sägs om rimlighetsprincipen.

I det förevarande fallet hade hela den transaktionskedja, vari utdelningen och indragningen ingick, utgjort en sammanhängande plan för omstruktureringen av Y-koncernen. Syftet med dessa åtgärder hade också just varit att X skulle bli ägare till aktier i Z i stället för aktier i Y. Regeringsrätten fann därför att X genom inlösenförfarandet skulle anses avyttra aktier i Y mot vederlag av dessförinnan erhållen utdelning i form av aktier i Z.

Det som tydligt skiljer Regeringsrättens bedömning från Skatterättsnämndens är att i den förra saknas det som synes ha varit avgörande för den senare, nämligen att det handlade om en uppdelning av organisatoriska skäl och på helt affärsmässiga villkor utan benefika inslag. Dessa förhållanden utgjorde enligt Skatterättsnämnden avgörande skäl mot att ”med en genomsyn” anse att indragningen av aktierna skedde mot vederlag av den dessförinnan erhållna utdelningen. Att märka är att Regeringsrätten inte baserade sitt avgörande på en sådan ”genomsyn”, som Skatterättsnämnden hade tagit avstånd från, utan på en rättslig analys av de olika leden, sedda som länkar i en kedja. Regeringsrätten pekade särskilt på att utdelningen bara på aktier med en viss ägare och indragningen av aktier bara från en ägare framstod som rimliga endast om de betraktades gemensamt. Regeringsrätten inkluderade alltså i sin rättsliga analys också en rimlighetsbedömning (jfr the principle of reasonableness i engelsk rätt). En sådan bedömning utgör inte något främmande inslag från rättslig synpunkt utan tvärtom ett klassiskt element. För egen del ser jag en rimlighetsbedömning som en viktig del av en fullgången rättslig analys. En sådan bedömning utgör en betryggande rättssäkerhetsgaranti. Den förebygger bl.a. att planer antas föreligga som aldrig föresvävat aktörerna. Allt är inte sanning som är sanning likt. Slumpen spelar ibland in på ett oförutsebart sätt. Man får inte betrakta något som en enhet, som vid närmare påseende visar sig vara blott slumpens verk.

Sture Bergström har i Skattenytts rättsfallshäfte 1999:6 s. 329 kommenterat RÅ 1998 ref. 19. Han skriver att terminologin skatterättslig genomsyn enligt hans mening ofta är missvisande och döljer vad det i själva verket är fråga om. Det är enligt honom en domstols eller myndighets uppgift att fastställa de rätta sakomständigheterna i det enskilda fallet och tolka lagen. Jag delar fullständigt hans mening i den terminologiska frågan. I min artikel i Skattenytt 1965 s. 313 om Form och verklig innebörd vid tolkning av skattelag uttalade jag att en central uppgift för lagtolkaren är att klarlägga vilka företeelser i verklighetens värld som inryms under den rättsliga världens figurer, t.ex. vilka överlåtelser av egendom som hör under begreppet köp. Subsumtionstekniken är A och O för den juridiska tekniken. Men idag vill jag hellre tala om rättstillämpning och rättskipning för att få fram den dynamiska, materiella funktion som tolkningen skall tjäna. Också Anders Hultquist har kommenterat domen i Skattenytt 1999 s. 397. Han tolkar domen som att det varit fråga om en civilrättslig helhetsbedömning, eftersom domskälen inte ger stöd för att Regeringsrätten skulle ha funnit eller introducerat någon särskild metod för att bedöma rättshandlingars karaktär vid beskattning. För mig handlar det inte om ett antingen eller när det gäller civilrätt och skatterätt utan om ett både och. Rätten skall vid sin rättskipning göra en samlad avvägning av de olika rättsregler som gör sig gällande, de må vara civilrättsliga, straffrättsliga, förvaltningsrättsliga, skatterättsliga etc. Skolexemplet för mig är RÅ 1956 ref. 11, där räntan på barnreverser skatterättsligt identifierades som en med periodiskt understöd jämförlig periodisk intäkt. Jag vill inte som Hultqvist kalla detta en omkaraktärisering. För mig är det rätt och slätt en karakterisering.Civilrätten i all ära, men den är inte alltings rättsliga mått.

Vad man saknar i Regeringsrättens dom är överväganden angående vilken bevisning som Regeringsrätten ansåg sig ha för det som Regeringsrätten kallade ”transaktionskedjan”. För att kunna komma fram till ett sådant resultat som Regeringsrätten gjorde måste Regeringsrätten ha funnit såväl syftet som planen uppenbara eller i vart fall sannolika. Regeringsrätten använder varken ordet uppenbart eller någon annan bevisvärderingsterm. Fråga var visserligen om en förhandsbeskedsförfrågan men bevisfrågor är integrerade också i sådana sammanhang. Möjligt är dock att alla fakta var ostridiga och att någon bevisfråga inte fanns att diskutera.

Det sist diskuterade rättsfallet har fått en efterföljare (Regeringsrättens dom 1999-02-12) ”Fråga om omkostnadsbeloppet enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL vid beräkning av realisationsvinst skall ökas med hela det ovillkorliga aktieägartillskottet, om en del av detta ”tagits tillbaka” genom skattefri utdelning.” Regeringsrättens dom är skriven nästan exakt som domen i RÅ 1998 ref. 19. Enligt Regeringsrätten utgjorde hela den transaktionskedja, vari aktieägartillskottet och utdelningen ingick, en sammanhängande plan för ett samgående mellan olika bolag. Det grundläggande syftet hade varit att placera viss verksamhet i ett bolag med ett visst värde och utdelningen betingades av att aktieägartillskottet behövde göras, innan värderingen slutförts. Utdelningen framstod som en justering av aktieägarstillskottet. Anskaffningsvärdet skulle därför på grund av aktieägartillskottet och utdelningen ökas endast med mellanskillnaden. Vad man vid en jämförelse med 1998 års fall saknar är rimlighetsbedömningen. Enligt min mening kan en sådan inte undvaras som en garanti för att rättstillämpningen gjorts ”ex lege et arte”.

11 Sammanfattning

Ett försök har gjorts att belysa grunderna för hur prövningsramen och prövningen formar sig i ett taxeringsmål och vilket rum som står till buds för yrkanden från motparts sida. Diskussionen torde ha gjort klart bl.a. att det i stor utsträckning är allmänna processuella grundsatser, många av ansenlig ålder, som klär skelettet. Som alltid när det gäller taxering, spelar rättspraxis en dominerande, konkretiserande roll. Det som framför allt träder i dagen för taxeringsprocessens del är att den skattskyldiges partsbestämmande tydligt träder tillbaka till förmån för en officialprövning av hans och hans motparts yrkanden och framför allt till förmån för rättstillämpningen i målet. Saken blir i ett taxeringsmål inte begränsad till det som part formligen yrkar utan kan av rimliga tolkningsskäl och rättsliga skäl tänjas ut att omfatta annat och mera. Den yttersta gränsen går, där saken annars skulle förvandlas till en annan sak.

Bertil Wennergren

Bertil Wennergren är f.d. regeringsråd och var ledamot av skatteförenklingskommittén.