Förhandsbesked mervärdesskatt första halvåret 1999

2.1 Fråga om tjänst tillhandahållits genom ingående av vissa avtal om ”lease and lease-back”

A avsåg att ingå ett avtal med en utländsk trust om s.k. ”lease and lease-back” av viss fast egendom. Avtalet innehöll i huvudsak följande. A upplät mot en engångsbetald leasingavgift egendomen till trusten och hyrde därefter i första hand under 20 år tillbaka den mot årliga leasingavgifter. Av engångsbetalningen deponerades på visst sätt omedelbart ett belopp som jämte avkastningen på beloppet skulle täcka bl.a. betalningen av avgifterna. Härvid uppkom en skillnad mellan vad A erhöll i engångsbetalning vid upplåtelsen och vad A hade att utge för att täcka de årliga betalningarna. Denna skillnad utgjorde en vinst för A enligt de ingångna avtalen. Trusten eller dess investerare kunde med stöd av avtalen uppnå vissa avdragsmöjligheter vid sin beskattning. A frågade om det genom transaktionerna kunde anses omsätta en tjänst i ML:s mening. A frågade vidare, för det fall den första frågan besvarades jakande, om tjänsten kunde anses som en bank- och finansieringstjänst eller tjänst avseende fastighet och, om tjänsten var skattepliktig, var den skulle anses tillhandahållen.

Nämndens majoritet (W, O, P, R) fann att A genom det tilltänkta förfarandet inte kunde anses omsätta en tjänst enligt ML. I motiveringen anfördes bl.a. följande.

I motiven till bestämmelserna om omsättning av varor och tjänster framhölls bl.a. följande (prop. 1993/94:99 s. 134–135). Genom omsättningskravet bestäms vad för slags transaktioner som skall beskattas om de inte är särskilt undantagna. När det gäller omsättning av en vara är det överlåtelsen som sådan som skall beskattas. En nödvändig förutsättning är därvid att ett köp eller byte kommer till stånd. Som omsättning av tjänst anses exempelvis utförande av arbeten på varor, upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till varor, upplåtelse eller överlåtelse av immateriella rättigheter, förmedling m.m. Vidare anfördes att omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållas till följd av en försäljning av varorna eller tjänsterna (a.prop. s. 134).

Nämnden gjorde därefter följande bedömning.

Först bör beaktas att en rad faktorer talar för att den egentliga innebörden av avtalen är en annan än den de formellt ger uttryck för. Som A självt framhåller kommer A under hela avtalstiden att disponera den aktuella egendomen på helt oförändrade villkor och något annat synes inte heller vara åsyftat. Under hyrestiden är A ansvarig för i princip alla kostnader som berör egendomen. Vid avtalens ingående utgår en kreditavgift på 0,43 procent av tillgångarnas värde. Med hänsyn till det sagda och till vad som i övrigt framgår av handlingarna i ärendet finner nämnden att den egentliga och åsyftade innebörden i avtalen, som avhängiga av varandra bör bedömas i ett sammanhang, inte i mervärdesskattehänseende är att anse som upplåtelser av fast egendom.

Betalningarna enligt de aktuella avtalen, vilka får anses bli ingångna efter rent finansiella överväganden, medför ett betydande ekonomiskt utbyte för A. Den prestation som överskottet är hänförligt till avser formellt upplåtelsen av egendomen till trusten. Avtalens verkliga innebörd bör emellertid som anförts inte anses avse sådana upplåtelser. Det ekonomiska utbytet synes rent faktiskt tillkomma A på grund av att avtalen formellt kommer till stånd.

Också när det gäller tjänster får en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga vara att det är fråga om ett avtal om köp eller byte. Det förhållandet att två eller flera parter ingår avtal som är ekonomiskt fördelaktiga för dem eller någon av dem innebär emellertid enligt nämndens mening inte att tjänster enbart därigenom kan anses tillhandahållna någon av dem mot vederlag. För att så skall vara fallet krävs därutöver direkta åtaganden av parterna att utföra, överlåta eller på annat sätt tillhandahålla något.

Att en part på grund av ett avtal, som formellt avser förvärv av eller nyttjanderätt till viss egendom, kan uppnå förmåner t.ex. i beskattningshänseende är en följd av lagstiftning och myndighetsbeslut och kan inte avtalas fram mellan parterna. Den omständigheten att avtalets tillkomst medför att t.ex. vissa avdragsregler vid beskattningen kan utnyttjas innebär därför inte att avtalet innefattar en överlåtelse eller upplåtelse av någon rättighet i sig i detta hänseende som kan anses tillhandahållen av överlåtaren eller upplåtaren av egendomen.

På grund av det anförda finner nämnden att A inte kan anses omsätta någon tjänst på den grunden att A ingår avtalen och att dessa kan ha betydelse vid beskattningen av trusten eller dess investerare. Inte heller kan omsättning av någon tjänst av annat skäl anses föreligga.

N, Sg och Sd var skiljaktiga och anförde i denna del följande.

ML:s definition av begreppet tjänst, 1 kap. 6 §, omfattar allt som inte utgör tillhandahållande av vara och som kan tillhandahållas i en yrkesmässig verksamhet. Definitionen av begreppet tjänst i ML bör ses i ljuset av artikel 6 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/ 388/EEG) vari begreppet ”tillhandahållande av tjänster” definieras.

Beskattningen av tjänster är generell och det krävs ett uttryckligt undantag för att en tjänst inte skall anses som skattepliktig.

När A ingår de aktuella avtalen erhålls en ersättning från trusten. Denna ersättning består av det till transaktionen hänförliga överskottet. Genom att delta i transaktionen får A enligt vår mening anses tillhandahålla trusten en tjänst. Tjänsten är tillhandahållen i A:s övriga yrkesmässiga verksamhet.

Vi menar att den tjänst som A tillhandahåller trusten inte utgör någon bank- eller finansieringstjänst. Vi finner inte heller att tjänsten är undantagen från skatteplikt på någon annan grund enligt 3 kap. ML. Mot bakgrund härav anser vi att tjänsten är skattepliktig enligt 3 kap. 1 § första stycket ML.

Förhandsbesked 1999-01-19. Överklagat av RSV.

3.1 Verksamhet avseende växling av valuta m.m.

Bolaget X bedrev dagligvaruhandel i en till Norge angränsande kommun. Bolaget tog emot betalning i såväl svensk som norsk valuta. De kunder hos X som betalade sina varuinköp i norska kronor tillgodoräknades enligt ett exempel en kurs motsvarande den aktuella dagskursen i bank efter avdrag för växlingskostnader (1,05). Ägaren av X avsåg att bilda ett nytt bolag Y, vars verksamhet uteslutande skulle vara valutaväxling. X skulle enligt exemplet växla in den norska valutan hos Y till samma kurs som den aktuella dagskursen för privatpersoner i bank (1,10) och Y kunde på grund av stora volymer växla in denna valuta hos bank för en högre kurs (1,30). Ansökningen gällde först frågan om den kursvinst (1,30-1,10) som uppkom i Y var mervärdesskattepliktig. Att X vid beräkningen av sitt beskattningsunderlag skulle beakta kursvinster, som uppkom vid dess växling av valutan, var bolaget i och för sig medvetet om (jfr RÅ 1986 ref. 45). Bolaget önskade emellertid besked om hur den kursvinst skulle behandlas som uppkom i bolaget från tidpunkten för varuförsäljningen till dess att inväxling av valutan hos Y gjordes.

Nämnden (W, E, N, O, P, R, Sg) fann att Y:s verksamhet avsåg valutatransaktioner och omsättningarna omfattades därför av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster i 3 kap. 9 § första stycket ML (jfr prop. 1994/95:57 s. 96). Det saknade för bedömningen betydelse om Y vände sig enbart till X eller även till andra eller om verksamheten bedrevs i ett handelsbolag eller ett aktiebolag.

I svaret på X:s fråga anförde nämnden att värdet av en ersättning i form av utländsk valuta för en vara får vid beräkningen av beskattningsunderlaget anses skola bestämmas till svenska kronor vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde och hänvisade till det nämnda regeringsrättsavgörandet. Frågan avsåg hur den kursvinst skulle behandlas som kunde uppkomma på grund av att en differens förelåg mellan den valutakurs som skulle tillämpas vid skattskyldighetens inträde avseende aktuell varuförsäljning och den valutakurs som tillämpades då växlingen faktiskt skedde. Nämnden fann att en sådan kursvinst var att betrakta som en finansiell post som inte skall beaktas vid beräkningen av beskattningsunderlaget för de försålda varorna.

Förhandsbesked 1999-04-08. Ej överklagat.

3.2 Tillhandahållande och förmedling av varor (kompendier) i samband med utbildningsverksamhet

Enligt 3 kap. 8 § första stycket 1 och 2 är omsättning för utbildning i vissa närmare angivna former undantagen från skatteplikt och enligt andra stycket samma paragraf omfattar undantaget även omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen. En institution vid universitetet i A bedrev viss skattebefriad utbildning. I utbildningsunderlaget ingick bl.a. ett realtivt omfattande material i form av kompendier, som sammanställdes till kurserna. Institutionen producerade dessa kompendier, som såldes till självkostnadspris till studerande vid institutionen. För att minska risken för överproduktion av kompendier gällde normalt att institutionen tryckte en upplaga som svarade mot 75 procent av antalet studerande på aktuell kurs. Om upplagan tog slut trycktes ytterligare exemplar.

Universitetet frågade om omsättningen av kompendierna var skattepliktig när kompendierna såldes till de studerande i institutionens lokaler av dess personal eller i en bokhandel enligt ett försäljningsagentsavtal varvid institutionen angavs som säljare och betalningen registrerades särskilt för denna men i samma kassaapparat som övrig försäljning. Universitetet önskade också besked om försäljningen var undantagen från skatteplikt om den ägde rum i en bokhandel under de nämnda förutsättningarna men med den skillnaden att den skedde i bokhandelns namn enligt ett kommissionsavtal. Universitetet frågade slutligen om svaren på frågorna ändrades om sålda kompendier tryckts av bokhandeln som tilläggsupplaga.

Nämnden (W, E, N, O, P, R, Sg) fann att undantaget från skatteplikt var tillämpligt på institutionens omsättning av kompendier i dess egna lokaler och att försäljningen i bokhandeln med denna som försäljningsagent var att betrakta som institutionens egen försäljning och därmed också den omfattad av undantaget. Då bokhandeln sålde kompendierna enligt särskilt avtal om kommission fann nämnden däremot att undantaget inte var tillämpligt. Nämnden anförde följande.

Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall enligt 6 kap. 7 § ML vid bedömningen av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som hans huvudman. Förmedlarens huvudman anses således omsätta varan eller tjänsten till förmedlaren som i sin tur anses omsätta varan eller tjänsten. Förmedlaren behandlas alltså på samma sätt som en återförsäljare (prop. 1993/94:99 s. 190). Den aktuella bestämmelsen är tillämplig på det tilltänkta kommissionsavtalet mellan institutionen och bokhandeln.

En grundförutsättning för att undantaget i 3 kap. 8 § andra stycket ML skall anses vara tillämpligt är enligt nämndens mening att tillhandahållandet görs av den som bedriver utbildningen till den som åtnjuter den. Regleringen i 6 kap. 7 § ML innebär emellertid att institutionen skall anses tillhandahålla de aktuella kompendierna till bokhandeln som i sin tur skall anses tillhandahålla dem till de studerande. På grund härav är undantaget inte tillämpligt på institutionens ifrågavarande omsättning.

Nämnden ansåg inte att svaren på frågorna ändrades av att försålda kompendier tryckts av bokhandeln.

Enligt en särskild ansökan som prövades samtidigt skulle bokhandelsförsäljningen bedrivas av en särskild stiftelse. Stiftelsen frågade om provisionsersättningen för dess försäljning och ersättning för tryckning av en extra upplaga var undantagen från skatteplikt om den bedrev försäljningen som försäljningsagent för institutionen. Stiftelsen frågade vidare om den ersättning för kompendierna som uppbars från de studerande och ersättning för tryckkostnad enligt ett kommissionsavtal med institutionen avsåg från skatteplikt undantagna omsättningar.

Nämnden (W, E, N, O, P, R, Sg) fann att samtliga ersättningar avsåg skattepliktiga tillhandahållanden och anförde bl.a. att det förhållandet att institutionens omsättning av kompendier var undantagen från skatteplikt inte innebar att även stiftelsens förmedling av dessa var det. Så var fallet endast om detta stadgades uttryckligen (jfr t.ex. prop. 1993/94:99 s. 149). Något sådant undantag fanns inte för stiftelsens förmedlingstjänst. Eftersom stiftelsen inte heller bedrev utbildningsverksamhet var undantaget om tillhandahållande av varor och tjänster som ett led i utbildning inte tillämpligt.

Förhandsbesked 1999-04-16. Ej överklagade.

3.3 Telefonförsäljning av försäkringar

Bolaget X var verksamt inom telemarketing och avsåg att inleda ett samarbete med ett försäkringsbolag om att bl.a på provisionsbasis för dess räkning sälja försäkringar. Bolaget skulle genom telefonförsäljningen sluta försäkringsavtal för försäkringsbolaget och rapportera tecknade försäkringar till bolaget. Nämnden (W, N, P, R, Sg) fann att fråga var om förmedling av försäkring enligt 3 kap. 10 § 2 ML och omsättningen därmed undantagen från skatteplikt.

Förhandsbesked 1999-06-18. Ej överklagat.

3.4 Omsättning av filmrättigheter och EG-direktivs s.k. direkta effekt

Följande ärende har på annat håll behandlats såvitt gäller Skatterättsnämndens ställning och möjlighet att begära förhandsavgörande från EG-domstolen. Som bekant har EG-domstolen efter en framställning av nämnden om förhandsavgörande vilket gällde detta ärende ansett att sådan möjlighet inte föreligger. Såvitt gäller nämndens bedömning av den skatterättsliga frågan synes emellertid någon redogörelse inte ha förekommit. Även om frågan kan sägas vara överspelad genom ny lagstiftning (SFS 1996:1327) kan ärendet ändå vara av visst intresse med hänsyn till de EG-rättsliga aspekterna och återges därför.

Ett filmbolag omsatte vissa filmrättigheter varvid 3 kap. 11 § 1 ML i dess lydelse före den 1 januari 1997 var tillämplig. Enligt denna bestämmelse var överlåtelse och upplåtelse av sådana rättigheter generellt undantagen från skatteplikt. Detta gällde både för fysiska och juridiska personer. Bolaget hävdade emellertid att det stred mot det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) att undanta juridiska personers omsättningar av sådana rättigheter och att direktivet hade s.k. direkt effekt i detta hänseende. Bolaget hade därför rätt till avdrag för ingående skatt som hänförde sig till verksamheten.

Nämnden (W, N, O, P, R, Sg, Sd) redovisade för sin bedömning inledningsvis artiklarna 2.1 och 6.1 i direktivet enligt vilka mervärdesskatt skall betalas för bl.a. tillhandahållande av tjänster och att därmed bl.a. avses överlåtelse av immateriella tillgångar. Nämnden konstaterade att ingen av reglerna i artiklarna 13–16 om undantag från skatteplikt gav stöd för att undanta nu aktuella tjänster. Härefter uppmärksammades övergångsbestämmelsen i artikel 28.3.b enligt vilken medlemsstaterna under vissa förutsättningar får fortsätta att undanta verksamheter som anges i bilaga F i direktivet. I enlighet med denna artikel får Sverige enligt avsnitt IX punkt 2 aa i anslutningsfördraget till Europeiska unionen ha skattebefrielse för tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister som avses i punkt 2 i bilaga F. Denna punkt gäller tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och vissa andra yrkesutövare till den del dessa tjänster inte är sådana som anges i bilaga B i rådets andra direktiv den 11 april 1967.

Den första frågan som skulle bedömas blev om skattefrihet inte kunde föreskrivas för omsättning av filmrättigheter därför att dessa var sådana tjänster som angavs i bilaga B till 1967 års direktiv och dämed över huvud taget inte fick undantas. Punkt 1 i bilagan omfattar enligt sin ordalydelse ”patent, varumärken och andra liknande rättigheter och beviljande av rättigheter med avseende på sådana rättigheter”. Frågan var alltså om en filmrättighet var en ”liknande rättighet”. Det kan nämnas att generaladvokaten i sitt yttrande över nämndens ansökan hos EG-domstolen om förhandsavgörande ansett att så var fallet och att filmrättigheter därför enligt hans mening inte fick undantas från skatteplikt.

Nämnden gjorde emellertid en annan bedömning och anförde att exemplifieringen borde ses i ljuset av att uppteckningen av tjänsterna i bilagan utgjordes av sådana tjänster som medlemstaterna inte fick undanta från beskattning. De upptagna tjänsterna var av klart kommersiellt slag. Detta talade för att alla immateriella rättigheter inte omfattades. Detta kom till uttryck genom att endast sådana rättigheter som omfattas av det industriella rättskyddet inom immaterialrätten angavs i exemplifieringen, dvs. rättigheter som normalt skyddas genom registrering (jfr lokutionen ”beviljande av rättigheter till sådana rättigheter” eng.: the granting of licenses in respect of such rights”). Hit räknades också t.ex. firmarätt, skydd för brukskonst eller mönsterskydd. Med hänsyn till exemplifieringens avgränsning ansåg således nämnden att under bilaga B i 1967 års direktiv kunde inte hänföras upphovsrättsligt skyddade verk i vidsträckt bemärkelse, dvs. litterära och konstnärliga verk i form av t.ex. ett filmverk för vilket det upphovsrättsliga skyddet är automatiskt och uppstår utan registrering eller andra formaliteter. Hinder mot att föreskriva undantag från skatteplikt för överlåtelse av filmverk på denna grund kunde inte anses föreligga.

Återstod då, när det gällde EG-rättens innehåll, att bedöma om en juridisk persons omsättning av ett filmverk var att anse som en sådan tjänst – enligt punkt 2 i bilaga F – som tillhandahölls av en författare eller en konstnär och därför fick undantas från den skatteplikt som annars följde av sjätte mervärdesskattedirektivet. Eftersom det var fråga om rätt att införa undantag från den generella skatteplikten skulle bestämmelsen tolkas restriktivt. Här fann nämnden att den verksamhet som nämnda yrkesutövare bedrev kännetecknades av den individuella och personliga karaktären som i regel kom till uttryck i ett skyddat verk. Ett filmproducerande företags verksamhet var av helt annan karaktär. Ett filmverk av det slag som var aktuellt var visserligen ett skyddat verk men detta hade inte skapats av det producerande företaget utan bestod av det sammanlagda resultatet av enskilda upphovsmäns insatser. Nämnden fann att företagets överlåtelse av filmverket inte var ett sådant tillhandahållande som fick undantas enligt punkt 2 i bilaga F till direktivet och att bolagets omsättning var skattepliktig enligt direktivets bestämmelser.

Den återstående frågan gällde då den direkta effekten av sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser i förevarande hänseende. Enligt EG-domstolens praxis skall direktiv ges företräde framför däremot stridande nationella regler i det fall en avvikelse innebär att en direktivbestämmelse ger en enskild en rättighet och denna rättighet beskärs genom nationell lagstiftning (jfr t.ex. rättsfallen van Gend en Loos mål 26/62 och Costa mål 6/64). Om en direktivbestämmelse ger upphov till rättigheter för enskilda som kan åberopas inför nationella domstolar och om den är klar, precis och ovillkorlig har den denna direkta effekt. Detta gäller även bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (se t.ex. Becker mål C 8/81).

Aktuella bestämmelser i direktivet var artikel 6.1 i vilken begreppet ”tillhandahållande av tjänster” definierades och den grundläggande bestämmelsen i artikel 2.1 som föreskrev i vilka fall mervärdesskatt skulle betalas. Nämnden fann att dessa var så klara och precisa samt ovillkorliga att de fick anses uppfylla villkoren för när en bestämmelse skall ha direkt effekt. Nämnden anförde vidare att en särskild omständighet i ärendet var att bolaget åberopade den direkta effekten av bestämmelserna för att hävda sin skyldighet att betala skatt. Med hänsyn till att mervärdesskattesystemet, som bl.a. innefattar rätt till avdrag eller återbetalning av skatt, till sin art är sådant att det kan vara förmånligt att vara skattskyldig bör det förhållandet att fråga är om att ålägga skattskyldighet inte leda till annan bedömning än att de aktuella bestämmelserna har direkt effekt. Avslutningsvis fann nämnden att omsättningen av filmrättigheterna medfört rätt för bolaget att bli registrerat som skattskyldigt till mervärdesskatt.

Förhandsbesked 1999-02-16. Ej överklagat.

Angående undantag från skatteplikt enligt den speciella bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML, se nedan under 4.2.

4.1 Ideell förening förvaltar vissa till föreningen anknutna stiftelser

Den ideella föreningen X hade enligt sina stadgar som ändamål att arbeta för utvecklingen av förbindelserna mellan Sverige och vissa andra länder genom att främja utbytet av vetenskapliga, kulturella och praktiska erfarenheter mellan länderna och särskilt genom att till väl kvalificerade, företrädesvis yngre män och kvinnor, utdela stipendier för forskning och högre studier i de ifrågavarande länderna.

Föreningen disponerade över ett antal permanenta stipendiefonder, vilka utgjorde stiftelser i stiftelselagens mening. Förvaltningen av stiftelserna var i samtliga fall genom förordnande i stiftelseurkunderna anknuten till föreningen. Såväl föreningen som samtliga stiftelser hade kvalificerade ändamål och var inskränkt skattskyldiga till inkomstskatt. Av de stipendiemedel som föreningen delade ut härrörde ungefär hälften från dessa stiftelser och resten från stipendiedonationer som föreningen mottog från företag, privatpersoner och andra. Ingen av de anknutna stiftelserna hade egen förvaltningsverksamhet vare sig i fråga om framtagande av stipendiater eller i fråga om handhavande av kapital. Föreningen behandlade ca 250 ansökningar årligen om stipendier ur stiftelserna och de årliga stipendiedonationerna. Föreningens ansökan om förhandsbesked avsåg frågan om föreningen genom att förvalta de anknutna stiftelserna dels genom att utse stipendiater, dels förvalta deras kapital, bedrev näringsverksamhet som utgjorde yrkesmässig verksamhet enligt ML och om mervärdesskatt skulle utgå på de anslag föreningen vissa år erhöll från respektive stiftelse för att bestrida kostnaderna för förvaltningen. Föreningen frågade också om svaret skulle bli ett annat om föreningen från en viss organisation, som den var behjälplig, erhöll ersättning för anvisade stipendiater, ca 10 per år, med ett belopp som i svenskt mynt inte översteg ca 4200 kr per stipendiat.

Nämnden (W, N, O, P, Sg, Sd, T) ansåg att föreningens aktuella verksamhet, oavsett om ersättning erhölls för anvisande av stipendiater, inte var yrkesmässig enligt ML. Nämnden konstaterade att föreningen med hänsyn till vad som upplysts om dess verksamhet var en sådan ideell förening som avses i 7 kap. 5 mom. fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Nämnden anförde vidare att den verksamhet som utgjorde förvaltning av de anknutna stiftelserna och anvisande av stipendiater till vissa organisationer hade ett sådant samband med föreningens ideella allmännyttiga arbete att den hade en naturlig anknytning till detta. Oavsett om verksamheten var hänförlig till rörelse eller inte var föreningen därför frikallad från skattskyldighet för inkomst av verksamheten. Därav följde enligt 4 kap. 8 § ML att verksamheten inte skulle räknas som yrkesmässig.

Förhandsbesked 1999-02-26. Överklagat av RSV.

4.2 Tillhandahållande av gemensam kanslifunktion i verksamhet, som ej medför skattskyldighet

De tre fackförbunden X, Y och Z hade i ett samarbetsavtal beslutat att samverka i syfte att varje förbunds medlemmar skulle få en god kansliservice samtidigt som kostnaderna kunde minimeras. Samverkan skulle ske bl.a. genom att för förbunden skulle ordnas en gemensam kanslifunktion, där kanslipersonalen skulle vara anställd i X-förbundet. Kansliet var uppbyggt med en kansliledning, en administrativ avdelning, en förhandlingsavdelning och enheter för förbundsvisa frågor. Kansliets kostnader bestod av gemensamma kostnader och rörliga kostnader hänförliga till respektive förbund. De gemensamma kostnaderna, som avsåg kansliledning, adminstration och förhandlingsverksamhet, fördelades efter ordförandesamråd och debiterades preliminärt kvartalsvis samt avstämdes slutligt i efterhand varje år. De rörliga kostnaderna debiterades respektive förbund direkt. X-förbundet frågade om förbundet genom att personalen var anställd i förbundet skulle anses omsätta tjänster i en yrkesmässig verksamhet enligt ML. Om svaret på frågan var jakande önskade X-förbundet veta om omsättningen av dessa tjänster var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML.

Nämnden (W, E, N, O, P, R, Sg) besvarade förbundets första fråga jakande. Efter en inledande redovisning av bestämmelserna om skattskyldighetsbegreppet i 1 kap. 2 § och omsättningsbegreppet i 2 kap. 1 § samt begreppet yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 1 § ML motiverades svaret enligt följande.

Enligt avtalet utförs de aktuella kanslitjänsterna av personal som är anställd hos X-förbundet. Detta får därför anses tillhandahålla tjänster till de två övriga förbunden. Genom att kostnaderna för verksamheten efter vissa grunder fördelas mellan de tre förbunden får vidare de aktuella tjänsterna anses tillhandahållna mot ersättning. Förfarandet innebär således omsättning i mervärdesskattehänseende. Med hänsyn till verksamhetens art, omfattning och avsedda varaktighet får den anses utgöra näringsverksamhet. Kravet på att verksamheten skall vara yrkesmässig i mervärdesskattehänseende är därmed uppfyllt.

Därmed blev det aktuellt att också pröva följdfrågan. Denna gällde som nämnts tillämpligheten av den fr.o.m. den 1 juli 1998 införda bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML. Enligt första stycket i denna paragraf undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska och juridiska personer, om

• verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna,

• tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, och

• ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Undantaget avser enligt paragrafens andra stycke endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.

Nämnden konstaterade att undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelse om undantag från skatteplikt i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/ EEG), närmare bestämt artikel 13 A.1.f. samt lämnade en redogörelse för denna bestämmelse. Därefter anförde nämnden följande.

EG-domstolen har i en dom den 15 juni 1989 i förhandsavgörandet C-348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA), anfört bl.a. följande angående innebörden av den aktuella undantagsbestämmelsen. Den åsyftar uttryckligen endast fristående grupper av personer som tillhandahåller tjänster till sina medlemmar. Det är inte fallet när en inrättning tillhandahåller tjänster enbart till en annan inrättning utan att ett medlemsförhållande föreligger mellan dem (p. 14).

Bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML får mot bakgrund av vad som ovan anförts anses avse fall då en av icke skattskyldiga fysiska eller juridiska personer bildad grupp tillhandahåller deltagarna i gruppen tjänster. I förevarande fall är det emellertid X-förbundet som tillhandahåller de övriga två förbunden tjänster och förhållandena motsvarar därför inte dem som avses i bestämmelsen. Redan på denna grund är det nämnda undantaget inte tillämpligt.

Förhandsbesked 1999-04-29. Överklagat av sökandeförbundet.

5.1 Fråga om varor som förbeställs av charterresenär i Sverige och transporteras härifrån för att levereras till och betalas av resenären i destinationslandet

Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML är en vara som enligt avtal mellan säljare och köpare skall transporteras till köparen omsatt inom landet, om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 2 a §. Enligt sistnämnda paragraf skall en vara, även om den finns här i landet på sätt som angetts, inte anses omsatt här om varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning till en köpare i ett annat EG-land, och säljaren är registrerad till mervärdesskatt i det landet för sådan omsättning.

Bolaget A förestod på koncessionsbasis försäljningen av tax-freevaror ombord på flygplan tillhöriga vissa charterflygbolag. Bolaget planerade efter det att skattefriheten för denna försäljning upphörde vid halvårsskiftet 1999 att omorganisera försäljningsverksamheten. Före avresan skulle resenären på telefon eller annat sätt kunna beställa de varor han önskade köpa i samband med resan. Varorna skulle transporteras i lastutrymmet i samma flygplan som resenären färdades men levereras och betalas först i samband med ankomsten till destinationslandet (annat EU-land). A skulle vara registrerat till mervärdesskatt i detta land. A frågade om det var skyldigt att påföra svensk mervärdesskatt.

Nämnden (W, N, P, R, Sg) fann att förfarandet inte innebar att varorna skulle anses omsatta på luftfartyg enligt bestämmelsen i 5 kap. 2 b § ML och att omsättningen inte skulle anses ha skett i Sverige enligt denna bestämmelse. Inte heller ansåg nämnden att huvudregeln i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML var tillämplig utan bestämmelsen i 2 a §. Varorna skulle således inte anses omsatta i Sverige och någon skattskyldighet uppkom därför inte för bolaget här i landet.

Förhandsbesked 1999-06-18. Överklagat av RSV med yrkande om fastställande.

Angående omsättningsland, se också 6.1 nedan.

6.1 Försäljning av hotellcheckar

Bolaget X bedrev verksamhet avseende försäljning av s.k. hotellcheckar, som gav innehavaren rabatt på vistelse vid olika hotell i Europa. Bolaget köpte checkarna från ett utländskt bolag, till vilket de olika hotellen var anslutna. Hotellchecken berättigade innehavare till två olika alternativa utnyttjanden. Antingen kunde han få bo på ett hotell kostnadsfritt men i gengäld förbinda sig att äta på hotellets restaurang till ett förutbestämt pris under vistelsen eller också kunde han få 50 procents rabatt på hotellrummet. Bolaget frågade vilken skattesats som skulle tillämpas på försäljningen av hotellcheckarna samt om omsättningen skulle anses äga rum i Sverige när försäljningen skedde till privatpersoner eller näringsidkare i Danmark.

Nämnden (W, N, P, R, Sg) uttalade sig först angående skatteplikten och konstaterade därvid att hotellcheckarna var att betrakta som bärare av rättigheter, innebärande att innehavaren av en check var berättigad att erhålla viss rabatt på hotellrum. En överlåtelse av en sådan rättighet utgjorde enligt nämnden i mervärdesskattehänseende en tjänst och denna tjänst var inte undantagen från skatteplikt. Såvitt gällde tillämplig skattesats uttalade nämnden att bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML enligt vilken skatten tas ut med 12 procent på beskattningsunderlaget för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte var tillämplig eftersom bolagets verksamhet inte avsåg sådana tillhandahållanden. Skattesatsen var därför 25 procent. I fråga om i vilket land omsättningarna skulle anses äga rum fann nämnden att bestämmelsen i 5 kap. 4 § ML om tjänster som avser fastighet eller någon annan bestämmelse i 5 kap. ML än 8 § inte var tillämplig och att tjänsterna därför i samtliga fall skulle anses omsatta i Sverige där bolaget hade sitt försäljningskontor.

Förhandsbesked 1999-06-18. Ej överklagat.

7.1 Minskning av beskattningsunderlag vid återförvärv av varufordran som blivit värdelös m.m.

Företaget X bedrev postorderförsäljning bl.a. på kredit, som gav upphov till stora kundfordringar. X, som dittills självt skött fakturering och inkassering, avsåg att fortsättningsvis överlåta kundfordringarna allteftersom de uppkom till ett inom samma koncern ingående bolag Y, som inte skulle bedriva någon annan verksamhet än att förvärva, förvalta och uppbära betalning på fordringarna. Enligt avtalet mellan X och Y skulle Y förvärva fordringarna till en överkurs som bestämdes beroende på det allmänna ränteläget. X skulle vidare vara skyldigt att återköpa definitivt värdelösa fordringar. Vid sådana återköp skulle Y erhålla vad man gett för fordringen (med avdrag för vad som eventuellt uppburits). Y ägde dock inte rätt att returnera värdelösa fordringar till den del dessa översteg fyra procent av det totala värdet av förvärvade fordringar under den senaste tolvmånadersperioden. X skulle således stå risken för kundförluster som var normala för bolaget, cirka fyra procent av omsättningen, och Y för kundförluster däröver som kunde betraktas som ”onormala”.

Y frågade om dess förvärv av en kundfordran innebar att bolaget utförde en mervärdesskattepliktig tjänst. X frågade om bolaget hade rätt att minska sitt beskattningsunderlag med en uppkommen kundförlust hänförlig till en fordran som återköpts av Y samt om svaret på denna fråga ändrades om återköpet skedde vid en tidigare tidpunkt än då fordringen var definitivt värdelös, t.ex. då Y i sin bokföringen tog upp fordringen som osäker.

Nämnden (W, N, O, P, Sg, Sd, T) besvarade Y:s fråga så att bolagets förvärv av en kundfordran från X inte innebar att bolaget skulle anses tillhandahålla X en skattepliktig tjänst. I motiveringen anfördes bl.a. att X:s överlåtelse av fordringar till Y innebar att Y blev ägare till dessa och uppbar de betalningar som inflöt och att Y därvid fick anses bedriva en finansiell verksamhet som hade till syfte att tillgodogöra sig fordringsbeloppen. Y ansågs därför inte mot vederlag tillhandahålla X administrativa eller andra skattepliktiga tjänster.

Såvitt gällde X:s frågor ansåg nämndens majoritet (W, O, P, Sg, Sd, T) att bolaget hade rätt att minska beskattningsunderlaget vid kundförluster på återköpta fordringar. I motiveringen redovisades den tillämpliga bestämmelsen i 7 kap. 6 § tredje stycket ML som säger att om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust), får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. Nämnden utvecklade grunderna för sin bedömning enligt följande.

En grundläggande förutsättning för att den nu aktuella bestämmelsen skall kunna tillämpas är att förlusten är hänförlig till en skattskyldigs fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst. De aktuella fordringarna utgör när de uppkommer varufordringar i X:s postorderförsäljningsverksamhet. Enligt vad som skall avtalas mellan X och Y är X skyldigt att med viss begränsning återköpa till Y avyttrade fordringar i den mån en förlust uppkommer på grund av att hela fordringsbeloppet inte inflyter. Det förhållandet att dessa fordringar, som inräknats i X skattepliktiga omsättning, under viss tid har innehafts av Y betar dem, efter det att de har återförvärvats av X, enligt nämndens mening inte deras karaktär av varufordringar i X:s verksamhet (jfr också dåvarande Riksskattenämndens anvisningar den 29 april 1969 angående överlåtelse av varufordran m.m. vid tillämpningen av förordningen /1968:430/ om mervärdeskatt, RSN II 1969 7:19).

N var skiljaktig och anförde bl.a. följande.

Skattskyldigheten för sålda varor inträder enligt 1 kap. 3 § ML vid leverans. Senast när – beroende på tilldelad redovisningsmetod – kundfordringarna hänförliga till kreditförsäljningen överlåtits mot vederlag till Y har redovisningsskyldighet inträtt. Enligt 7 kap. 6 § tredje stycket ML gäller att om en förlust uppkommer på skattskyldigs fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust), får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. Någon kundförlust har ej uppstått för X i samband med överlåtelsen av kundfordringarna då Y, enligt avtalet mellan X och Y rörande överlåtelse av kundfordringar, skall erlägga likvid för förvärvade ny kundfordringar den sista dagen i varje kalendermånad. Bestämmelserna i 13 kap. 24 § ML om ändring av tidigare redovisad utgående skatt på grund av kundförlust blir således enligt min mening ej tillämpliga då vederlag för sålda varor erhållits.

– – –

Efter det att den skattepliktiga transaktionen slutförts och vederlag faktiskt erhållits för levererade varor – genom försäljningen av fordringar – kommer X i vissa fall att återköpa definitivt värdelösa fordringar. I praktiken förvärvas värdelösa fordringar till ett överpris dvs. till det pris man erhöll vid överlåtelsen till Y. Den förlust som uppstår på grund av att X till överpris förvärvar värdelösa fordringar, som tidigare bokats bort som tillgång i företaget, utgör enligt min mening ej en sådan kundförlust som grundar rätt till minskning av beskattningsunderlaget. Endast för det fall X återtar en tvistig fordran, p.g.a. att fel varor levererats, fel i godset eller liknande, och X krediterar köparen föreligger enligt min mening rätt att minska beskattningsunderlaget och då med krediterat belopp.

Förhandsbesked 1999-02-26. Överklagat av RSV.

7.2 Uppdelning av beskattningsunderlag vid tillhandahållande av skattefri tjänst

Enligt 3 kap. 11 § 1 ML undantas från skatteplikt en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Bolaget X var verksamt inom underhållningsbranschen och tillhandahöll som produktionsbolag genom artisten A bl.a. sådana skattefria tjänster. Bolaget anförde att inför ett framträdande krävdes i de allra flesta fallen ett omfattande produktionsarbete som innefattade kontakter med ljus- och ljudtekniker, musiker och planering av kostym, smink och rekvisita m.m. Planeringen och produktionen föranledde inköp och utlägg som inräknades i det fasta gage som bolaget erhöll som producent av framförandet. Produktionskostnaderna beräknades uppgå till ca 40 procent av bruttogaget.

X frågade om det var möjligt att betrakta den del av bruttogaget, som motsvarade produktionskostnader för scenkläder, smink, noter, musikkassetter m.m., som en särskild ersättning för själva produktionen av framförandet och belägga denna del av gaget med mervärdesskatt.

Nämnden (W, N, O, P, Sg, Sd, T) besvarade frågan så att verksamheten i sin helhet innefattade omsättning som var undantagen från skatteplikt enligt bestämmelsen om framförande av litterära och konstnärliga verk. I motiveringen anförde nämnden bl.a. att det ligger i sakens natur att sådana framföranden, som det var fråga om i ärendet, i regel förutsätter att både varor och tjänster anskaffas i verksamheten men att dessa anskaffningar är att betrakta som underordnade moment i det av kunden beställda och av konstnären tillhandahållna framförandet. Nämnden ansåg därför att prestationen skulle bedömas utifrån dess huvudsakliga karaktär och att någon möjlighet att dela upp beskattningsunderlaget inte förelåg.

Förhandsbesked 1999-02-16. Ej överklagat.

Angående fråga om bestämmande av beskattningsunderlag, se också ovan under 3.1.

8.1 Fråga om personbil förvärvats för återförsäljning

Enligt 8 kap. 15 § 1 ML gäller att avdrag inte får göras för ingående skatt som hänför sig till förvärv av bl.a. personbilar när dessa förvärvas för ”andra ändamål än återförsäljning” samt vissa andra särskilt uppräknade ändamål. I följande ärende var frågan om ett bolag X kunde anses förvärva personbilar för återförsäljning och således få avdrag för ingående skatt. Bolaget bedrev konsultverksamhet och leasade i denna verksamhet ett 40-tal personbilar. När leasingperioden gått till ända gavs bolaget vanligen möjlighet att förvärva bilarna. Bolaget hade nu för avsikt att utnyttja denna möjlighet i syfte att sälja dem till t.ex. bilhandlare, leasegivare, anställda i bolaget eller andra privatpersoner.

Nämnden (W, N, O, P, Sg, Sd, T) fann att bolaget inte hade rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till anskaffningen av personbilarna. I motiveringen konstaterades inledningsvis att någon närmare ledning för att avgöra vad som är att hänföra till ”återförsäljning” inte gavs i lagtexten. Av specialmotiveringen till bestämmelsen (prop. 1993/94:99 s. 214 f.) framgick att det principiella avdragsförbudet för ingående skatt på personbilar motsvarar bestämmelserna om avdragsförbud i den tidigare lagen (1968:430) om mervärdeskatt, i vars 18 § i den ursprungliga lydelsen stadgades att avdragsrätt inte förelåg för ingående skatt som belöpte på anskaffning av personbil för annat ändamål än återförsäljning eller uthyrning i yrkesmässig verksamhet. Det framgick av förarbetena till den lagen (prop. 1968:100 s. 141) att undantaget från avdragsförbudet vid anskaffningar för återförsäljning tog sikte på den yrkesmässiga bilhandeln. Närmast före det att lagen upphörde att gälla och ersattes av ML innebar bestämmelsen att avdragsrätt inte förelåg för ingående skatt på anskaffning av personbil för annan verksamhet än sådan som avsåg yrkesmässig personbefordran, återförsäljning eller uthyrning. Nämnden ansåg mot denna bakgrund att det framstod som klart att undantaget från avdragsförbudet enligt den äldre lagen endast avsåg sådan yrkesmässig återförsäljning som skedde inom traditionellt bedriven bilhandel. Även om bestämmelsen i ML fått en något annorlunda redaktionell utformning fanns det enligt nämndens mening inget som tydde på att avsikten varit att ge begreppet ”återförsäljning” en annan innebörd. Nämnden fann därför att under begreppet inte föll bolagets tillfälliga förvärv av sådana personbilar som tidigare hyrts i bolagets konsultverksamhet, trots att bolagets syfte vid förvärvet var att avyttra dem.

Förhandsbesked 1999-02-16. Överklagat av sökandebolaget.

9.1 Regeringsrättens domar t.o.m. 1999-08-31

Bankgirocentralens omsättning av tjänster att framställa banks fakturor till bankens kunder, som utnyttjar bankgiroprodukter, uppdragsfakturering, 98:4 s. 204 (2.6). Nämnden (majoriteten) särskild skattepliktig tjänst. RR fastställde (1999-03-11).

Skattesats för bolags tillhandahållande av producent och programledare till TV-program såsom för överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätt (6 %) eller enligt normalskattesatsen (25 %), 98:11 s. 719 (2.1). Nämnden (majoriteten) 6 %. RR 25 % för huvuddelen av prestationerna och 6 % för en mindre del (1999-04-06).

Skattesats vid tillhandahållande av visst material till media dels i form färdiga produkter med texter, kartor och annan grafik, dels som information, som delvis kunde levereras i form av grafik för mottagarens egen slutliga behandling och presentation, 98:11 s. 722 (2.3). Nämnden (majoriteten) 6 % endast till mindre del. RR fastställde (1999-05-04).

Beskattning av EU-bidrag, Mål 3-projekt, 98:11 s. 732 (2.12). Nämnden ej ersättning för tillhandahållen tjänst. RR fastställde (1999-06-01).

Avdrag för ingående skatt på s.k. hemdator, 99:4 s. 138 (2.1) och s. 142 (2.2). Nämnden (majoriteten) nej. RR fastställde (1999-07-13).

Fråga om skattskyldighet och omsättningsland vid s.k. tax-freeförsäljning utanför Sveriges sjöterritorium ombord på fartyg med avgångsort i Sverige till annat EG-land, 99:4 s. 144 (2.5). Nämnden skattskyldighet i Sverige. RR fastställde (1999-06-01).

9.2 Överklagade förhandsbesked som Regeringsrätten ännu inte avgjort (1999-08-31)

Fhb 1998-04-07. Fråga om skattskyldighet för uppburna EU-bidrag och avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i verksamhet som delvis finansieras med sådana bidrag, 98:11 s. 726 (2.7).

Fhb 1998-05-08. Fråga om tillhandahållande av lunchmat till anställda är en serveringstjänst och om hur beskattningsunderlaget skall beräknas, 98:11 s. 729 (2.8).

Fhb 1998-06-17. Omsättningsland för tjänst avseende arbete på lös egendom m.m., 98:11 s. 735 (2.15).

Fhb 1998-09-30. Tolkningen av begreppet framställare enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML, 99:4 s. 143 (2.4).

Fhb 1998-10-30. Avdragsrätt för ingående skatt för servicepaket vid s.k. personbilsleasing med separat serviceavtal, 99:4 s. 147 (2.8) och (2.9).

Fhb 1998-11-10. Skattesats vid tillhandahållande av frukost i hotellverksamhet, 99:4 s. 148 (2.10).

Fhb 1998-11-13. Skattesats vid bolags försäljning av konstverk, 99:4 s. 149 (2.13).

Fhb 1998-12-21. Fråga om undantag från skatteplikt vid försäljning av bunkerolja mellan upplagshavare i visst fall, 99:4 s. 152 (2.18).

Fhb 1998-12-22. Fråga om allmän nyhetstidning, 99:4 s. 155 (2.20).

Fhb 1999-01-19. Fråga om tjänst tillhandahållits genom ingående av vissa avtal om ”lease and lease-back”, denna artikel (2.1).

Fhb 1999-02-16. Fråga om personbil förvärvats för återförsäljning, denna artikel (8.1).

Fhb 1999-02-26. Yrkesmässig verksamhet när ideell förening förvaltar vissa till föreningen anknutna stiftelser, denna artikel (4.1).

Fhb 1999-02-26. Minskning av beskattningsunderlag vid återförvärv av varufordan som blivit värdelös m.m., denna artikel (7.1).

Fhb 1999-04-29. Tillhandahållande av gemensam kanslifunktion i verksamhet, som inte medför skattskyldighet, denna artikel (4.2).

Fhb 1999-06-18. Fråga om varor som förbeställs av charterresenär i Sverige och transporteras härifrån för att levereras till och betalas av resenären i destinationslandet, denna artikel (5.1).

Carl-Gustaf Wingren

Carl-Gustaf Wingren är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt.