1 Ett inlägg

Urban Rydin har i SN 1999 nr 1 publicerat en tänkvärd och läsvärd artikel rörande bl.a. bolagisering (med bolagisering menar jag i detta inlägg en verksamhet, i form av fritt yrke, som bedrives genom ett aktiebolag) av idrottsverksamhet. Jag delar Urban Rydins uppfattning i stort. Däremot har jag avvikande mening när det gäller bolagisering av idrottsmäns tävlingsverksamhet. Rydin anser att en bolagisering icke är möjlig på grund av verksamhetens/ishockeyspelandets alltför personliga karaktär. Denna uppfattning delar inte jag.

Till utgångspunkt för detta mitt inlägg åberopar jag rättsfallen RÅ 1969 ref. 19 och RÅ 1973 not 85. Enligt min mening visar dessa rättsfall att alla former av ett s.k. fritt yrke kan sättas på bolag. I båda dessa rättsfall konstaterade RR, att hinder icke kunde anses föreligga för sångartister att driva sin verksamhet i aktiebolagsform. Båda artisterna var mycket kända och de kunde lika lite, som t.ex. en ishockeyspelare, utbytas eller ersättas med annan. Något mera ”personligt” än deras arbete kan väl knappast tänkas och starkare anknytning till personen eller personliga egenskaper kan väl heller en verksamhet inte ha. Trots detta har RR accepterat bolagiseringen. Med utgångspunkt från dessa rättsfall anser jag, som nyss sagts, att varje s.k. fritt yrke kan utövas genom ett aktiebolag, oberoende av hur ”personlig” verksamheten som sådan är.

I motsats till Rydin anser jag, att det avgörande istället är om bolaget som sådant kan bedriva (eller bedriver) verksamheten eller ej. Det avgörande vid bedömningen är således, om det finns objektiva skäl, som lägger hinder i vägen för att bolaget driver verksamheten.

Jag har delat upp dessa objektiva skäl i tre grupper enligt följande:

2 Arbetsrättslig lagstiftning. Föreligger anställning eller uppdrag?

Det ligger inte inom ramen för detta inlägg att draga upp gränserna mellan självständiga företagare och uppdragstagare contra arbetstagare. Denna distinktion har dock betydelse när det gäller att avgöra om den fysiska personen eller aktiebolaget bedrivit verksamheten. Om den fysiska personen anses vara anställd hos uppdragsgivaren kan aktiebolaget omöjligen anses bedriva verksamheten. De bestämmelser, som reglerar frågan om ett anställningsförhållande föreligger eller ej, är som bekant tvingande och domstolarna gör en helhetsbedömning av samtliga relevanta omständigheter. Det kan därför vara på sin plats att påminna om ett antal omständigheter som ansetts tyda på att ett anställningsförhållande föreligger, nämligen (Lunning ”Anställningsskydd” 7 uppl. s. 16 ff.),

”att den arbetspresterande parten har ställt sin arbetskraft till förfogande allteftersom arbetsuppgifter har uppkommit, att arbetsuppgifterna har varierat, att förhållandet parterna emellan har varit av mera stadigvarande eller regelbunden karaktär, att avtalsparten har varit förhindrad – t.ex. genom att tid och krafter inte har räckt till – att samtidigt utföra liknande arbete av betydelse för någon annan, att avtalsparten beträffande arbetets utförande, arbetsplatsen eller arbetstiden har varit underkastad bestämda direktiv eller kontroll, att avtalsparten har haft att i arbetet använda maskiner, redskap eller råvaror som har tillhandahållits av motparten, att avtalsparten har fått ersättning för direkta utlägg, t.ex. för tjänsteresor, att ersättningen för arbetsprestationen åtminstone delvis har utgått i form av garanterad lön och att avtalsparten allmänt sett är i ekonomiskt eller socialt hänseende jämställd med en arbetstagare. Särskilt torde den omständigheten att den arbetspresterande parten är varaktigt knuten till sin medkontrahent samt underkastad dennes ledning och kontroll i fråga om tid, plats och sätt för arbetets utförande tala starkt för att ett anställningsförhållande föreligger.”

Ytterligare vill jag nämna att det synes tillmätas mycket stor betydelse att ett anställningsförhållande före bolagiseringen varit för handen. Det krävs då mycket i bevishänseende för att anställningen icke skall anses löpa vidare. (Jfr NJA 1957 s. 199).

Om bolagisering skall accepteras får kriterierna för anställning, som nyss sagts, inte vara uppfyllda. Exempel härpå är RÅ 81, 1:17. I målet synes RR ha funnit, att en anställning förelegat. Denna bedömning baseras säkerligen inte enbart på arbetsrättsliga kriterier. Kombinationen av bolagets verksamhet att driva läkarpraktik, att idka handel med barnkläder, konst och antikviteter får nog betecknas som egendomlig.

I RÅ 83 1:40 däremot gör KR en utförlig bedömning av kriterierna för anställning contra självständigt uppdrag och RR konstaterar att den skattskyldige är att betrakta som uppdragstagare och således ej anställd, varför bolagiseringen godtogs.

3 Aktiebolagsrättslig lagstiftning

Ytterligare ett objektivt hinder mot bolagisering är aktiebolagsrättsliga regler. Exempel härpå är RÅ 1993 ref. 55 och RÅ 1993 ref. 104, som utvisar, att inkomster från uppdrag som styrelseledamot och verkställande direktör enligt ABLs regler ansetts vara så ”personliga” att dessa inte kan tillfalla ett aktiebolag i inkomstskattehänseende. Detta ställningstagande synes dock icke gälla utan undantag. RR konstaterar (i RÅ 1993 ref. 55) att befattningarna som styrelseledamot och VD må innehas av person som icke är anställd i bolaget ”under den tid som krävs för uppdragets fullgörande”. I rättsfallet var det fråga om en fullgörandetid på drygt två år.

Det är svårt att förstå hela tankegången bakom RRs ställningstagande. I de fall där anställningsformen är ett hinder mot bolagisering – förutom att lagstiftningen är tvingande – föreligger det ett direkt civilrättsligt hinder. Aktiebolaget kan icke, som ovan sagts, civilrättsligt hyra ut den anställde.

Däremot synes det icke finnas några tvingande regler som hindrar, att ett aktiebolag kan ställa en person till förfogande för att sköta t.ex. en styrelseledamots arbetsuppgifter. Ej heller är det ett nödvändigt krav i ABL att styrelseledamoten eller VD skall vara anställda i bolaget. Ingenting hindrar heller att ABLs ansvarsregler – oaktat uthyrningen – göres gällande mot den uthyrde personligen. RR delar antagligen denna uppfattning. Annars skulle väl t.ex. en styrelseledamot icke kunna ställas till förfogande ”under den tid som krävs för uppdragets fullgörande” och under en tid som överstiger två år. Uppenbarligen är det dock ”det personliga juridiska ansvar” som följer med befattningarna som verkställande direktör och styrelseledamot, som omöjliggör bolagisering, dvs. i princip de bolagsrättsliga reglerna.

RÅ 1993 ref. 104 bekräftar ytterligare uppfattningen, att t.ex. styrelseuppdraget med hänsyn till reglerna i aktiebolagslagen, är av så personlig art att arvodena utgör intäkt av tjänst.

RRs ställningstagande i de två målen ger upphov till ett antal tolkningsproblem och frågeställningar.

Om en verkställande direktör inte vill vara anställd (det behöver inte vara skattemässiga skäl som ligger till grund för denna inställning) och t.ex. styrelsen finner att han är den som är mest kompetent för uppgiften, kan tvåårstiden då förlängas? Det kan också vara så att bolaget befinner sig i en uppåtgående eller nedåtgående trend, vilket gör att ett byte av VD är ofördelaktigt för bolaget. Vid en nedåtgående trend kan ju byte av VD få förödande konsekvenser för t.ex. kundernas förtroende för bolaget. Kan tvåårstiden då förlängas? Enligt min uppfattning borde skattedomstolarna svara ja på dessa frågor, enär befattningarna ”må innehas av icke anställd i bolaget under den tid som krävs för uppdragets fullgörande”.

4 Övriga civilrättsliga formalia

Sandström (SN 1969 s. 575 ff.) framhåller, att det är nödvändigt att bolaget och yrkesutövaren upprättar ett formellt (och materiellt, min notering) korrekt avtal för att den enskilde yrkesutövarens verksamhet skall kunna överföras till bolaget. Med stöd av Nial anger Sandström vidare, att det inte finns några hinder mot ett sådant avtal. Sandström fortsätter, att det givetvis är önskvärt att avtalet är skriftligt. Är det muntligt bör bolaget företrädas av annan än ägaren. Märk även reglerna i aktiebolagslagen (1975:1385) 8 kap. 22 §, som föreskriver, att avtal mellan aktieägare och bolag med endast en aktieägare, som icke avser löpande affärstransaktioner på sedvanliga villkor, skall antecknas i eller fogas till styrelsens protokoll.

Om bolagiseringen icke genomförts civilrättsligt riktigt underkännes den. Exempel härpå är de två inledningsvis nämnda fallen, RÅ 1969 ref. 19 och RÅ 1973 Fi 85. Artisterna hade tagit emot ersättning som förts vidare till bolaget. Likartade förhållanden synes ha förelegat i RÅ 1974 Aa 2069 och RÅ 1975 Aa 210. I det första fallet torde medel ha överförs till den skattskyldiges bolag. I det andra fallet var det fråga om vinstandelar och provisioner som överfördes till bolaget. I båda fallen underkändes bolagskonstruktionen. Jfr även RÅ 1977 ref. 130, där bolagsavtalen icke godkändes.

5 Slutsatser

Enligt min mening finns det, att döma av rättspraxis, i princip inte något fritt yrke, som är av sådan art, att verksamheten inte kan utföras inom ett aktiebolags ram. Däremot finns det objektiva hinder, som medför att intäkterna beskattas hos yrkesutövaren i stället för hos bolaget.

Dessa objektiva hinder synes vara ;

  1. Arbetsrättsliga (anställningsförhållande med ”uppdragsgivaren” föreligger);

  2. Aktiebolagsrättsliga (ABLs regler medför att uppdraget är av så personlig natur att hinder föreligger för ett uppdragsförhållande);

  3. Civilrättsliga formaliteter (formalia har icke iakttagits, t.ex. har den skattskyldige faktiskt uppburit intäkterna).

5.1 Ishockeyspelarna

Generellt finns det enligt min mening ingenting som hindrar att hockeyspelare bolagiseras. Jag är inte insatt i de mål som avgjorts av KR i Sundsvall rörande Brynäs eller det s.k. Malmö-fallet. Det förefaller dock som om KR i Sundsvall bedömt Brynäs-målen utifrån arbetsrättsliga kriterier. Bedömningen av dessa kriterier blir naturligtvis särskilt svår när det t.ex. gäller spelare som vid sidan om ishockeyspelandet haft andra uppdrag inom och utanför klubben eller när det gäller lagledare, som även haft andra uppdrag vid sidan av lagledareskapet, t.ex. i form av föredragsverksamhet eller när det gäller ett aktiebolag, som hyr ut flera spelare.

Min uppfattning, som baseras på redogörelsen ovan, är att normala uthyrningsavtal mellan t.ex. spelarens aktiebolag (svenskt eller utländskt) och klubben enligt nuvarande praxis borde bedömas som uthyrning, dvs. att spelaren har ett självständigt uppdrag att spela ishockey för klubben om det inte föreligger något av de ovan angivna objektiva hindren, t.ex. att hyresavtalet som sådant eller de faktiska omständigheterna ger vid handen, att ett anställningsförhållande enligt arbetsrättsliga regler föreligger mellan spelaren och klubben.

5.2 Advokaten

I den praktiska rättstillämpningen har sedan länge gällt, att av advokat uppburna styrelsearvoden (och även andra former av arvoden) ansetts utgöra inkomst av rörelse och icke inkomst av tjänst (RÅ 1940:700). KGA Sandström (”Om beskattning av inkomst av rörelse” 3 uppl. s. 96) har därvid anfört följande.

”När emellertid utövaren av ett fritt yrke därjämte och vid sidan därav innehar viss anställning, kan bliva svårare att avgöra, huru intäkten av tjänsteförhållandet skall beskattas. Därvid torde emellertid tendensen kunna sägas vara, att så länge tjänsteuppdraget så att säga faller inom ramen för den fria yrkesutövningen, så hänföres även arvodet för anställningen till inkomst av rörelse. Då en utövare av advokatyrket, förutom inkomsten å den egentliga advokatrörelsen, därjämte uppbar arvoden såsom styrelseledamot och som förmyndare, hänfördes även dessa arvoden till inkomst å advokatrörelsen², uppdrag av denna art falla ju helt inom advokatrörelsens ram.

²) R. 1940: not. 700”

Sandström ansåg tydligen, att styrelsearbete normalt ingår i verksamheten som advokat. Denna linje går ej ihop med Regeringsrättens två ovannämnda avgörande. I både RÅ 1993 ref. 55 och ref. 104 synes domstolen mena, att uppdragen som verkställande direktör och styrelseledamot normalt skall anses som anställning och arvodena utgöra intäkt av tjänst. I vart fall skrivningen i ref. 55 ger vid handen, att fråga skulle vara om ett anställningsförhållande. RR skriver: ”Normalt gäller att den som utsetts till verkställande direktör får anses vara anställd av bolaget”. Denna skrivning återkommer visserligen inte i ref. 104 men det står ändå klart att styrelsearvoden i målet utgör intäkt av tjänst.

För advokatverksamhet gäller särskilda regler. Enligt stadgarna för Sveriges advokatsamfund får ledamot av samfundet icke inneha anställning (3 §). Ledamot får inte heller vid sidan av sin advokatrörelse utöva annan verksamhet av den art eller omfattning, att den kan mening inverka på hans självständighet. Nämnda regler borde enligt min mening medföra, att t.ex. arvoden till advokat som styrelseledamot, och oavsett att styrelseledamotskapet är personligt, icke skall upptagas som intäkt av tjänst utan anses ingå i advokatens normala verksamhet. Som stöd för den uppfattningen åberopas RÅ 1994 not 133. Målet gällde mervärdesskatt. Det avsåg visserligen inte en advokat men en innehavare av juridisk byrå, som var förordnad som god man, ett uppdrag som synes vara av lika ”personlig natur” som ett styrelseuppdrag, enär även för ett sådant uppdrag gäller t.ex. tvingande skadeståndsregler (FB 12:14). Uppdraget ansågs icke vara personligt utan ingå i den normala juridiska verksamheten och beskattas som inkomst av näringsverksamhet.

Å andra sidan kan man inte komma ifrån, att skattedomstolarna bortser från hinder av formell natur (som t.ex. advokatsamfundets ovannämnda regler) när det gäller att avgöra om näringsverksamhet eller annan verksamhet föreligger. En näringsverksamhet i skatterättslig mening är näringsverksamhet oavsett om erforderliga tillstånd finns eller inte.

Om min uppfattning beträffande arvoden till advokat som styrelseledamot är fel får det egendomliga praktiska konsekvenser. En bolagiserad advokat, vars intäkter huvudsakligen består av styrelsearvoden, skulle redovisa dessa arvoden som inkomst av tjänst och med förlust i sin ”övriga” näringsverksamhet som följd, en förlust som dessutom icke skulle kunna kvittas mot annat än kommande års eventuella vinster i näringsverksamheten.

Med mitt inlägg har jag önskat visa på att rättsläget alltjämt är oklart och att det finns tolkningsfrågor, som väntar på sin lösning.

Ronald Adolfsson

Ronald Adolfsson är chef för skatteavdelningen på Advokatfirma Lindh Stabell i Stockholm.