Redovisningstidpunkten för mervärdesskatt

Regeringsrätten avgjorde i mars fyra mål där frågan var när avdragsrätten för mervärdesskatt inträder. I domarna anges att ingående mervärdesskatt kan redovisas redan för den period ett förvärv skett även om faktura mottas först en senare period.

I artikeln diskuteras i anslutning härtill olika frågor om tillämpning av ML:s bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt. Vidare uppmärksammas att förslaget i prop. 1998/99:130 till ny bokföringslag medför förändringar av redovisningen av mervärdesskatt, som eventuellt kan innebära att de diskuterade tillämpningsproblemen minskar.

Slutligen behandlas även kort den anslutande frågan om kravet på faktura för avdragsrätt.1

1 Inledning

Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inträder omedelbart och fullständigt i anslutning till ett förvärv av varor eller tjänster för en skattskyldig verksamhet. Skälet härtill är att skatten inte är en skatt på de företagare som är skyldiga att inbetala den utan en skatt på konsumenterna, och skatten skall därför så fullständigt och effektivt som möjligt kunna framåtvältras av företagarna till konsumenterna. Redovisningen av mervärdesskatt innebär därför inte någon form av beräkning av den skattskyldiga verksamhetens producerade företagsekonomiska mervärde, vilket skulle ha krävt att ingående skatt hänfördes till de perioder då de förvärvade tillgångarna/tjänsterna förbrukas.

Det finns därför inte anledning att ha en närmare koppling mellan å ena sidan reglerna för redovisning av mervärdesskatt och å andra sidan reglerna för redovisning i bokföringen alternativt vid inkomstbeskattningen. Det finns däremot praktiska skäl för att redovisningen av mervärdesskatt skall kunna ske på grundval av bokföringen med så få korrigeringar som möjligt, eftersom det oftast är ett mycket stort antal skattebärande transaktioner som skall redovisas. Därför anknyts tidpunkten för redovisningen av utgående och ingående mervärdesskatt till tidpunkten för den löpande bokföringen av affärshändelser.

2 ML:s regler om redovisningstidpunkt

1. I 13 kap. 6 § mervärdesskattelagen (ML) anges huvudregeln för redovisning av utgående mervärdesskatt:

”Om inget annat följer av 7–15 §§, skall utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken

1. den som enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 omsätter en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen.”

I 13 kap. 16 § anges huvudregeln för redovisning av ingående mervärdesskatt:

”Om inget annat följer av 17–23 §§ eller av 9 a kap. 14 §, skall ingående skatt dras av för den redovisningsperiod under vilken

1. den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller importen, ...”

Dessutom finns bestämmelser för särskilda situationer såsom för import/införsel, förskott, byggnadsrörelser m.m. samt en kontantmetod (bokslutsmetoden) för vissa skattskyldiga. Dessa regler berörs inte vidare i artikeln.

I EG:s mervärdesskattedirektiv2 finns redovisningsregler, som beskrivs nedan i avsnitt 4 punkt 3. Bestämmelserna i ML är inte utformade på grundval av dessa regler utan kvarstår oförändrade från tiden före Sveriges medlemskap.

2. Huvudreglerna för redovisning av mervärdesskatt anknyter således till god redovisningssed för bokföring av affärshändelser. I prop. 1975:104, s. 148, beskrivs god redovisningssed som att det bör röra sig om en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Det är fråga om en precisering och utfyllnad av redovisningslagstiftningen. Utfyllnaden kan ofta bli omfattande då redovisningslagarna har karaktär av ramlagstiftning, men det kan även bli fråga om en mer traditionell tillämpning av lagbestämmelser i bokföringslagen (BFL) eller årsredovisningslagen.

I här aktuellt avseende finns bestämmelser i 4 och 8 §§ BFL som anger när den löpande bokföringen av affärshändelser skall ske.3 I 4 § anges att som ”affärshändelser skall löpande noteras ... in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder.” För exempelvis en varuförsäljning anses enligt god redovisningssed en fordran på ersättning normalt uppkomma vid leveransen.4 Vid ett köp av en tillgång uppkommer normalt en skuld vid förvärvet.5 Vid en bokföring som så nära som möjligt fortlöpande skall spegla företagets faktiska ställning är det därför korrekt att bokföra affärshändelserna vid dessa tidpunkter.

Enligt 8 § BFL behöver dock affärshändelser under räkenskapsåret inte bokföras omedelbart då de inträffar:

”Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.”

Vidare skall enligt 4 § tredje meningen BFL bokföringen inför bokslut därutöver tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Det innebär att även om affärshändelser löpande bokförs vid faktureringstidpunkterna så kommer bokslutet även att tillföras affärshändelser som ännu inte fakturerats.

3. ML:s koppling till god redovisningssed förefaller vara enkel och praktisk. Den har dock medfört att sättet för redovisningen av mervärdesskatt varit oklar i några avseenden. Det som skall diskuteras i denna artikel är frågan om redovisning kan ske redan vid leveransen/förvärvet eller först då faktura utfärdats/mottagits.

Denna fråga har nu besvarats genom fyra domar i Regeringsrätten den 25 mars (1034, 1035, 3618 och 3572-1997). Målen gäller frågan om ingående mervärdesskatt kan hänföras till den redovisningsperiod då förvärvet skett och bokförts eller först till den period då faktura mottagits och bokförts. Regeringsrättens domar innebär att under vissa förutsättningar är det möjligt att hänföra avdraget till förvärvsperioden. Nedan redogörs för innebörden av ett av målen (1034-1997).

Ett företag hade vid redovisningen för januari 1995 yrkat avdrag för ingående skatt på förvärv av energi som levererats under januari månad. Den ingående skatten togs upp i en faktura som var daterad den 1 februari 1995 och får antas ha kommit in till bolaget en eller ett par dagar därefter. Bolaget hade upprättat periodrapport för varje månad och tagit med fakturan i periodrapporten för januari.

Regeringsrätten tog först upp frågan om företagets åtgärd att tillföra räkenskaperna för redovisningsperioden fakturor som kommit in till bolaget efter periodens utgång men som avsåg leveranser som skett under denna period var förenlig med god redovisningssed. Regeringsrätten redogjorde för bestämmelserna i 4 och 8 §§ BFL samt Bokföringsnämndens (BFN) uttalanden i BFN U 90:2 och yttrande i RÅ 1998 not. 50. Av sistnämnda yttrande framgår att BFN anser att affärshändelse kan tillföras bokföringen redan innan faktura utfärdats respektive mottagits.

Regeringsrätten uttalade därefter att det inte kunde anses strida mot god redovisningssed att i redovisningen hänföra fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden. En förutsättning måste dock vara att systemet tillämpas konsekvent. Vad som förekommit i målet gav inte anledning till annat antagande än att så varit fallet.

Det grundades på ett resonemang om att ett sådant krav bl.a. skulle hindra redovisning av mervärdesskatt på sådana fakturor som tillförs ett bokslut enligt 4 § tredje meningen BFL samt med hänvisning till vissa förarbetsuttalanden. Jag har redogjort för dessa och andra förarbetsuttalanden i Mervärdeskatt, 1990, s. 252 ff.

Regeringsrätten övergick därefter till frågan, närmast föranledd av formuleringen av redovisningsreglerna i ML, om det krävs att bokföringsåtgärderna faktiskt vidtagits före redovisningsperiodens utgång, och fann att så inte var fallet.6

Slutligen togs frågan upp om bestämmelserna i 8 kap. 5 och 17 §§ ML att rätt till avdrag föreligger endast om avdraget kan styrkas med faktura eller liknande innebär att den skattskyldige får göra avdrag för ingående mervärdesskatt för en viss period endast om han under perioden mottagit en handling med vilken han kan styrka sin rätt till avdrag. Regeringsrätten fann att inte heller ett sådant krav förelåg.

Regeringsrätten fann mot denna bakgrund inte anledning att uppfatta bestämmelsen i 8 kap. 5 § ML så att den skattskyldige måste ha erhållit en faktura före utgången av den redovisningsperiod för vilken han gör avdrag för den ingående skatten.

4. Regeringsrättens domar innebär en annan rättstillämpning än den som RSV och flera skattemyndigheter ansett gälla och som även angetts i flera domar i lägre förvaltningsdomstolar. RSV har i en skrivelse den 15 april 1999 (dnr 4105-99/110)7 angett att rättstillämpningen numera, och härmed avses givetvis även omprövning av tidigare beslut, sker i linje med Regeringsrättens domar.

3 Synpunkter på rättstillämpningen

1. Jag delar Regeringsrättens bedömning av tillämpningen av redovisningsbestämmelserna i ML.8 I detta avsnitt skall tillämpningen diskuteras i några olika avseenden.

2. Domarna gäller tidpunkten för avdragsrätten. Rimligen gäller motsvarande redovisningsordning även för utgående mervärdesskatt.9

Det får således anses korrekt enligt god redovisningssed att fordringar för leveranser respektive skulder för förvärv kan bokföras per leveransdagen och härav följer att mervärdesskatt som belöper på dessa affärshändelser hänförs till samma tidpunkt.

8 § BFL kan mot denna bakgrund ses som en bestämmelse om när bokföringen senast skall ske, som i här aktuellt avseende anger att bokföring skall ske så snart det kan ske efter utfärdande/mottagande av faktura. I BFN U 89:5 anges att denna tidpunkt kan vara senast månaden efter det att affärshändelsen inträffat. Exempelvis torde det gälla ofta för företag som anlitar extern redovisningshjälp.

Leveransdagsmetoden10 innebär en bokföring per leveransdagen, eftersom bokföringsåtgärden i praktiken måste ske senare. Detta är inte något unikt då all bokföring, kanske med några få undantag, sker vid en tidpunkt som ligger efter det att affärshändelsen inträffat. Fakturadagsmetoden torde likaså innebära en bokföring per fakturadagen (utfärdandet/mottagandet), men den torde även kunna innebära notering på dagen då bokföringsåtgärden faktiskt sker.

Bokföring per leveransdagen kan ofta ske först när faktura har utfärdats/mottagits.11 Enligt RSV:s tolkning av domen skall fakturan ha inkommit senast när den skattedeklaration skall avges vari på fakturan belöpande mervärdesskatt redovisas. I domen finns det dock inte något explicit ställningstagande härtill, då där endast anges att den skattskyldige inte ”måste ha erhållit en faktura före utgången av den redovisningsperiod för vilken han gör avdrag för ingående skatt”. I praktiken torde det oftast vara svårt att redovisa mervärdesskatt för en period om man inte erhållit ett tillförlitligt underlag före deklarationens avlämnande. Jag vill dock inte utesluta att det kan finnas situationer där man med annat tillförlitligt underlag kan redovisa mervärdesskatt trots att faktura inte föreligger vid avlämnandet av deklarationen.12

3. Regeringsrätten anger att en förutsättning för redovisning per leveransdagen är att systemet tillämpas konsekvent. RSV anser att både utgående och ingående skatt måste redovisas efter samma princip. Dock kan enligt RSV redovisningens väsentlighetskriterium innebära att avsteg godtas beträffande mindre belopp.

Karlsson, SST 1999 s. 251, anser att RSV saknar stöd för uppfattningen att samma metod skall gälla för utgående och ingående skatt, och menar att Regeringsrätten kan ha syftat på konsekvens endast avseende ingående skatt.

Enligt min mening torde samma metod kunna krävas för både utgående och ingående skatt.13 Skälet är att god redovisningssed bör innebära att en metod skall bygga på någon principiell norm för att anses som ”god”. Leveransdagsmetoden kan motiveras med att härigenom erhålls den mest korrekta bilden av företagets verksamhet dag för dag, och det uppnås inte om olika metoder för leveranser respektive förvärv tillämpas.

Vad händer om en skattskyldig inte skulle använda bokföringsmetoden konsekvent? Bedömningen bör väl då bli att bokföringen inte skett enligt god redovisningssed. Är det fråga om ett färre antal avvikelser från en i övrigt dominerande metod bör dessa affärshändelser då vid redovisningen av mervärdesskatt hänföras till den tidpunkt de ”borde ha bokförts”; 13 kap. 6 § respektive 16 § ML.14

Vad som gäller om inkonsekvenserna är mer omfattande är kanske mindre säkert. RSV anger metoden med fakturabokföring som en huvudregel. Med det synsättet är det väl naturligt att för det företag som hävdar att det tillämpar leveransdagsbokföring, men inte lever upp till det tillräckligt konsekvent, så används fakturadagsmetoden för hela redovisningen av mervärdesskatt. Jag har dock ett något annat synsätt och anser att man inte bör tala om en huvudregel utan istället om att det finns en materiellt korrekt bokföringstidpunkt (leveransen) och en sista tillåten tidpunkt (så snart det kan ske efter faktureringen). Även med mitt synsätt bör det nog finnas ett krav på att leveransdagsbokföringen sker utan alltför omfattande praktiskt omotiverade avvikelser, då annars motiveringen för en sådan mer avancerad redovisning undergrävs.

4. Enligt RSV:s uppfattning kan metoden med bokföring per leveransdagen användas utan att periodbokslut eller liknande har upprättas.

5. De företag som väljer leveransdagsbokföring kan tvingas till mer komplicerade bedömningar än vid fakturadagsbokföring.

Skattskyldighet för utgående mervärdesskatt inträder när vara levereras, tjänst tillhandahålls eller vid ianspråktagande genom uttag; 1 kap. 3 § ML. Tidigast vid denna tidpunkt kan skyldighet att redovisa mervärdesskatt inträda. För den som tillämpar leveransdagsbokföring torde normalt bokföringen ske per samma dag som skattskyldigheten inträder. Givet är det dock inte eftersom bokföringsskyldigheten i princip styrs av när en fordran anses uppkomma enligt god redovisningssed, vilket inte alltid behöver vara vid leveransen. I praktiken torde dock bedömningarna oftast sammanfalla.

Särskilt vid tjänsteproduktion finns ett antal fall där det kan vara svårt att avgöra när ett tillhandahållandet har skett respektive en fordran uppkommit. Utvecklingen i god redovisningssed går mot en tidigareläggning av intäktsredovisningen, bl.a. genom successiv vinstavräkning.15 Enligt de utkast till redovisning som finns för dessa fall, sker intäktsrapporteringen genom att fordringar bokförs.16 Om så sker bör redovisningsskyldighet för mervärdesskatt inträda när fordran bokförs, om man tillämpar leveransdagsbokföring, och dessutom tjänsten anses tillhandahållen enligt 1 kap. 3 § ML.17

Bokföringen av förvärv torde vara något mindre komplicerad. För att avdragsrätt skall föreligga torde krävas att leverans erhållits eller tjänst tillhandahållits.18 Vid denna tidpunkt uppkommer normalt även en skuld enligt god redovisningssed så att affärshändelsen kan bokföras och ofta torde det vara relativt enkelt att konstatera när detta skett. Om det skulle ske en utveckling i intäktsredovisning hos uppdragstagarna så att fordringar successivt bokförs hos dem för utförda uppdrag, blir det dock oftare svårare att i tid få kännedom och underlag för avdrag redan då skuld uppkommer. Man torde då få avvakta mottagandet av faktura eller annat underlag.

Sammantaget finns det en del situationer där ett företag kan ha anledning att inte använda leveransdagsmetoden för att dess konsekvenser för redovisningen av mervärdesskatt kan bli svåra att bedöma i ett antal situationer.

4 Synpunkter på redovisningsmetoder för mervärdesskatt

1. I detta avsnitt skall diskuteras om rättstillämpningen i olika avseenden är lämplig och om några förändringar bör ske.

2. Den ovan diskuterade rättstillämpningen har både fördelar och nackdelar. En viktig fördel är att redovisningen av mervärdesskatt helt bygger på den löpande bokföringen utan korrigeringsbehov. Att två olika metoder föreligger kan dock medföra nackdelar i form av minskad reciprocitet i beskattningen samt vissa svårigheter i kontrollarbetet. Dessa aspekter skall diskuteras i nämnd ordning.

3. Redovisningen av mervärdesskatt bör bygga på den löpande bokföringen dels för att hålla nere beskattningens transaktionskostnader, dels för att parallella redovisningar ökar risken för förbiseenden och fel. Ett system som innebär exempelvis att löpande bokföring sker per leveransdagen samtidigt som mervärdesskatt skulle redovisas per fakturadagen antar jag måste medföra sådana kostnader och risker, särskilt om det skulle innebära att en affärshändelse kommer att behöva bokföras vid två tillfällen. Det är dock möjligt att det går att utveckla bokföringssystem som minimerar dessa nackdelar.19

4. Vid mervärdesbeskattningen är reciprocitet viktigt. Systemet är uppbyggt så att avdragsrätt skall föreligga endast för vad som är debiterad mervärdesskatt i ett tidigare led. För att skatten skall fungera på avsett sätt, som en konsumtionsskatt, krävs att i produktionsleden fram till konsumenterna i princip inte någon skattebelastning skall uppstå. Det innebär dels att det inte bör ske några brott i redovisningskedjan, dels att företagarna i så liten utsträckning som möjligt skall få kostnader på grund av beskattningen. Detta är allmänt sett motiv för reciprocitet vid mervärdesbeskattningen.

Man kan ha olika uppfattningar om ett krav på överensstämmelse av tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt hos säljare och köpare är en del av den eftersträvade reciprociteten eller inte.

En överensstämmelse skulle öka nollställningen av nettouttaget av mervärdesskatt i produktionsleden, vilket i princip är bra. Det praktiska värdet härav torde dock vara litet, då framåtvältringsmöjligheterna och kostnaderna för de skattskyldiga inte kan antas bli sämre om istället, såsom nu gäller, en valrätt föreligger mellan två redovisningsmetoder.

Valrätten och därav ökade möjligheter till bristande överensstämmelse kan däremot medföra vissa räntevinster för de skattskyldiga och ränteförluster för staten, när de skattskyldiga anpassar redovisningsmetoden till vad som ger bäst resultat i räntehänseende. Det är svårt att göra en rimlig prognos på storleken av denna effekt, men en gissning är att beloppet inte är statsfinansiellt beaktansvärt.

5. I EG:s mervärdesskattedirektiv20 anges en reciprok redovisning av mervärdesskatt. I artikel 17 (1) anges att ”avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet” och i artikel 10 (2) framgår att skattskyldigheten inträder vid leverans av vara eller utförande av tjänst. Med avsteg från sistnämnda bestämmelse kan en medlemsstat föreskriva att skatt för vissa transaktioner eller vissa kategorier av skattskyldiga kan tas ut bl.a. senast när faktura utfärdas. Vad jag känner till finns inte några källor som ger upplysning om skälet för bestämmelsen är att principiellt sett en långtgående överensstämmelse anses eftersträvansvärd eller om det är mer praktiska överväganden.

Bestämmelserna i ML torde inte fullt överensstämma med direktivets krav. Det kan konstateras att den i domarna accepterade leveransdagsmetoden torde stå i bättre överensstämmelse med direktivet än fakturadagsmetoden. Regeringsrätten berörde inte ovanstående direktivbestämmelser i domarna.

6. Förekomsten av två redovisningsmetoder och därav följande möjligheter till bristande överensstämmelse mellan säljare och köpares redovisning kan medföra ökade möjligheter till skattefusk. Olsson, 1996 s. 127, anger att om redovisning skulle kunna ske per leveransdag ”kommer det att uppstå ett betydande utrymme för skattefusk”. Jag kan inte fullt bedöma vari dessa risker kan bestå, men några exempel kan anges. Problem kan uppstå genom att användningen av skilda metoder gör att en transaktion inte behöver redovisas under samma period för säljare och köpare,21 samt att leveransdagsmetoden tidigarelägger avdragsrätten vilket kan vara ett problem när skattemyndigheterna försöker undvika att hamna på efterkälken i kontrollen av nystartade oseriösa verksamheter.

7. I prop. 1998/99:130 ges ett förslag till ny bokföringslag. I förslaget till 5 kap. 2 § anges bl.a. att andra affärshändelser än kontantbetalningar ”skall bokföras så snart det kan ske”. I propositionen, s. 259, anges att den nya bestämmelsen innebär ”att bokföringen skall ske så snart det finns tillräckliga uppgifter för att upprätta en riktig bokföring (jfr BFN U 94:2).”22

I propositionens författningskommentar, s. 396, anges följande:

”Bestämmelsen ... innebär att bokföring måste ske så snart företaget har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra affärshändelserna på ett godtagbart sätt. När denna tidpunkt inträder måste bedömas från fall till fall. En lämplig tumregel kan dock vara att, när företaget använder sig av rutiner som innebär att en faktura eller motsvarande skall upprättas, bokföringen av fordringar och skulder får dröja till dess faktura eller motsvarande handling har utfärdats eller mottagits eller sådan handling enligt god affärssed hade bort föreligga.”

Bestämmelsen markerar en strävan mot en tidigareläggning av bokföringen, men det är tveksamt om den innebär någon praktisk skillnad mot nu gällande bestämmelse i 8 § BFL. Av bestämmelsen framgår fortfarande inte per vilken dag bokföringen skall/får ske.

Det är tillsvidare oklart om förändringen i bokföringslagstiftningen får några konsekvenser för redovisningen av mervärdesskatt. En liten notering kan dock göras. Man torde knappast, såsom RSV gör nu se ovan avsnitt 3 punkt 3, kunna ange fakturadagsmetoden såsom en huvudregel i 5 kap. 2 § nya BFL, även om den tycks kunna fortleva såsom den dominerande praktiska tillämpningen.

5 Fakturakravet

1. En fråga som tangeras i domarna är kraven på faktura för avdragsrätt. Då denna fråga är aktuell i rättstillämpningen även genom andra domar skall den behandlas i detta sista avsnitt.23

2. Ett argument för att avdragsrätt inte kan inträda innan faktura mottagits är kravet i 8 kap. 5 § ML att ”rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om den kan styrkas enligt vad som föreskrivs i 17 och 19 §§”. I sin dom gjorde Regeringsrätten avseende denna fråga en hänvisning till prop. 1993/94:99, s. 210, där det om bestämmelsen sägs att enligt allmänna principer skall yrkade avdrag styrkas, och Regeringsrätten fann inte anledning att uppfatta bestämmelsen så att den skattskyldige måste ha erhållit en faktura före utgången av den redovisningsperiod för vilken han gör avdrag för den ingående skatten.

Enligt min uppfattning kan Regeringsrättens ställningstagande anses ha relevans för även andra frågor än frågan om leveransbokföring. Innan jag utvecklar detta så skall fakturakravet först beskrivas mer allmänt.

3. Fakturakravet tar sin början i 11 kap. med en rad bestämmelser som anger skyldigheter för säljaren att utfärda faktura utformad på visst sätt. Kraven i 6 § på innehållet i fakturan är omfattande, och en förenklad utformning kan tillämpas enbart då fakturabeloppet är ringa.24 Vilka konsekvenser får det för en säljare som inte uppfyller kraven? Inga konsekvenser som följer av ML så vitt jag kan förstå. Däremot kan köpare måhända någon gång rikta krav mot säljare för brister i fakturor.

De skatterättsliga följderna av bestämmelserna ligger istället hos köparen. Som nyss nämnts krävs ju för hans avdragsrätt att denna kan styrkas med en sådan faktura som avses i 11 kap.; se 8 kap. 5 och 17 §§. Brister fakturan i något avseende kan han tvingas kräva säljaren på en ny rättad faktura. Om än med visst besvär torde man i de flesta fall kunna erhålla en sådan, men ibland kan det vara omöjligt på grund av att säljarens verksamhet upphört och någon gång kanske säljaren bara vägrar.25

Kravet på faktura etc. samt problem vid brister i denna finns även vid bokföringen och inkomstbeskattningen. Kraven på fakturans innehåll är dock mer långtgående i ML.26 Viktigast är att avvikelser från de mer allmänna normerna för verifikationer vid bokföringen/inkomstbeskattningen oftast inte torde få några konsekvenser i dessa rättssystem om bara inte bevisvärdet av verifikationen på grund därav blir för lågt.

4. Det finns två praktiskt väsentliga frågor som aktualiseras vid bristfälliga fakturor, dels vad som händer om köparen inte alls kan förete en korrekt faktura, dels om han kan det men inte i samband med den redovisning då skatten dras av. Frågorna diskuteras i nämnd ordning.

Först skall dock kort sägas något om vari en brist kan bestå. Den enda brist som mig veterligen har blivit föremål för process är att fel köpare angivits på fakturan. En sådan brist torde föreligga om en annan existerande fysisk eller juridisk person angivits. Om däremot köparen angivits på ett inte helt korrekt sätt, men något problem med identifieringen inte föreligger, är det enligt min uppfattning inte en brist.27

Vad gäller andra brister skall bara noteras att för sådana uppgifter som köparen inte alltid enkelt kan kontrollera, såsom att säljarens namn och registreringsnummer är korrekt angivna, bör gälla vad som allmänt gäller vid mervärdesbeskattningen om köparens undersökningsplikt,28 vilket enligt min uppfattning innebär att köparen sällan kan mista avdragsrätten på grund av sådana brister.

Sannolikt bortser man i den praktiska myndighetshanteringen oftast från brister som inte har direkt relevans för kontrollen.

5. ML:s bestämmelser ger intrycket att avdragsrätten helt bortfaller om fakturakravet inte uppfylls. 29

I praktiken torde så dock inte alltid vara fallet. Ett skäl härför är att det inte finns anledning att beskatta den skattskyldige hårdare än om en formenlig skönsbeskattning enligt 11 kap. 19 § skattebetalningslagen företas.30 Vad det konkret innebär skall jag bara väcka frågor om, då det är ett område där jag har begränsade kunskaper. Man kan exempelvis fråga sig vad som händer om man vid en revision finner att bokföringen innehåller en stor mängd fakturor som inte uppfyller kraven i ML. Om man därvid bortsåg från dem uppstod kanske en situation där skönsbeskattning borde ske. Och vid en sådan bör man inte bortse från bevisvärdet av fakturorna, som kan vara tillräckligt. Vidare, om man således i denna bedömning godtar avdragen, varför skulle man inte göra det när det bara är färre fakturor som är bristfälliga?

Slutligen kan anges att i praktiken förekommer att avdragsrätt medges då fakturor förkommit, exempelvis vid brand eller stöld.31

6. Den andra frågan gäller när under en redovisningsperiod avdrag görs för skatt på ett förvärv på grundval av en faktura som är bristfällig, och därefter först under en senare period en korrekt faktura mottas. Det finns åtminstone en kammarrättsdom där avdrag vägrats för förstnämnda period, och åtminstone två med annan innebörd.32

Det bör inte råda någon tvekan om att tidpunkten för bokföring enligt BFL är då leverans erhålls eller i anslutning till att faktura mottas. Även om en faktura i något avseende inte motsvarar kraven i ML så torde den oftast ändå uppfylla BFL:s krav på underlag för bokföring. Under alla omständigheter skulle det strida mot kravet på en korrekt och rättvisande affärsbokföring om bokföringen av ett förvärv skulle kunna uppskjutas med hänvisning till vissa formella brister i fakturaunderlaget. Slutsatsen blir således att bokföring skall ske för leverans- eller fakturadagen, allt efter vilken metod som tillämpas, även om helt korrekt faktura inte skulle mottas förrän senare.

Regeringsrätten har i sina domar från 25 mars 1999 angett att bestämmelsen i 8 kap. 5 § om att avdragsrätt föreligger endast om den kan styrkas enligt 8 kap. 17 § (faktura) inte skall uppfattas så ”att den skattskyldige måste ha erhållit en faktura före utgången av den redovisningsperiod för vilken han gör avdrag för den ingående skatten”. Detta bör innebära att avdragsrätt kan inträda per leveransdagen såväl om ingen faktura hunnit erhållas under denna period som om en bristfällig faktura erhållits. För den som bokför i anslutning till fakturadagen bör ställningstagandet innebära att om sådan bokföring kan ske enligt BFL så kan även mervärdesskatt avdras vid denna tidpunkt, även om den mottagna fakturan är mervärdesskatterättsligt bristfällig.

Kravet i 8 kap. 5 § måste dock uppfyllas vid någon tidpunkt, med de undantag som diskuterades ovan i punkt 4. Hur sent kan det uppfyllas? Åtminstone bör det vara tillräckligt om korrekt faktura innehas då mervärdesskattedeklarationen insänds.33 Enligt min uppfattning bör dock avdragsrätt föreligga även om en helt korrekt faktura erhålls först senare, om man vid den redovisning då avdraget görs innehar ett underlag, exempelvis den bristfälliga fakturan, som innehåller så tillförlitliga uppgifter att mervärdesskatten kan bokföras.

En sådan rättstillämpning bör vara möjlig då fakturakravet i 8 kap. 5 och 17 § bör anses vara enbart ett beviskrav. För detta talar användningen av begreppet ”styrkas” i bestämmelserna. I Regeringsrättens dom anges att det i prop. 1993/94:99 s. 210 uttalas att ”enligt allmänna principer skall yrkade avdrag styrkas och att en uttrycklig bestämmelse om detta tagits in i 8 kap. 5 §.”34 Om inte annat särskilt angetts måste då för denna bevisregel gälla den process- och förvaltningsprocessrättsliga huvudregeln att ny bevisning kan förebringas så länge som den materiella frågan är öppen för omprövning etc. Ett sådant synsätt torde ha legat till grund för de kammarrättsdomar där avdrag medgivits för den ursprungliga perioden trots att korrigerad faktura erhållits långt senare (i den ena domen två år).

7. I EG-direktivet anges i artikel 17.1 att avdragsrätt inträder samtidigt med skattskyldigheten, dvs. som huvudregel vid en leverans. I artikel 18.1 a anges att den skattskyldige skall inneha en faktura, av specificerad typ, för att utnyttja sin avdragsrätt.

Bestämmelsen anger, liksom motsvarande bestämmelse i ML, inte explicit någon tidpunkt när innehavet skall föreligga. Skrivningen är dock sådan att den lättare än ML:s skrivning skulle kunna utgöra avstamp för att uttolka en tidsdimension av bestämmelsen.35 Jag anser att det inte tillräckligt klart framgår någon och i så fall vilken tidpunkt, varför bestämmelsen inte bör användas på detta sätt för en direktivkonform tolkning av nationella lagbestämmelser.

I Regeringsrättens domar har direktivbestämmelsen inte nämnts och Regeringsrätten har inte heller ansett att faktura behövts innehas vid tidpunkten när deklarationen inlämnats.36

8. Frågan om kraven på fakturor samt konsekvenser av brister häri aktualiserar samma överväganden som diskuterades ovan i avsnitt 4 angående redovisningsmetoder: Å ena sidan vikten av lättillämpliga regler för de skattskyldiga och å andra sidan vikten av att kunna kontrollera att beskattningsreglerna följs. Här tillkommer dock rättssäkerhetsaspekter när det gäller att bedöma vilka konsekvenser som kan anses vara rimliga materiella följder av brister i ett formkrav.

Återigen blir övervägandena begränsade av svårigheterna att bedöma hur stora dessa problem är i verkligheten. Troligen blir det endast i fall med mer allvarliga brister som rättsverkningarna ställs på sin spets. Det är således fall där den skattskyldige misslyckats med att bota bristerna med en korrigerad faktura och där bristerna inte kan anses som irrelevanta.

Rent allmänt är det ofrånkomligt i skattesystemet att det inträffar fall där en skattskyldig inte erhåller avdrag för en kostnad han haft men som han inte kan styrka. Det som är speciellt i den här aktuella situationen är att det enligt vanliga bevisregler kan vara styrkt att mervärdesskatt har erlagts, men att formkravet i ML däremot inte är helt uppfyllt. Ett sådant förhållande kan vara motiverat, om situationen motiverar förhöjda beviskrav. Jag ställer mig dock tveksam till om det generellt i bristsituationer enligt ML är motiverat med ett beviskrav som ovillkorligen har som rättsverkan att ett avdrag, som kan anses styrkt enligt normala beviskrav, skall falla bort.

Peter Melz

Peter Melz är professor i finansrätt vid juridiska institutionen, Stockholms universitet.