Rättsfall

Partshabilitet

Fråga om ett aktiebolag som upplösts genom frivillig likvidation har förmåga att uppträda som part i en taxeringsprocess.

A AB taxerades vid 1989 års taxering i enlighet med ingiven självdeklaration. Sedan taxeringsrevision företagits hos bolaget överklagade skattemyndigheten i juni 1990 A AB:s taxering till LR och yrkade bl.a. att taxeringen skulle höjas. LR dömde i målet i februari 1994 och biföll delvis överklagandet. I överklagande till KR fullföljde skattemyndigheten i allt väsentligt sin talan. Under processen i KR framkom att A AB i mars 1992 trätt i frivillig likvidation och att bolagets samtliga tillgångar utskiftats till aktieägarna samt att likvidatorn framlagt sin slutredovisning senare samma år.

KR avvisade skattemyndighetens talan med motivering att bolaget saknade partshabilitet.

RSV överklagade beslutet till RR.

RR anförde bl.a. följande: ”För ett aktiebolag som har trätt i likvidation gäller enligt 13 kap. 15 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, att bolaget är upplöst när likvidatorerna framlagt sin slutredovisning. Sedan ett bolag upplösts anses bolaget som huvudregel sakna rättskapacitet och därmed också partshabilitet, dvs. förmåga att uppträda som part i rättegång (jfr RÅ 84 1:87 och RÅ 1991 not. 9). Om tillgångar yppas för bolaget efter dess upplösning eller om talan väcks mot bolaget eller eljest behov uppkommer av likvidationsåtgärd skall enligt 13 kap. 16 § ABL likvidationen fortsätta. En anmälan härom skall genast göras av likvidatorerna för registrering. I sådant fall är bolaget inte längre att anse som upplöst (prop. 1975:103 s. 515). När likvidationen fortsätter äger bolaget således rättskapacitet och partshabilitet i den omfattning som behövs för att avveckla det ifrågavarande rättsförhållandet.

I förevarande mål pågick vid tidpunkten för bolagets upplösning en taxeringsprocess mellan staten och bolaget där staten yrkat höjning av bolagets taxering och av underlaget för vinstdelningsskatt samt påförande av skattetillägg. Den vid tidpunkten för likvidationen pågående taxeringsprocessen innebar att det förelåg och alltjämt föreligger behov av fortsatta likvidationsåtgärder. Trots att upplösning skett och att likvidatorn inte funnit skäl att göra någon anmälan om fortsatt likvidation (jfr NJA 1974 s. 584) skall bolaget tillerkännas partshabilitet i taxeringsprocessen. Kammarrättens avvisningsbeslut skall därför undanröjas och målet återförvisas till kammarrätten för prövning av taxeringsfrågan.”

(RR:s beslut den 27 maj 1999, mål nr 2839-1996)

Redovisning av mervärdesskatt

Fråga om vid vilken tidpunkt en underentreprenör skall redovisa utgående mervärdesskatt för a conto-betalningar när beställaren gått i konkurs. Mervärdesskatt för redovisningsperioden januari–februari 1991.

Av 5 b § tredje stycket Mervärdeskattelagen (1968:430), GML, framgick, att om den som utfört byggnads- eller anläggningsentreprenad uppburit betalning i förskott eller á conto inträdde redovisningsskyldighet för skatt som belöpte på sådan betalning senast två månader efter slutbesiktning eller därmed jämförlig åtgärd, om ej annat följde av 5 a § fjärde stycket. I sistnämnda bestämmelse angavs att om skattskyldig försatts i konkurs inträdde redovisningsskyldighet för konkursgäldenären för alla affärshändelser för vilka skattskyldighet men ej redovisningsskyldighet hade inträtt före konkursutbrottet. Se numera 13 kap. 10 och 14 §§ Mervärdesskattelagen (1994:200).

Ett bolag hade anlitats som underentreprenör för nybyggnad av verkstads-, kontors- och försäljningslokaler. Huvudentreprenör var AB X. Bolaget hade a conto-fakturerat AB X med 4 876 050 kr. De betalda a conto-likviderna uppgick per den 31 december 1991 till 4 786 867 kr. Mervärdesskatt hade inte ingått i de fakturerade a conto-beloppen. AB X försattes i konkurs den 22 januari 1991.

Skattemyndigheten ansåg att skyldighet att redovisa mervärdesskatt för a conto-betalningarna uppkommit för redovisningsperioden januari-februari 1991 eftersom huvudentreprenören, dvs. bolagets beställare, hade försatts i konkurs. Bolaget överklagade, men överklagandet avslogs av LR. KR upphävde dock beslutet. RSV överklagade KR:s dom.

RR konstaterade inledningsvis, att för förskotts- och a conto-betalningar i allmänhet inträder redovisningsskyldighet för mervärdesskatt när betalningen uppbärs men av hänsyn till bl.a. ekonomiska förhållanden på bostadsmarknaden gäller i detta hänseende särskilda regler för byggnads- och anläggningsentreprenader. Därefter redogjorde RR för innehållet i 5 b § tredje stycket GML och fortsatte: ”Utgångspunkt för bestämning av redovisningsfristen är alltså slutbesiktningen eller därmed jämförlig åtgärd. Vad som avses med därmed jämförlig åtgärd har inte närmare exemplifierats. Särskilda regler för vad som skall gälla i fråga om redovisningsskyldigheten i de fall då entreprenadarbetet avbryts innan det har avslutats finns endast för det fall att entreprenören går i konkurs. Redovisningsskyldighet inträder då vid konkursutbrottet (5 a § fjärde stycket GML). Däremot finns det inte någon regel som särskilt tar sikte på det i detta mål aktuella förhållandet att beställaren går i konkurs. Om i ett sådant fall entreprenaden fullföljs genom att konkursboet eller någon annan träder i den ursprunglige beställarens ställe och övertar dennes rättigheter och skyldigheter vad gäller entreprenaden bör huvudregeln vara tillämplig. Om däremot entreprenaden avbryts i anledning av beställarens konkurs får detta anses vara en sådan åtgärd att redovisningsskyldighet inträder senast inom två månader. I förevarande fall försattes beställaren i konkurs den 22 januari 1991, vilket medförde att entreprenaden avbröts. Även om redovisningsskyldighet därmed inträtt för bolaget har emellertid fristen för redovisning inte löpt ut under den i målet nu aktuella redovisningsperioden. Överklagandet kan därför inte bifallas.” Regeringsrätten avslog överklagandet.

(RR:s dom 990602, mål nr 5391-1996)

Kommentar av Jesper Öberg (doktorand i finansrätt vid Stockholms universitet): I det aktuella målet ansåg Regeringsrätten att redovisningsskyldighet för de uppburna a conto-betalningarna inträdde för entreprenören senast inom två månader efter det att entreprenadarbetena avbrutits i anledning av beställarens konkurs. Denna handling utgjorde en sådan med slutbesiktning ”jämförlig åtgärd” som angavs i 5 b § 3 st. GML (numera 13 kap. 14 § 1 st. ML). Jag instämmer i den bedömning Regeringsrätten gjort och avser inte att ytterligare kommentera den prövade frågan. Vad avser själva fullgörandet av entreprenörens redovisningsskyldighet inställer sig dock en intressant följdfråga som kan förtjänas att lyftas fram.

Vad gäller för det fall entreprenören fullgör sin redovisning av utgående mervärdesskatt, men senare inte får någon utdelning i konkursen för sitt mervärdesskattekrav mot beställaren? I det fallet torde en kundförlust uppkomma, vilken medför en rätt för entreprenören att minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten (jfr 15 § GML och 7 kap. 6 § ML). Redovisningstekniskt leder detta till att ett avdrag får ske från den utgående skatten i den period som förlusten uppkommer (jfr 15 § GML och 13 kap. 24–25 §§ ML). Vad skall då storleken på detta avdrag anses vara i det aktuella fallet? Någon uttömmande analys av den frågan kan inte göras i detta sammanhang, men i korthet kan följande antecknas. Enligt Riksskatteverkets anvisningar i RSV Im 1984:2 avsnitt 7.6 och handledning för mervärdesskatt 1999 avsnitt 30.3.7 avser avdraget för kundförluster endast skatten på de belopp som inte flutit in. Vidare anges att de redan uppburna a conto-betalningarna bör anses innefatta mervärdesskatt vid avdragsberäkningen. Resterande belopp utgör en förlust vid inkomstbeskattningen.

De av Riksskatteverket anförda ståndpunkterna kan diskuteras. Med stöd av 13 kap. 1 § Skattebetalningslagen (tidigare 22 kap. 9 § ML respektive 76 § GML) får Riksskatteverket helt eller delvis befria en skattskyldig från att betala mervärdesskatt om det finns synnerliga skäl för det. I prop. 1996/97:100 s. 596 anges att som ett sådant synnerligt skäl kan inte anses det fall då den skattskyldige tagit ut skatten av sina kunder. Däremot, anförs det som ett exempel, bör befrielse kunna ske i det fall då en utländsk företagare, som inte är registrerad till mervärdesskatt i Sverige, har betalat mervärdesskatt vid import av en vara och varan levererats till ett företag i Sverige som senare försatts i konkurs utan att den utländske företagaren fått ersättning för mervärdesskatten.

Mot bakgrund av dessa förarbetsuttalanden kan, enligt min mening, ifrågasättas i vad mån entreprenören i det aktuella fallet, där utdelning inte erhållits i konkursen, har fått ersättning för den mervärdesskatt som denne först efter konkursutbrottet behövt redovisa för de tidigare uppburna a conto-betalningarna.

Skattskyldighet

Fråga om en utländsk arbetsgivare är skattskyldig enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader. Förhandsbesked angående särskild löneskatt på pensionskostnader.

Ett danskt entreprenadbolag arbetade ibland med projekt i Sverige. I en del fall hade detta medfört att bolaget fått fast driftställe här. Personalen som utförde arbetet i Sverige var antingen bosatt i Sverige eller i Danmark. Bolaget kunde därför få betala premier för såväl danska som svenska pensionsförsäkringar. I ett ärende om förhandsbesked uppkom frågan om bolagets skattskyldighet enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL.

SRN anförde bl.a. följande: ”Enligt SLPL 1 § är den som utfäst en tjänstepension skattskyldig. Varken i lagtexten eller förarbetena anges någon direkt avgränsning av skattskyldigheten för en utländsk arbetsgivare. Särskild löneskatt på pensionskostnader måste emellertid betraktas som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som en inkomstskatt. Skattskyldigheten för utländska rättssubjekt att betala inkomstskatt i Sverige är normalt begränsad till inkomster som direkt anges i lagstiftningen. Skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet föreligger endast om sådan verksamhet bedrivs från fast driftställe i Sverige eller hänför sig till fastighet här i landet (här bortses från skattskyldighet för royalty etc.). Mot bakgrund härav anser nämnden att utländska arbetsgivare som varken är hemmahörande i Sverige eller bedriver näringsverksamhet från fast driftställe eller bedriver sådan verksamhet som hänför sig till fastighet här inte är skattskyldiga enligt SLPL.

I det fall en utländsk arbetsgivare bedriver verksamhet här i sådana former att skyldighet föreligger att erlägga särskild löneskatt på pensionskostnader omfattar skattskyldigheten endast sådana kostnader för tryggandet eller betalningen av pensioner som rätteligen skall hänföras till denna del av den utländska arbetsgivarens rörelse.”

Båda parter överklagade förhandsbeskedet.

RR anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 990616, mål nr 311-1999)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Frågan om skattskyldighet löstes alltså genom en koppling till inkomstbeskattningen. Om ett utländskt företag har fast driftställe i Sverige och inkomsten hänför sig till fastighet här i landet föreligger skyldighet att erlägga särskild löneskatt för pensionkostnader, annars inte. Huruvida anställda har utfört arbete i Sverige och om de omfattas av svensk socialförsäkring är alltså inte av avgörande betydelse.

Arvsavstående

Fråga om en förmyndare har rätt att för den omyndiges räkning avstå från förvärv genom förmånstagarförordnande vid försäkring.

En kvinna, A, avled och efterlämnade sin sambo, B, och sin dotter med honom, C, för vilken fadern B var förmyndare. Sedan fadern avstått från sin rätt enligt ett inbördes testamente blev C enda dödsbodelägaren. B påkallade inte heller att någon bodelning skulle ske på grund av samboförhållandet med A.

Enligt bouppteckningen uppvisade dödsboet efter A en brist på ca 52 000 kr. A var solidariskt med B betalningsansvarig för ett banklån, av vilket hälften eller ca 102 000 kr upptogs som skuld i bouppteckningen. A ägde en bostadsrätt tillsammans med B. Denna bostadsrätt, som i bouppteckningen redovisades till ett värde av noll kr, var pantsatt som säkerhet för lånet.

A hade insatt dottern C som förmånstagare till vissa försäkringar som utföll vid A:s död. B avstod i egenskap av förmyndare för C från så stor del av hennes förmånstagarförvärv som motsvarade bristen i boet. Avståendet, som bedömdes vara ogiltigt, beaktades inte av tingsrätten eller hovrätten.

C överklagade till HD, som anförde bl.a. följande i sina domskäl (en ledamot var skiljaktig): ”Enligt 15 kap. 6 § första stycket föräldrabalken får en förmyndare, god man eller förvaltare inte för den enskildes räkning avstå från arv eller testamente. Det finns inte någon motsvarande reglering beträffande förvärv genom förmånstagarförordnande vid försäkring och det ämnet berördes inte i motiven till den nämnda bestämmelsen. Frågan i målet gäller huruvida ett förbud mot avstående från förmånstagarförvärv skall anses gälla trots att det inte finns någon uttrycklig bestämmelse därom. Bedömningen av detta spörsmål bör i förevarande mål begränsas till att avse det fallet att försäkringen är tagen på försäkringstagarens eget liv och att förmånstagarens rätt inträder vid försäkringstagarens död.

Bestämmelsen i 15 kap. 6 § föräldrabalken infördes år 1995 och skall ses mot bakgrund av den rättspraxis som då gällde. I rättsfallet NJA 1971 s. 587 hade HD godtagit att en god man avstått från en testamentslott för en omyndigs räkning. Däremot hade HD i rättsfallet NJA 1983 s. 791 funnit att ett arvsavstående i en motsvarande situation var ogiltigt. Skillnaden förklaras av att det lagstadgade förbudet för en förmyndare eller god man att ge bort den enskildes egendom ansågs tillämpligt på avstående från arv men inte på avstående från testamentslott som inte hade tillträtts. Det sist nämnda slaget av avstående var HD snarare att jämställa med en vägran att ta emot en erbjuden gåva. I motiven till den nya lagbestämmelsen (se prop. 1993/ 94:251 s. 143 f.) åberopades att detta ställningstagande hade kritiserats i doktrinen som alltför formalistiskt och det förordades att de båda fallen skulle behandlas lika. Ett förbud mot avstående borde därför träffa också ett avstående från en testamentslott, vilket enligt motiven innebar en medveten och frivillig förmögenhetsöverföring som liknade en gåva.

I motiven till 15 kap. 6 § föräldrabalken preciseras inte bestämmelsens syfte. Det är emellertid tydligt att bestämmelsen har samma ändamål som förbudet mot att ge bort den enskildes egendom, dvs. att skydda den enskildes egendom från förmögenhetsöverföringar av benefikt slag, och det också om dessa är i närståendes intresse (jfr NJA 1983 s. 791).

Ett ovillkorligt avstående från ett förvärv genom ett förmånstagarförordnande vid försäkring medför att försäkringsbeloppet antingen tillfaller en subsidiär förmånstagare eller kommer att ingå i kvarlåtenskapen. I det senare fallet skall medlen i första hand användas för att betala dödsboets skulder och i andra hand fördelas mellan arvingar och testamentstagare. Förmånstagaren har därmed typiskt sett frånsagt sig den fördel i förhållande till dödsboets borgenärer och dödsbodelägarna som lagen ger honom genom bestämmelsen att försäkringsbeloppet inte skall ingå i kvarlåtenskapen, 104 § första stycket lagen (1927:77) om försäkringsavtal. Ett avstående utan vederlag från rätten på grund av ett förmånstagarförordnande innebär således normalt en ekonomisk uppoffring.

Den fråga som mot denna bakgrund närmast inställer sig är om en förmyndares avstående från den omyndiges rätt enligt ett förmånstagarförordnande skall bedömas med utgångspunkt i det principiella förbudet i 13 kap. 11 § och 14 kap. 12 § föräldrabalken för förmyndaren att ge bort den omyndiges egendom eller enligt grunderna för den förut berörda bestämmelsen i 15 kap. 6 § föräldrabalken om avstående från arv eller testamente. Denna fråga har betydelse så till vida att, om förmyndarens behörighet skall bedömas endast med gåvoförbudet som utgångspunkt, fråga uppkommer om ett avstående från rätt enligt ett förmånstagarförordnande är att betrakta som gåva eller snarare skall jämställas med en vägran att ta emot en gåva, en åtgärd till vilken förmyndaren är behörig. Till detta kommer att ett avstående kan sakna benefikt inslag.

Om man i enlighet med vad som inledningsvis sagts begränsar bedömningen till det fallet att försäkringen är tagen på försäkringstagarens eget liv och att förmånstagarens rätt inträder vid försäkringstagarens död, är från de synpunkter som nu är aktuella likheten mellan rätten på grund av ett förmånstagarförordnande och rätten till arv eller testamente påtaglig. Denna likhet har också i flera hänseenden beaktats i lagstiftningen (se t.ex. 105 § femte stycket och 116 § andra stycket försäkringsavtalslagen; jfr också 104 § andra stycket samma lag i dess före år 1988 gällande lydelse). Det kan mot denna bakgrund inte anses föreligga några sakliga skäl för att i nu aktuellt hänseende behandla avstående från förmånstagarförvärv på annat sätt än avstående från arv eller testamente. Förbudet i 15 kap. 6 § bör därför tillämpas analogt vid avståenden från sådana förmånstagarförvärv som nu är i fråga.

Förbudet i 15 kap. 6 § första stycket föräldrabalken är kategoriskt. Frånsett sådana fall som avses i paragrafens andra stycke medges inget undantag, även om ett avstående skulle framstå som motiverat i ett enskilt fall. Inte heller vid avståenden från förmånstagarförvärv bör bedömningen vara beroende av motivet för avståendet i det enskilda fallet. Förbudet får trots bestämmelsen i 15 kap. 1 § tredje stycket föräldrabalken anses tillämpligt även i fall då en omyndig är ensam delägare i dödsbo.”

På grund av det anförda fann HD att det avstående från förvärv genom förmånstagarförordnande som B gjort för sin omyndiga dotters räkning var ogiltigt och inte skulle beaktas när arvsskatten beräknades.

(HD:s beslut 990330, mål nr Ö 2957-98)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Målet är refererat i NJA 1999 s. 159. Såsom den skiljaktiga ledamoten framhöll, framgår det av bestämmelsen i 15 kap. 1 § tredje stycket FB att bestämmelserna i 15 kap. inte skall tillämpas om den enskilde är ensam dödsbodelägare, utan då gäller i stället 13 och 14 kap. Det hade aktualiserat en prövning av det allmänna gåvoförbudet i 13 kap. 11 § FB. HD skrev emellertid bort bestämmelsen i 15 kap. 1 § tredje stycket FB, tyvärr utan närmare motivering.

Om man hade godtagit C:s avstående skulle beloppet ingått i dödsboet där hon var ensam dödsbodelägare. Såvitt framgår av referatet förefaller underskottet i boet ha varit av rent arvsskatteteknisk karaktär, betingat av att bostadsrätten värderades till noll kr. Ett godtagande av arvsavståendet skulle därför ha inneburit att underlaget för arvsbeskattningen minskade utan att föranleda någon minskning av C:s förmögenhet.

Redaktör Christer Silfverberg