Skattenytt Internationellt

Bolagsskatt

EG-domstolen har i en dom den 21 september 1999 funnit att den tyska beskattningen av bolag från andra medlemsstater med fasta driftställen i Tyskland i vissa avseenden strider mot artikel 52 (nya artikel 43) och 58 (nya artikel 48) i EG-fördraget om fri etableringsrätt. Målet gällde dels inkomstbeskattningen av utdelningar från bolag utanför EU, dels förmögenhetsbeskattningen av andelar i sådana bolag. Bakgrunden till målet var i korthet följande. Vid beskattningen av utdelningar från utländska dotterbolag som tillfaller tyska moderbolag tillämpar Tyskland ett system med s.k. indirekt avräkning. Indirekt avräkning innebär att moderbolaget beskattas för utdelningen, men får avräkna den bolagsskatt som dotterbolaget erlagt och som är hänförlig till de utdelade vinstmedlen. Enligt vissa dubbelbeskattningsavtal ersätts den indirekta avräkningen med att utdelningarna istället helt undantas från beskattning i Tyskland. Numera tillämpas dessa regler både för utdelningar till tyska moderbolag och för utdelningar till tyska fasta driftställen till moderbolag från andra medlemsstater. Under det beskattningsår som var aktuellt i fallet gällde dock såväl den indirekta avräkningen som den avtalsreglerade skattefriheten endast moderbolag med hemvist i Tyskland, dvs. bolag som hade sitt säte eller sin ledning i Tyskland.

Vidare omfattas i Tyskland också bolag av skyldighet att erlägga förmögenhetsskatt. Andelar i utländska dotterbolag ingår dock inte i den skattepliktiga förmögenheten för moderbolaget. Även här gällde dock skattelättnaden under det aktuella beskattningsåret endast moderbolag med hemvist i Tyskland.

Tyskland hade i målet försvarat reglerna med att situationen för inhemska och utländska bolag inte är jämförbar, eftersom inhemska bolag är oinskränkt skattskyldiga medan utländska bolag endast är inskränkt skattskyldiga. EG-domstolen fann dock att skillnaden mellan inskränkt och oinskränkt skattskyldighet inte var relevant i detta fall, eftersom både inskränkt och oinskränkt skattskyldiga beskattades för utdelningar från och för andelsinnehavet i utländska dotterbolag. Tyskland hade också anfört att beslutet att neka utländska bolag vissa skatteförmåner motiverades av behovet att undvika den minskning av statens intäkter som följde av att Tyskland inte kunde kompensera de minskade skatteintäkterna genom att beskatta den utdelning som i sin tur betalades av det utländska moderbolaget. EG-domstolen framhöll dock att detta inte var ett sådant skäl för att avvika från bestämmelserna om etableringsfrihet som nämns i artikel 56 (nya artikel 46) i EG-fördraget. Inte heller kunde det anses som ett sådant tvingande hänsyn av allmänintresse som enligt praxis kan åberopas för att berättiga en särbehandling som i princip strider mot den fria etableringsrätten. Domstolen fastslog vidare att den negativa särbehandlingen av de utländska bolagens tyska fasta driftställen inte kunde rättfärdigas med eventuella andra skattefördelar som dessa åtnjöt i andra avseenden.

Tyskland hade slutligen också åberopat att bilaterala avtal med tredje land inte omfattades av gemenskapens behörighetsområde, varför man åtminstone inte borde vara skyldig att utsträcka skatteförmåner som föreskrivs i avtal med tredje land till andra situationer än de som anges i avtalet. Domstolen konstaterade här att medlemsstaterna i och för sig har frihet att fastställa kriterierna för hur beskattningsbehörigheten skall fördelas mellan de avtalsslutande staterna, men att de vid utövandet av den så fördelade beskattningsbehörigheten inte kan underlåta att beakta gemenskapsreglerna.

EG-domstolen fann därför sammanfattningsvis att samtliga de prövade reglerna stred mot EG-fördragets bestämmelser om fri etableringsrätt.

(Mål C-307/97 Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutchland mot Finanzamt Aachen-Innenstadt)

Inkomstbeskattning av arbetsinkomster

EG-domstolen har i en dom den 14 september 1999 prövat om de nya tyska reglerna för sambeskattning av makar är förenliga med artikel 48 (nya artikel 39) i EG-fördraget angående fri rörlighet för arbetskraft. Sambeskattningsreglerna innebär att makars inkomster först läggs samman för att sedan delas i två lika stora delar när skatten skall räknas ut. På så sätt minskas progressionen för familjer där makarnas inkomster är olika stora. Tidigare gällde dessa regler endast för personer med hemvist i Tyskland. EG-domstolen ansåg dock i mål C-279/93 Schumacker att hemvistvillkoret utgjorde en indirekt diskriminering av utländska arbetstagare. Domstolen uttalade i det målet att en negativ skattemässig särbehandling av personer bosatta utomlands i regel inte är diskriminerande, eftersom personer bosatta inom och utom landet inte kan anses befinna sig i jämförbara situationer. Personer bosatta utomlands som erhåller hela eller större delen av sina inkomster från arbetslandet kan dock enligt domstolen anses befinna sig i en situation som är jämförbar med den som personer bosatta i landet befinner sig i. I Schumacker-målet fann domstolen därför att Tyskland i dessa fall måste medge även utomlands bosatta tillgång till sambeskattningsreglerna.

Efter EG-domstolens utslag ändrade Tyskland sina sambeskattningsregler. Numera gäller att även personer bosatta utomlands har rätt att använda dessa regler om någon av följande förutsättningar är uppfyllda. Antingen skall minst 90 procent av makarnas sammanlagda inkomster vara skattepliktiga i Tyskland eller så skall de inkomster som inte är skattepliktiga i Tyskland inte överstiga 24000 DM under ett kalenderår. Frågan i det nu aktuella målet var om de nya reglerna är förenliga med EG-rätten i ett fall där den ena maken arbetar i Tyskland och den andra maken arbetar i makarnas hemviststat. Trots att den make som arbetar i Tyskland erhåller hela sin inkomst därifrån uppfylls ju då inte kravet på att minst 90 procent av familjens sammanlagda inkomst skall vara skattepliktig i Tyskland.

Domstolen fann att eftersom en stor del (42 procent) av familjens sammanlagda inkomst härrörde från hemviststaten, kunde den staten beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation enligt de former som föreskrevs i den staten. Domstolen ansåg därför inte att familjer där den ena maken arbetar i Tyskland och den andra maken arbetar i makarnas hemviststat å ena sidan och familjer där båda makarna är bosatta i Tyskland å andra sidan är i jämförbara situationer med avseende på de regler som prövades i målet. En skattemässig olikbehandling av dessa olika kategorier skattskyldiga kunde därför inte strida mot bestämmelserna om fri rörlighet för arbetskraft.

Kommissionen hade i målet anfört att det måste strida mot fördraget att vid kontrollen av om förutsättningarna för att få tillämpa sambeskattningsreglerna är uppfyllda beakta båda makarnas inkomster när endast en av makarna är skattskyldig i Tyskland. Domstolen uttalade i den delen att även om det endast är individen och inte makarna som sådana som är skattskyldiga i anställningsstaten, grundas sambeskattningsreglerna p.g.a. sin beskaffenhet på att båda makarnas inkomst beskattas.

Som framgår av ovanstående referat är domstolens resonemang i målet hårt knutet till just de skatteregler som prövades. Enligt min mening skall målet inte tolkas på så sätt att anställningsstaten generellt kan vägra utomlands bosatta tillgång till personliga förmåner och avdrag på den grunden att den skattskyldiges make beskattas i bosättningslandet och att den skattskyldiges personliga förhållanden därför kan beaktas där i stället. Så bör bara kunna ske när det gäller sambeskattningsregler av olika slag, men inte när det gäller regler som är knutna endast till den skattskyldiges egen situation.

(Mål C-391/97 Frans Gschwind mot Finanzamt Aachen-Außenstadt)

Redovisning

EG-domstolen har i en dom den 14 september 1999 tolkat artiklarna 2.1, 2.3, 2.5, 20, 31 och 42 i rådets fjärde direktiv 78/669/EEG om årsbokslut i vissa typer av bolag. Tolkningsfrågan hade uppkommit i ett skattemål angående rätt periodisering av ett bolags inkomster. Enligt tysk skattelagstiftning skall ett bolags skattepliktiga inkomst fastställas på grundval av den värdering som skett i bolagets räkenskaper. Frågan i målet var om den avsättning för garantirisker som det aktuella bolaget gjort i sina räkenskaper, och som det därmed yrkade avdrag för vid beskattningen, var förenlig med ovanstående bestämmelser i direktivet.

Den första fråga EG-domstolen hade att ta ställning till var om direktivet överhuvudtaget tillåter avsättning för garantirisker i form av förpliktelser som rättsligt uppkommer före balansdagen, men vilkas effekter kan antas visa sig först efter balansdagen. EG-domstolen fann här att direktivet förutsätter att en sådan avsättning skall göras. Varje annan tolkning av direktivet skulle enligt domstolen leda till en överskattning av tillgångarna, vilket skulle strida mot försiktighetsprincipen och mot principen om att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild. Den andra frågan i målet var om varje garantirisk måste värderas för sig eller om det är möjligt, eller t.o.m. nödvändigt, att göra en gemensam avsättning för samtliga sådana risker. Domstolen kom när det gällde den frågan fram till att en enda avsättning för samtliga risker skall göras när en sammantagen värdering av avsättningen är lämplig för att säkerställa en rättvisande bild av storleken av de utgifter som kommer att belasta passivsidan.

Den tredje och sista frågan gällde hur storleken på den gemensamma avsättningen skulle beräknas. Domstolen framhöll här att direktivet inte innehåller några upplysningar om under vilka förutsättningar, enligt vilka värderingskriterier och till vilken procentsats som det är tillåtet att göra gemensamma avsättningar. Härav följer att avsättningarna endast kan bestämmas inom ramen för de villkor som fastställts i de olika nationella lagstiftningarna. De nationella myndigheternas behörighet i detta hänseende är dock enligt domstolen begränsad av direktivet. Storleken på avsättningen måste därför bestämmas så att årsbokslutet ger en rättvisande bild av bolagets tillgångar och skulder, ekonomiska ställning samt resultat och med beaktande av att de inte överstiger för bolaget erforderligt belopp.

(Mål C-275/97 DE + ES Bauunternehmung GmbH mot Finanzamt Bergheim)

Mervärdesskatt

EG-domstolen har i en dom den 7 september 1999 tolkat artiklarna 13 A.1 b och 13 A.1 g i det sjätte momsdirektivet (77/388/EEG). Enligt dessa bestämmelser skall medlemsstaterna under vissa förutsättningar undanta verksamhet som består av sjukvård och socialt bistånd från beskattning. I artiklarna anges av verksamheten skall bedrivas av, förutom vissa uppräknade subjekt, ”andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur” respektive av ”andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga”. Frågan i målet var om dessa uttryck utgör hinder för att fysiska personer som driver rörelse kan åberopa undantagen.

Domstolen fann att även om undantagen för skatteplikt i artikel 13 skall tolkas restriktivt, är begreppen ”inrättning” och ”organisation” i princip tillräckligt omfattande för att även innefatta fysiska personer. Domstolen konstaterade också att begreppet ”juridisk person” inte används i någon språkversion av artikel 13 A. Denna omständighet talar enligt domstolen för att gemenskapslagstiftaren inte hade för avsikt att begränsa möjligheterna till undantag till att enbart avse varor och tjänster som tillhandahålls av juridiska personer, utan ville att även varor och tjänster som tillhandahålls av enskilda skulle omfattas. En sådan tolkning av begreppen är vidare förenlig med principen om skatteneutralitet, vilken innebär att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas lika. Domstolen kom därför fram till att undantagen i artiklarna även gäller fysiska personer som driver rörelse.

(Mål C-216/97 Jennifer Gregg och Mervyn Gregg mot Commissioners of Customs & Excise)

EG-domstolen har vidare i en dom den 16 september 1999 funnit att Spanien inte på ett korrekt sätt införlivat artiklarna 2.2, 14, 28a och 28c B i det sjätte momsdirektivet i sin nationella lagstiftning, eftersom landet underlåtit att ta ut moms på import till och förvärv inom gemenskapen av vapen, ammunition och materiel som endast är för militärt bruk. Domstolen fällde därför Spanien för fördragsbrott.

(Mål C-414/97 Europeiska gemenskapernas kommission mot Konungariket Spanien)

Tullar

EG-domstolen har i en dom den 7 september 1999 funnit att gemenskapsrätten inte medför en skyldighet för tullmyndigheter, som har kännedom om ett eventuellt bedrägeri inom ramen för förfarandet för externtransitering, att underrätta den huvudansvarige om att han kan bli betalningsskyldig för tullar p.g.a. bedrägeri, även om den berörde har handlat i god tro. Om de nationella myndigheterna i undersökningens intresse medvetet låter överträdelser och oegentligheter begås, och på så sätt låter en tullskuld uppkomma för den huvudansvarige, kan detta dock ge rätt till återbetalning eller eftergift av beloppet.

(Mål C-61/98 De Haan Beheer BV mot Inspecteur der Invoerrechten an Accijnzen)

Indirekt skatt på kapitalanskaffning

EG-domstolen har i en dom den 29 september 1999 tolkat artiklarna 4.3, 10 och 12.1 e i direktiv 69/335/EEG om indirekta skatter på kapitalanskaffning med avseende på vissa nationella avgifter för upprättande av handlingar inför notarius publicus. Den första fråga domstolen hade att ta ställning till var om det faktum att en del av avgifterna direkt tillfaller notarien och dennes medarbetare har någon betydelse för om avgifterna skall anses falla in under direktivets tillämpningsområde. Domstolen fann att när det är fråga om en notariatavgift som tas ut av en statstjänsteman för en transaktion som omfattas av direktivet, och som delvis betalas in till staten för att finansiera offentliga utgifter, faller avgiften in under direktivet. Domstolen konstaterade sedan att avgifter som skall betalas för upprättandet av en handling vari fastställs en ökning av bolagskapitalet och en ändring av associationens firma och säte i princip är förbjudna enligt artikel 10 i direktivet. Domstolen fann också att om avgifternas storlek ökar direkt och utan begränsning i förhållande till det tecknade kapitalet, är de inte av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet. Domstolen slog sedan, i enlighet med tidigare praxis, fast att artikel 10 i direktivet har direkt effekt, d.v.s. att artikeln ger upphov till rättigheter som enskilda kan göra gällande inför nationella domstolar.

(Mål C-56/98 Modelo SGPS SA mot Director-Geral dos Registos e Notariado)

Särskild löneskatt på pensionskostnader

Regeringsrätten har avgjort ett mål angående utländsk arbetsgivares skattskyldighet enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL). Domstolen fann att utländska arbetsgivare inte är skattskyldiga enligt SLPL om de inte bedriver näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige eller bedriver sådan verksamhet som hänför sig till fastighet här.

(RR:s dom 990616, mål nr 311-1999. Målet refereras utförligare i rättsfallsavdelningen i detta nummer av Skattenytt.)

Redaktör Kristina Ståhl