3:12-diskussionen fortsätter

De komplicerade och till viss del orättvist verkande reglerna för utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag har under året debatterats i denna tidskrift.1 Senast av Hans Peter Larsson.2 Betydelsen av debatten har ökat efter regeringens s.k. tillväxtproposition där det föreslogs en utredning av 3:12-reglerna. Min under året färdigställda avhandling ”Fåmansaktiebolag” innehåller bl.a. en rättsdogmatisk genomgång av 3:12-reglerna tillsammans med en viss rättspolitisk diskussion. Jag vill därför ta tillfället i akt att mycket kort stämma av vissa av Larssons åsikter mot mina egna.3 Jag kan påpeka att jag i avhandlingen också diskuterat några av de punkter som Larsson av utrymmesskäl gränsat av från sin artikel, nämligen verksamhetsdefinitionen, fåmansföretagsdefinitionen och den omfattade personkretsen. Jag hänvisar till avhandlingen vad gäller dessa frågor.4

Jag vill först understryka att jag delar Larssons uppfattning att 3:12-reglerna i sin nuvarande utformning angriper problematiken från en felaktig principiell utgångspunkt. I stället för att som nu utgå från ett fastställande av schablonmässigt beräknad skälig kapitalavkastning bör utgångspunkten vara att fastställa ett skäligt löneuttag. Den nu rådande löneunderlagsmodellen är inte tillfredsställande i detta avseende. Hänsyn tas i princip inte till aktieägarens egna löneuttag och modellen är bl.a. därför diskriminerande till nackdel för företag med ingen eller ett fåtal anställda utöver aktieägaren.

Såväl i förarbetena som hos de som debatterat frågan, inklusive undertecknad, reses dock farhågor för de praktiska utrednings- och bevisproblem som skulle uppstå vid en normallönemodell. Larsson säger sig ändå inta en positiv inställning till möjligheten att utgå från en normallönemodell. Han vill gå ett steg längre än Burmeister och inte nöja sig med en schablonmässig normallönemodell utan i stället utforma presumtionsregler för tillräckliga löneuttag. Synar man Larssons alternativa förslag närmare visar det sig emellertid enligt min mening dels att även Larssons förslag innehåller schablonmoment, dels att ganska betydande tillämpningsproblem väntar runt hörnet. En av Larsson föreslagen presumtion är att utgå från lönen för anställda med jämförbara kvalifikationer avseende utbildning och erfarenhet samt addera ett företagsledarpålägg på 10 %. Ett annan möjlighet som anges är att ta fram, eventuellt med RSV:s hjälp, normallönenivåer för olika branscher. Ytterligare en variant är enligt Larsson att presumera en marknadsmässig lön till 120 % av den bäst betalade anställdes lön. Jag kan inte se annat än att även dessa förslag innehåller påtagligt schablonmässiga inslag. Den tänkta utformningen av presumtionsregler bör samtidigt innebära att en skattskyldig alltid är fri att yrka en skälig nivå som avviker från den presumerade. Det innebär i så fall att omfattande utredningsbehov kan uppstå. Att som så ofta tidigare varit fallet i andra skattesammanhang använda RSV som likriktare kan möjligen skapa praktiska fördelar, men kan inte innebära någon rättslig bundenhet i de enskilda fallen. Jag är enig med Larssons tankar om en normallönemodell, men tycker att förenklingsskäl starkt talar för att, såsom Burmeister är inne på, använda en renodlat schablonmässig normallönemodell, i stället för den nu rådande schablonmässiga normalavkastningsmodellen. Den kan kombineras med ett takbelopp i flera trappsteg för tjänstebeskattning enligt norsk modell.

I syfte att inbespara administrativa kostnader för både myndigheter och skattskyldiga bör minskad komplexitet vara det viktigaste målet vid den kommande översynen av 3:12-reglerna. De för närvarande komplicerade inslagen bör inte ersättas med andra lika komplicerade regler. Att försöka skapa materiellt helt rättvisande regler är ett lovvärt mål men kan vid ett realiserande komma att framstå som en hägring.

Mats Tjernberg

Mats Tjernberg, jur. dr och universitetslektor vid Juridiska institutionen, Lunds Universitet.