Förhandsbesked direkt skatt januari–juni 1999

1 Inledning

Den nu aktuella redogörelsen avser förhandsbesked av mer allmänt intresse som Skatterättsnämnden meddelat under tiden januari–juni 1999. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Ersson (E), Wingren (W), Johansson (J), Silfverberg (S), Svensson (Sv), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av de redovisade besluten har ersättarna Armholt (A), Ståhl (St) och Öqvist (Ö) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas i det följande rör koncernfrågor (avsnitt 2), frågor om kapitalbeskattning (avsnitt 3), uttagsbeskattning (avsnitt 4), internationella frågor (avsnitt 5), skatteplikt/avdragsrätt (avsnitt 6) och övriga frågor (avsnitt 7). I vanlig ordning avslutas artikeln med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 8).

2 Koncernfrågor

2.1 Sökanden i ärendet var ett börsnoterat fastighetsbolag som var moderbolag i en koncern. Bolaget hade tidigare bedrivit byggnadsrörelse men upphört med den aktiva byggnadsverksamheten i slutet på 70-talet då verksamheten överfördes till ett nybildat dotterbolag. Dotterbolaget avyttrades externt i mitten av 80-talet. Efter överföringen hade sökandebolaget endast bedrivit förvaltning av fastigheter direkt och indirekt via bolag. Ett tiotal av fastigheterna från byggnadstiden hade dock blivit kvar i sökandebolagets ägo efter avyttringen av byggnadsrörelsen. Sökandebolaget önskade i första hand få besked hur bolagets verksamhet skulle karakteriseras främst med hänsyn till de kvarvarande fastigheterna från byggnadsrörelsen. Beskedet var av betydelse för koncernbidragsmöjligheterna. Sökandebolaget önskade även besked om bolaget bedrev handel med fastigheter. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som utgick från att fastigheterna som hade uppförts i byggnadsrörelsen var omsättningstillgångar för sökandebolaget enligt punkt 4 sjunde stycket av anvisningarna till 21 § KL motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Mot bakgrund av att den egentliga byggnadsrörelsen avvecklades i slutet av 1970-talet och omständigheterna i övrigt får sökandebolagets förvärv efter avvecklingen av byggnadsrörelsen anses skett för fastighetsförvaltningen och därmed uppenbarligen helt sakna samband med byggnadsrörelsen. Den omständigheten att sökandebolaget har kvar ett tiotal omsättningsfastigheter i byggnadsrörelse efter avvecklingen medför alltså inte att de tillgångar vilka anskaffats därefter ingår i en byggnadsrörelse. Med hänsyn härtill och då verksamheten inte heller bedrivs under sådana former att den utgör handel med fastigheter skall sökandebolagets verksamhet avseende efter avvecklingen anskaffade tillgångar behandlas som fastighetsförvaltande. Detta innebär att sökandebolagets aktier i dotterbolag förvärvade i den förvaltande verksamheten är att anse som anläggningstillgångar och att sökandebolaget därmed även med skatterättslig verkan kan ta emot koncernbidrag från dessa bolag om övriga förutsättningar för koncernbidrag är uppfyllda.

Förhandsbesked 1999-01-28.

2.2 Sökandebolaget ägde cirka 10 % av aktierna i M AB vilka sökandebolaget köpt av utomstående. M AB blev i september 1998 moderbolag till sökandebolaget och ägde vid utgången av 1998 mer än 90 % av aktierna i sökandebolaget. Sökandebolaget förvärvade aktierna i M AB innan M AB förvärvade aktierna i sökandebolaget. På grund av bestämmelsen i 7 kap. 2 § tredje stycket aktiebolagslagen, ABL, avsåg M AB att dra in de aktier som ägdes av sökandebolaget genom en nedsättning av aktiekapitalet. Indragningen avsågs ske utan återbetalning och nedsättningsbeloppet skulle överföras till reservfonden. Sökandebolaget frågade om indragningen skulle leda till en avdragsgill realisationsförlust med belopp motsvarande anskaffningskostnaden för aktierna eller skillnaden mellan anskaffningskostnaden och marknadsvärdet på aktierna vid indragningen (marknadsvärdet vid indragningen förutsattes alltså understiga anskaffningskostnaden). Nämndens majoritet (E, W, A, J, S, Sv) som gav beskedet att indragningen inte föranledde några inkomstskattekonsekvenser för sökandebolaget motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Om ett aktiebolag mot vederlag förvärvar egen aktie kan det ses som en överföring av eget kapital till aktieägare i form av (i ABL oreglerad) utdelning eller ett kringgående av reglerna om nedsättning av aktiekapital i 6 kap. ABL. Tidigare skulle i vissa fall utskiftningsskatt utgå vid förvärv av egen aktie. En egen aktie skall vidare räknas som tillgång utan värde enligt 4 kap. 14 § årsredovisningslagen.

Ett förvärv av egna aktier kan därför ses som en disposition av bolagets egna kapital eller som en ”omvänd nyemission” och därmed inte som ett oneröst förvärv av tillgång, jfr SOU 1997:22 s. 21 och 251. Ett sådant synsätt leder till att en (onerös) avyttring av egna aktier jämställs med en nyemission och alltså inte ses som en avyttring som kan föranleda realisationsvinst eller realisationsförlust i skattemässigt hänseende. Vid en indragning av egna aktier skulle vidare varken realisationsvinst eller realisationsförlust uppkomma.

Egna aktier kan, såsom i nu förevarande fall, också förvärvas indirekt genom förvärv av aktier i ett annat företag. Om förvärvet skett direkt från det andra företaget hade detta i princip föranlett en realisationsvinstbeskattning hos det andra företaget och även hos dess aktieägare om de avyttrar aktier i det företaget. Om ett dotterbolags avyttring av aktier i moderbolaget behandlas på samma sätt som en av moderbolaget företagen nyemission enligt vad ovan angivits elimineras alltså ett beskattningsled (hos dotterbolaget).

Nämnden, som inte tar ställning till vad som generellt bör gälla vid ett dotterbolags avyttring av aktier i dess moderbolag, finner att det i ett fall som som det förevarande – indragning utan återbetalning av aktier som innehas av ett helägt dotterbolag – är fråga om en sådan disposition av kapitalet som inte bör föranleda några inkomstskattekonsekvenser, dvs. varken realisationsvinst eller realisationsförlust.

V var skiljaktig och anförde följande.

Från sökandebolagets synpunkt medför indragningen av aktier att en tillgång av visst värde avhänds bolaget utan ersättning. Situationen motsvarar den där bolaget lämnar utdelning in natura. Om vid sådan utdelning marknadsvärdet av tillgången överstiger anskaffningskostnaden (bokförda värdet) beskattas reavinsten genom uttagsbeskattning; i motsatt fall medges avdrag.

Alternativt skulle bolaget kunna avyttra aktierna i moderbolaget till utomstående, varefter moderbolaget förvärvar aktierna och sätter ned aktiekapitalet. Även i detta fall skulle reavinstbeskattning ske.

Jag ser inget skäl till att behandla i föreliggande fall uppkommande förlust på annat sätt än vid utdelning eller försäljning till utomstående. Jag anser sålunda att nämnden bort besvara fråga 2 jakande.

Förhandsbesked 1999-03-30. Överklagat av sökanden.

2.3 I ett förhandsbesked från den 10 december 1993 (94.3.4.1) meddelade nämnden beskedet att bestämmelserna om avdragsrätt och skatteplikt i 2 § 3 mom. SIL var tillämpliga på hela det som koncernbidrag betecknade beloppet även i fall det företag som mottar koncernbidraget betalar tillbaka 70 eller 75 % av bidragsbeloppet (utan att yrka avdrag). Avsikten var att koncernbidragen skulle användas för att minimera koncernens samlade skattebelastning och inte för att överföra kapital. De båda transaktionerna skulle enligt nämndens mening bedömas var och en för sig. Sedan Regeringsrätten funnit att stöd saknas i skattelagstiftningen för att göra avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag beroende av viss bokföringsmässig redovisning (RÅ 1998 Ref. 6) återkom sökandebolagen. De frågade bl.a. om det tidigare givna svaret påverkades av om dispositionerna inte längre skulle komma att framgå av de enskilda sökandebolagens redovisning. Även fortsättningsvis skulle dispositionerna redovisas i självdeklarationerna. Nämndens majoritet (E, W, J, V) meddelade beskedet att svaret inte påverkades av om bolagens redovisning skedde på sätt som angivits i ansökan.

A och S som var skiljaktiga anförde följande.

Reglerna i 2 § 3 mom. SIL reglerar koncernbidrag som lämnas från givare till mottagare. Reglernas utformning talar för att det som avses är en förmögenhetsöverföring från en givare till en mottagare.

Till grund för reglerna om koncernbidrag låg förslagen i betänkandet (SOU 1964:29) Koncernbidrag m.m. I den föreslagna lagtexten (sid. 14) hade intagits som ett villkor att bidraget lämnats kontant eller i form av fordran eller genom efterskänkande av fordran. Som motivering härtill anfördes (sid. 100) praktiska skäl. Genom det föreslagna villkoret undveks det värderingsproblem som uppstår om överföringen sker i form av andra tillgångar. Vid lagstiftningen togs detta villkor inte med i lagtexten. Förslaget hade enligt redovisningen i propositionen (prop. 1965:126 sid. 70) kritiserats av flera remissinstanser och det anmärktes särskilt att Sveriges redareförening tagit upp frågan om vinstöverföring genom inte marknadsmässig prissättning vid inbördes leveranser. Föreningens uttalande citerades. Detta avslutades med att föreningen hemställde, att bestämmelserna ändrades så, ”att avdragsrätten för vinstöverföringar genom prisreduktion eller pristillägg vid affärer mellan närstående företag bedöms på samma sätt, som då öppna koncernbidrag lämnats”. Departementschefen förklarade sig (sid. 73) dela den uppfattningen, att koncernbidrag bör kunna lämnas även genom att prissättningen på varor och tjänster sätts lägre eller högre än normalt. Ett oeftergivligt villkor skulle vara att bidraget redovisades öppet i självdeklarationen eller därtill fogad bilaga. Härefter konstateras ”Detta innebär att det belopp varmed överföring skett skall anges”. Enligt vår mening framgår av de redovisade förarbetena till lagreglerna att det som avsågs med koncernbidrag var en förmögenhetsöverföring.

Sökanden har som förutsättning för samtliga frågor angett att endast ett nettobelopp skall överföras från givaren till mottagaren. Nettobeloppet är avsett att framräknas i koncernens skatteoptimeringsprogram och skall svara mot vad som återstår efter det att ett framräknat (och i deklarationen redovisat) koncernbidrag reducerats med en till givaren framräknad utdelning. Enligt vår mening har därmed som koncernbidrag endast lämnats det överförda nettobeloppet.

St som också var skiljaktig anförde.

Enligt min mening borde fråga 3 besvarats enligt följande.

Avdrag för koncernbidrag medges inte till den del bidraget inte lämnas till mottagande bolag. St motiverade sin mening enligt följande.

Enligt 2 § 3 mom. SIL är koncernbidrag som lämnas mellan bolag i samma koncern under vissa förutsättningar avdragsgilla för det givande bolaget. Att koncernbidrag enligt lagtexten skall lämnas måste enligt min mening tolkas på så sätt att hela det belopp för vilket avdrag yrkas måste lämnas till det mottagande bolaget. Detta kan ske genom att bidraget betalas ut kontant eller genom att ett skuldförhållande uppstår. Att utbetalningen eller skuldföringen i ett senare skede kompenseras genom en utdelning eller kapitaltillskott i den andra riktningen bör enligt min mening i och för sig inte påverka avdragsrätten för det utgivna koncernbidraget. Att endast betala ut eller skuldföra den skattevinst som erhålls p.g.a. koncernbidraget kan dock inte anses uppfylla lagens krav.

Förhandsbesked 1999-03-29. Överklagat av RSV.

2.4 I början av september 1998 beslöt styrelsen i AssiDomän AB (AssiDomän) att förslå nästa ordinarie bolagsstämma att dela ut samtliga aktier i ett skogsägande dotterbolag med arbetsnamnet Vasaskog. Detta har sedermera ändrats till Sveaskog AB (Sveaskog). Svenska staten ägde 50,2 % av aktierna i AssiDomän varav 47 % direkt och 3,2 % indirekt via det av staten ägda Förvaltningsaktiebolaget Stattum. AssiDomäns styrelse avsåg att föreslå bolagsstämman att besluta om utdelning av samtliga aktier i Sveaskog till aktieägarna i AssiDomän. Utdelningen avsågs ske i relation 1:1, innebärande att för varje aktie i AssiDomän skulle erhållas en aktie i Sveaskog. En förutsättning för att styrelsen skulle föreslå bolagstämman att dela ut aktierna i Sveaskog var att de blivande aktieägarna i Sveaskog accepterade ett erbjudande att till staten överlåta aktierna i Sveaskog mot ersättning i form av aktier i AssiDomän. För varje helt tiotal aktier i Sveaskog erbjöds tre aktier i AssiDomän. För överskjutande aktier erbjöds kontant likvid. Erbjudandet gällde under förbehåll bl.a. av att erbjudandet accepterades i sådan utsträckning att staten blev ägare till mer än 90 % av aktierna i Sveaskog. Frågorna i ärendet rörde tillämpligheten av 3 § 7 a mom. SIL (lex Asea).

Nämndens majoritet (E, W, J, S, Sv, Ö) anförde.

Av de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet framgår att de i 3 § 7 a mom. SIL uppställda villkoren för undantag från skatteplikt är uppfyllda. Därav följer enligt punkt 1 a femte stycket 2 av anvisningarna till 22 § KL att uttagsbeskattning ej skall ske. Den omständigheten att aktieägare i den omfattning som anges i ansökningen vid utdelningstidpunkten förbundit sig att avyttra aktier i Sveaskog AB till staten föranleder ej ändrad bedömning. Skatteflyktslagen kan ej anses tillämplig.

V var skiljaktig och anförde.

Lex Asea syftar till att underlätta omstrukturering genom s.k. avknoppning av ett företags aktier i ett dotterbolag till företagets aktieägare. Ett villkor för lagens tillämpning är att aktier i det dotterbolag, vars aktier delas ut, efter utdelningen inte får innehas av något företag som tillhör samma koncern som företaget. Staten är ägare till 50,2 % av aktierna i AssiDomän, men eftersom staten inte kan sägas tillhöra samma koncern som AssiDomän är tillämpningen av Lex Asea, på denna grund inte utesluten. Ett annat villkor för tillämpningen av Lex Asea är att utdelningen skall ha lämnats i förhållande till innehavda aktier i det utdelande företaget.

Enligt ansökan är ett av villkoren för att göra omstruktureringen med den valda tekniken, att aktieägarna i AssiDomän under perioden 11 maj-9 juni 1999 skall ha accepterat ett bud från svenska staten att till ett visst pris överlåta de aktier i Sveaskog till staten, vilka bolagsstämman den 14 juni 1999 avses fatta beslut om utdelning av. En förutsättning för själva avknoppningsbeslutet är således att aktieägarna i AssiDomän dessförinnan förbundit sig att till huvudaktieägaren avyttra aktierna i Sveaskog. För att staten skall vara förvissad om att övriga aktieägare fullföljer sitt åtagande kommer – i samband med accept – deras aktier i AssiDomän att spärras. Aktierna kan därefter inte överlåtas innan utdelningsbeslutet verkställts. Även de aktier i Sveaskog som skall bytas mot statens aktier i AssiDomän kommer att spärras. Under förutsättning av accept från aktieägare representerande mer än 90 % av aktiekapitalet/rösterna i AssiDomän under tiden 11 maj–9 juni föreligger således total kontroll över att äganderätten till aktierna i Sveaskog kommer att övergå till en enda av nuvarande aktieägare.

En regelrätt försäljning av aktierna skulle föranleda realisationsvinstbeskattning av AssiDomän. En utdelning av aktierna i Sveaskog utan tillämpning av Lex Asea skulle medföra uttagsbeskattning (motsvarande reavinstbeskattningen vid en tänkt aktieförsäljning) av AssiDomän och utdelningsbeskattning av aktieägarna. Vid den omedelbara vidareförsäljning till staten, som aktieägarna i AssiDomän gör av de utdelade aktierna i Sveaskog, skulle därvid det beskattade värdet av utdelningen utgöra anskaffningskostnad vid reavinstberäkningen, varför någon skattepliktig reavinst inte skulle uppkomma.

Vid tillämpning av Lex Asea skall uttagsbeskattning inte ske av AssiDomän. Aktieägarna skall inte beskattas för utdelningen, men, genom att deras anskaffningskostnad för Sveaskogsaktierna vid den omedelbara avyttringen till staten skall beräknas med utgångspunkt i deras anskaffningskostnad för AssiDomänaktierna, uppkommer en motsvarande skattepliktig reavinst antingen vid nämnda avyttring eller vid en framtida avyttring av AssiDomänaktierna.

Utdelningsbeskattningen om Lex Asea inte tillämpas och reavinstbeskattningen om Lex Asea tillämpas är ungefärligen likvärdiga om både Sveaskogsaktierna och AssiDomänaktierna säljs omgående. Ju längre tid AssiDomänaktierna behålls, desto fördelaktigare resultat ger tillämpningen av Lex Asea. Såvitt gäller AssiDomäns beskattning leder tillämpningen av Lex Asea till att bolaget helt undgår ett beskattningsled.

Sökandebolaget använder sig formellt av den teknik som föreskrivs för tillämpning av Lex Asea, men som mot bakgrund av syftet med transaktionen – att avyttra aktierna till huvudägaren – måste ses endast som en komplicerande omväg, och som inte leder till det resultat som åsyftas med Lex Asea, dvs. aktiespridning till aktieägarna i förhållande till aktieinnehavet och därvid endast till andra aktieägare än sådana som tillhör samma koncern som det utdelande företaget.

Några skäl för att använda ”Lex Asea-tekniken” för avyttringen har inte anförts i ansökan. I kompletteringar har dock anförts att man därigenom undviker att göra en s.k. närståendetransaktion, att det framförhandlade priset avseende aktierna i Sveaskog kommer att utsättas för en marknadsmässig prövning samt att staten minskar sitt aktieinnehav i AssiDomän.

De två förstnämnda skälen synes sammanfalla. Det torde vara riktigt att prissättningsfrågan beträffande Sveaskogsaktierna blir mindre kontroversiell än om en reguljär aktieöverlåtelse skulle göras. Problemet synes dock närmast förskjutas till prissättningen på transaktionen mellan staten och övriga aktieägare såvitt gäller överlåtelsen av de utdelade Sveaskogsaktierna. Vare sig statens förvärv av Sveaskogsaktierna görs med den ena eller andra tekniken, torde ett godkännande böra underställas bolagsstämman, varigenom prissättningsfrågan ändå kommer att prövas.

Det tredje skälet saknar egentligen samband med AssiDomäns överlåtelse av Sveaskogsaktierna till staten. En försäljning av statens innehav av AssiDomänaktier är i sig inte beroende av en samtidig Sveaskogsaktietransaktion, även om det kanske kan anföras skäl för att det är affärsmässigt motiverat att göra det i sammanhang med utdelningen.

En komplikation som följer av det tilltänkta förfarandet är det mera omfattande prospektkravet till följd av utdelningen och aktiebytet samt att handel i AssiDomänaktierna hindras under några veckor.

I ett pressmeddelande som utsänts av AssiDomän anges att värdet av skogstillgångar ”realiseras och överförs på ett skatteeffektivt sätt till AssiDomäns aktieägare”. Om Lex Asea vore tillämplig på det valda förfarandet föreligger otvivelaktigt som ovan angivits en påtaglig skattefördel jämfört med en reguljär försäljning. Även om vissa andra motiv kan anföras anser jag att den skatteförmån, som ligger framför allt i att AssiDomän helt undgår beskattning vid dess avyttring av aktier i Sveaskog, kan antas ha utgjort ett övervägande skäl för att använda Lex Asea-tekniken för avyttringen. Även uppskjutningen av aktieägarnas beskattning talar i samma riktning.

Jag anser även att en taxering på grundval av det valda förfarandet strider mot syftet med Lex Asea, som detta framgår av bestämmelsens allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts (reavinstbeskattning av aktieavyttringen) genom förfarandet.

Då även övriga förutsättningar enligt 2 § skatteflyktslagen är tillämpliga, anser jag att förhandsbeskedet med tillämpning av 3 § sista meningen bort ges det innehållet att AssiDomän uttagsbeskattas för utdelningen av aktier i Sveaskog samt att den medsökande aktieägaren beskattas för värdet av mottagna aktier såsom utdelning och vid beräkningen av realisationsvinst på grund av avyttringen av aktierna till staten tillgodoförs avdrag med samma belopp som anskaffningskostnaden för aktierna.

Förhandsbesked 1999-04-27.

2.5 Ett moderbolag planerade att likvidera ett helägt dotterbolag. Detta skulle medföra en förlust. Bolagen tillhörde en större koncern. Dotterbolaget hade lämnat aktieägartillskott till helägda dotterbolag. Dotterbolaget hade också sålt dotterbolag i den egna underkoncernen till bolag i andra underkoncerner inom koncernen. Försäljningarna hade skett till marknadsvärden. I två fall understeg marknadsvärdena de skattemässiga anskaffningsvärden som köparna övertog med stöd av 2 § 4 mom. nionde stycket SIL, i dess då gällande lydelse. Moderbolaget önskade besked om förlusten vid likvidationen av dotterbolaget var avdragsgill med hänsyn till omständigheterna.

Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) fann att moderbolagets avdrag för realisationsförlust på grund av likvidationen skulle minskas med hänsyn till de ”skattemässiga värdeöverföringar” som skett men inte med hänsyn till lämnade aktieägartillskott och motiverade beskedet enligt följande.

Den omständigheten att dotterbolaget överlåtit tillgångar till pris ej understigande marknadsvärdet till andra företag inom den del av koncernen som ej ingick i dotterbolagets egen underkoncern hindrar inte i och för sig att moderbolaget medges avdrag för angivna realisationsförlust, jfr RÅ 1994 ref. 22.

Av de skäl som anförts av Skatterättsnämnden i det nyss nämnda referatfallet bör dock avdrag för realisationsförlust på aktier i dotterbolag ej medges i den mån det förekommit sådana ”skattemässiga värdeöverföringar” som där anges. I ärendet har uppgivits att sådana överföringar skett. Moderbolaget bör därför inte medges avdrag för realisationsförlust på aktierna i dotterbolaget i motsvarande mån.

De ägartillskott som dotterbolaget givit till helägda dotterbolag är inte sådana värdeöverföringar som skall minska rätten till ifrågavarande avdrag.

Förhandsbesked 1999-06-02.

2.6 I detta ärende var frågan hur realisationsförlusten skulle beräknas när sökandebolaget likviderade ett helägt dotterbolag som under innehavstiden erhållit aktieägartillskott, likvid vid nyemissioner och koncernbidrag men också under samma tid lämnat koncernbidrag och utdelningar. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som fann att moderbolaget var berättigat till avdrag för en realisationsförlust på 67 521 000 kr på grund av likvidationen motiverade beslutet enligt följande.

Av de uppgifter som lämnats i ärendet framgår att moderbolagets omkostnadsbelopp för aktierna i dotterbolaget enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL utgörs av summan av ursprungligt förvärvspris, 2 000 000 kr, likvid vid nyemissioner, 4 700 000 kr och ovillkorade aktieägartillskott, 140 290 000 kr, eller sammanlagt 146 990 000 kr. Moderbolaget har vidare uppgivit att utbetalningen på grund av likvidationen beräknas uppgå till 15 023 000 kr. Likvidationen kommer därför att resultera i en realisationsförlust om 131 967 000 kr. Frågan i ärendet är i vilken mån denna förlust är avdragsgill med hänsyn till följande värdeöverföringar från dotterbolaget. Dotterbolaget har till bolag utanför den koncern i vilken dotterbolaget är moderbolag givit koncernbidrag om sammanlagt 61 707 000 kr och skattefri utdelning om sammanlagt 131 123 000 kr. Å andra sidan har dotterbolaget från bolag utanför den koncern i vilken dotterbolaget är moderbolag erhållit koncernbidrag med 128 384 000 kr.

Av praxis följer att rätten till avdrag för realisationsförlust vid avyttring av s.k. näringsbetingade aktier skall reduceras om det förekommit värdeöverföringar i form av t.ex. utdelningar och koncernbidrag från det bolag vars aktier avyttras (det sålda bolaget), jfr RÅ 1997 ref. 11. Av det nu nämnda fallet framgår emellertid att avdraget ej skall reduceras om överföringarna tagits från vinstmedel som upparbetats i det sålda bolaget under avyttrande företags innehavstid. Detsamma får anses gälla om överföringarna kunnat tas från koncernbidrag som det sålda bolaget erhållit från andra bolag än egna dotterbolag, jfr RÅ 1998 ref. 53. Mot bakgrund härav finner nämnden att moderbolagets avdrag för realisationsförlust skall reduceras med det belopp varmed av dotterbolaget givna koncernbidrag och utdelningar överstiger summan av de koncernbidrag som dotterbolaget erhållit eller med 64 446 000 kr (= 61 707 000 + 131 123 000 – 128 384 000). Givet att det ej förekommit andra än angivna värdeöverföringar från dotterbolaget och att de ej kunnat tas från andra i dotterbolaget uppkomna vinstmedel än mottagna koncernbidrag och aktieägartillskott skall – med de siffermässiga och andra förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet – moderbolagets avdrag för realisationsförlust beräknas till 67 521 000 kr (= 131 967 000 – 64 446 000).

Förhandsbesked 1999-06-01. Överklagat av RSV.

2.7 X som var ett investmentbolag enligt 2 § 10 mom. tredje stycket SIL ägde samtliga aktier i Y. Y ägde och förvaltade aktier i ett fyrtiotal företag, som till övervägande del var s.k. intresseföretag. Y var inte ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL. En del av Y:s aktier var näringsbetingade enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. X och Y avsåg att gå samman genom en fusion enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen. X skulle även efter fusionen vara ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. tredje stycket SIL. Frågorna var om villkoren för undantag från omedelbar beskattning i 9 § FUL var uppfyllda utan hinder av att realisationsvinster på aktier och liknande värdepapper var skattefria för X i dess egenskap av investmentföretag samt, om det var så, om 11 § FUL medförde att hänsyn vid inkomstberäkningen för X skulle tas till vinst eller förlust vid avyttring av sådana aktier som X övertagit vid fusionen och skulle vinsten eller förlusten då beräknas med utgångspunkt i det skattemässiga värde som gällt för Y?

Nämndens majoritet (E, W, Sv, T, V) meddelade beskedet att fusionen inte medförde någon omedelbar inkomstbeskattning men att vid inkomstbeskattningen av X skulle hänsyn tas till realisationsvinst eller realisationsförlust vid avyttring av sådana aktier som X övertagit från Y, varvid vinsten eller förlusten skulle beräknas med utgångspunkt i det skattemässiga värde som gällde för Y vid tidpunkten för fusionen.

Majoriteten motiverade beskedet enligt följande.

Fråga 1

Fusionen är en sådan fusion som avses i 1 och 4 §§ FUL. Ett villkor för undantag från omedelbar beskattning vid fusion är enligt 9 § 2 FUL att det övertagande företaget omedelbart efter fusionen är skattskyldigt i Sverige för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. Villkoret får anses avse den subjektiva/territoriella skattskyldigheten, jfr prop. 1998/99:15 s. 221. Även om X beskattas på ett annat sätt än Y för den övertagna verksamheten måste därför villkoret i fråga anses uppfyllt. Med hänsyn härtill och till att även övriga i 9 § FUL nämnda villkor är uppfyllda skall såväl X som Y undantas från omedelbar inkomstbeskattning enligt 11 § FUL.

Fråga 2

Om de kvalitativa villkoren för undantag från omedelbar beskattning är uppfyllda skall, enligt bestämmelsen i 11 § andra meningen FUL (med några nu ej aktuella undantag) det övertagande företaget i fråga om samma verksamhet, dvs. den övertagna verksamheten, inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen. Till skillnad mot vad som gällde före införandet av FUL innebär den bestämmelsen att en fusion som allmän regel (vilken överensstämmer med den civilrättsliga synen) i inkomstskattehänseende skall behandlas som en s.k. generalsuccession. Detta innebär att det övertagande företaget i alla hänseenden träder i det överlåtande företagets ställe, jfr prop. 1998/99:15 s. 215–220 och 266 samt 2 § 1 mom. tionde stycket SIL. X skall därför inkomstbeskattas för innehavet av de från Y genom fusionen övertagna aktierna på samma sätt som om Y fortfarande ägt dem.

J och S var skiljaktiga såvitt gällde fråga 2 och anförde följande.

Enligt 2 § 10 mom. SIL gäller för inkomstberäkningen för ett investmentföretag bl.a. att hänsyn inte skall tas till vinst eller förlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper som avses i 27 § 1 mom. samma lag. I stället skall en schablonintäkt beräknas. Den problemställning som aktualiseras i fråga 2 är om uttrycket ”inträder...i det överlåtande företagets skattemässiga situation” i 11 § FUL tar sikte inte bara på ingångsvärden, balansposter, skattemässig karaktär på överlåtna tillgångar etc. utan också metoden för att beräkna skattepliktiga intäkter. Det skulle för X:s del innebära ett avsteg från den schablonmässiga inkomstberäkningen med påföljd att de övertagna aktierna skulle bilda en egen slags ”fålla” hos X.

I det utredningsförslag som låg till grund för FUL (SOU 1998:1 s. 37) föreslogs att investmentföretag, bostadsföretag och utländskt skadeförsäkringsföretag skulle undantas från lagstiftningens tillämpningsområde. Regeringen instämde i utredningens bedömning att det fanns behov att göra undantag för vissa företagsformer och framhöll att undantagen motiverades av att de aktuella skattesubjekten beskattades enligt särskilda regler som medförde att kontinuiteten i beskattningen inte gick att upprätthålla (prop. 1998/99:15 s. 221). Varken utredningen eller regeringen tycks ha ansett att kontinuiteten i beskattningen kan upprätthållas genom att den överlåtna egendomen bildar en egen ”fålla” hos det övertagande företaget.

I lagrådsremissen fick förslaget beträffande de berörda företagsformerna en något annorlunda utformning. Vad gäller fusioner undantogs investmentföretag från lagstiftningens tillämpningsområde om inte även det övertagande företaget var ett investmentföretag. Motsvarande begränsning föreslogs för bostadsföretag. Motiveringen var att det i dessa fall är fråga om fusioner mellan skattesubjekt som beskattas på samma sätt. Någon risk för kontinuitetsbrott fanns därmed inte. Att motsvarande undantag inte gjordes för utländska skadeförsäkringsföretag förklarades med att beskattningen av dessa subjekt var föremål för utredning.

I den fortsatta beredningen togs dock begränsningen beträffande investmentföretag – men inte beträffande bostadsföretag – bort. Det anfördes att några särskilda regler inte behövdes för investmentföretag med hänsyn till den avskattningsregel som finns i 2 § 10 mom. SIL. Den regeln tar sikte på det fallet att ett investmentföretag byter karaktär och är i fråga om fusion tillämplig när det överlåtande men inte det övertagande företaget är ett investmentföretag. Det är visserligen oklart varför begränsningen av lagstiftningens tillämpningsområde för investmentföretag inte behölls i andra fusionssituationer, men det finns inget som tyder på att det berodde på att kontinuiteten i beskattningen ansågs kunna upprätthållas genom att låta övertagna tillgångar bilda en särskild ”fålla” hos det övertagande bolaget. Som berörts ger förarbetena närmast intrycket av en motsatt inställning. Om lagstiftaren önskat inför en ordning, som inte bara innebär ett avsteg från den schablonmässiga beskattningsmetoden för investmentföretag utan på ett markant sätt skulle komplicera den praktiska tillämpningen, borde det ha kommit till tydligt uttryck i lagtexten.

Mot den angivna bakgrunden anser vi att 11 § FUL inte skall ges den innebörden att X skall ta hänsyn till vinst eller förlust vid avyttring av sådana aktier som X övertar vid fusionen.

Förhandsbesked 1999-06-07. Överklagat av RSV.

2.8 Det norska företaget AS fick genom aktieförvärv 1996 bestämmande inflytande över Förlust-AB som var ett förlustföretag i UAL:s mening. AS förvärvade i september 1998 ett svenskt vilande bolag som i sin tur senare samma månad förvärvade aktier motsvarande 93 % av kapitalet i MB AB med dess vinstgivande rörelsedrivande dotterbolag Vinst-AB. Genom detta förvärv kom Förlust-AB att omfattas av en sådan ägarförändring som avses i 4 § andra stycket UAL.

Ägarförändringen medförde att koncernbidragsspärren i 8 § UAL aktualiserades. Bestämmelsen innebär för det fall Förlust-AB mottog koncernbidrag från Vinstbolaget att avdrag för gammalt underskott endast skulle medges till den del Förlust-AB:s inkomst utan sådant avdrag översteg koncernbidraget. Denna begränsning gäller det beskattningsår då ägarförändringen skedde och de fem därpå följande beskattningsåren.

För att slå samman Förlust-AB:s och Vinst-AB:s verksamheter företogs 1998 följande transaktioner.

AS överlät aktierna i Förlust-AB till MB AB varpå Förlust-AB överlät sin verksamhet till Vinst-AB. Samma dag ingicks ett kommissionärsavtal innebärande att Vinst-AB skulle bedriva sin verksamhet i eget namn men för Förlust-AB:s räkning. Vinst-AB och Förlust-AB, sökandebolagen, önskade besked huruvida Förlust-AB vid en prövning mot reglerna i UAL hade rätt till avdrag för s.k. gamla underskott mot inkomst som redovisas hos bolaget i anledning av kommissionärsförhållandet. Nämnden meddelade beskedet att vid en sådan prövning förelåg rätt till avdrag. Majoriteten (E, St, Sv, T) fann dock att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet och anförde bl.a. följande.

I förhållande till det fall att inkomst skulle överföras till Förlust-AB genom koncernbidrag uppnås genom den inkomstredovisning som sker i anledning av kommissionärsförhållandet den fördelen att gammalt underskott kan utnyttjas mot inkomsten utan att Förlust-AB behöver avvakta utgången av den spärrtid som finns angiven i 8 § tredje stycket UAL. Kommissionärsförhållandet får mot denna bakgrund anses ge upphov till en väsentlig skatteförmån för Förlust-AB i den aktuella situationen. Förlust-AB medverkar i rättshandlingen. Även om skäl förelegat att slå samman verksamheterna i ett enda bolag får dock skatteförmånen antas ha utgjort det övervägande skälet för ett samtidigt ingående av det kommissionärsförhållande som leder till att inkomsten inte beskattas hos det vinstgivande bolag som skall bedriva den sammanslagna verksamheten utan hos ett annat företag, nämligen förlustföretaget.

Avgörande blir därmed om det skulle strida mot lagstiftningens syfte såsom det preciseras i punkten 4 i 2 § skatteflyktslagen att medge att gamla underskott kvittas mot den inkomst som redovisas hos förlustföretaget såsom en följd av kommissionärsförhållandet.

Principen för det i UAL intagna systemet för förlustutjämning är att det skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Spärregler har av den anledningen inte kunnat undvaras, prop. 1993/94:50 s. 255–260. Vad gäller koncernbidragsspärren uttalades att en sådan regel skulle förhindra att ett underskott kan utnyttjas i nära anslutning till en ägarförändring, propen s. 259. Det syfte som enligt nämndens mening kan utläsas av UAL och dess förarbeten är att det inte skall vara möjligt att i anslutning till en ägarförändring kunna kvitta gamla underskott mot inkomster som härrör från bolag som inte tidigare stod i koncernförhållande till koncernbolaget. Detta bl.a. för att hindra uppkomsten av en handel med förlustföretag i syfte att undvika beskattning.

Inkomstöverföring genom ett kommissionärsförhållande bygger på förutsättningen att koncernbidragsrätt förligger mellan företagen. Effekten av det i ärendet ingångna kommissionärsförhållandet är att Förlust-AB kan tillföras inkomster från verksamhet bedriven av Vinst-AB på annat sätt än genom koncernbidrag och därmed kringgå koncernbidragsspärren. Att på detta sätt åstadkomma en inkomstöverföring till förlustföretaget efter en ägarförändring får enligt nämndens mening anses stå i strid mot vad som ovan upptagits om syftet med UAL och särskilt begränsningsregeln i 8 §. Nämnden kommer således fram till att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. Enligt nämndens mening skall därför en taxering ske som om begränsningsregeln i 8 § UAL vore tillämplig på den inkomst som redovisas hos Förlust-AB i anledning av kommissionärsförhållandet.

W, S och V var skiljaktiga och anförde bl.a. följande.

Såväl kommissionärsföretagsreglerna som koncernbidragsreglerna finns som framgått ovan i samma paragraf, nämligen 2 § SIL, i två på varandra följande moment, och båda bestämmelserna reglerar förfaranden varigenom inkomstöverföringar tillåts mellan företag inom en koncern. En avdragsbegränsning har föreskrivits endast i koncernbidragsfallet. Det får i och för sig bl.a. med hänsyn till de ovannämnda lagreglernas placering anses att också den andra näraliggande lagreglerade formen för inkomstöverföring bort behandlas i UAL eftersom en ägareförändring enligt då gällande rätt inte påverkade avdragsrätten. Att fråga skulle vara om ett förbiseende talar bl.a. de bakomliggande principerna för bestämmelserna i UAL och att annan värdeöverföring inom en koncern, genom fusion, uttryckligen medför en tillämpning av koncernbidragsspärren. Å andra sidan gäller enligt uttalanden i förarbetena inte några avdragsbegränsningar i förlustföretaget för inkomster genererade genom kapitaltillskott och en föreslagen bestämmelse härom infördes inte i UAL. Principerna bakom lagstiftningen har således inte genomförts helt.

Det formella förfarandet på vilket reglerna i 2 § 2 mom. SIL blir tillämpliga kan i sig inte anses innebära ett onormalt handlingsförfarande eller medföra ett resultat som är materiellt oriktigt. Det kan därför vid taxeringen inte underlåtas att ta hänsyn till de rättshandlingar som konstituerar kommissionärsförhållandet. Att lämna koncernbidrag eller helt avstå från inkomstöverföringen utgör inga förfaranden som kan anses ligga närmare till hands. En avdragsbegränsning med stöd av de syften som ligger bakom UAL resulterar då inte i en taxering varvid tillämpas en regel som kringgåtts utan i stället i en taxering på grundval av en tillskapad ny undantagsregel också för kommissionärsförhållanden. En sådan regel bör emellertid bl.a. med hänsyn till uppbyggnaden av lagstiftningen om underskottsavdrag kunna införas endast genom lagstiftning.

I detta sammanhang bör också uppmärksammas den tidigare nämnda bestämmelsen i 2 § 2 mom. fjärde stycket SIL, som föreskriver att inkomst som vid tillämpningen av kommissionärsföretagsreglerna redovisas hos kommittentföretaget skall hos detta företag behandlas som om det självt hade bedrivit verksamheten. Det kan inte helt uteslutas att lagstiftaren beaktat detta förhållande vid UAL:s tillkomst. Av bestämmelsen kan emellertid också följa att andra beskattningskonsekvenser uppkommer för företaget som inte direkt avser den redovisade inkomsten. Även detta talar för att reglering av kommissionärsföretagsreglernas förhållande till UAL kräver särskild lagstiftning.

Mot bakgrund av det anförda kan det vid valet mellan de särskilt reglerade handlingsalternativen inte anses innebära ett kringgående att välja det förfarande som ur den skattskyldiges synpunkt är skattemässigt mest förmånligt. I praxis har det förhållandet att en skattskyldig på grund av förekomsten av dubbel avdragsrätt väljer handelsbolagsformen framför annan företagsform inte föranlett tillämpning av skatteflyktsreglerna (jfr RÅ 1994 ref. 52).

I ett fall där en uttrycklig reglering föreligger beträffande ett visst förfarande kan det också hävdas, att förhållandet är jämförbart med den situationen att ett förfarande sedan länge varit känt och i stor utsträckning tillämpat utan att lagstiftaren ingripit mot det och som i praxis utgjort en omständighet som vägts in i en bedömning att inte anse skatteflyktsreglerna tillämpliga (jfr RÅ 1994 ref. 56). Jämförelsen får anses ha giltighet också då regleringen medför en förmån som varit avsedd att stoppas i en senare lagstiftning.

Mot bakgrund av det anförda anser vi att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig på förfarandet.

Förhandsbesked 1999-06-24. Överklagat av sökanden.

3 Kapitalbeskattning

3.1 Sökanden övervägde att förvärva ett av Hagströmer & Qviberg Fondkommission AB (H&Q) i juni 1998 emitterat värdepapper (”Värdepapperet”). Värdepapperet gav rätt att en viss dag i juni 2001 erhålla ett kontantbelopp (kontantavräkning) motsvarande värdet av ett på visst sätt beräknat antal aktier i ett antal bolag (”aktiekorg”) eller att erhålla aktierna i korgen (aktieavräkning). I bägge fallen uttogs en lösenavgift motsvarande 0,5 % av värdet på aktierna.

Värdepapperet avsåg vid emissionen värdet av aktier i tio noterade s.k. IT-bolag med en initialvikt om vardera 10 %. Genomsnittliga betalkurser under perioden den 27 maj-den 10 juni 1998 bestämde antalet aktier per korg. Värdepapperets löptid var den 11 juni 1998–den 11 juni 2001. Vid emissionen betalades 40 kr för varje värdepapper (aktiekorg) med tillägg för courtage och arrangemangsavgift.

Utdelning på i korgen ingående aktier (minus eventuell kupongskatt) påverkade antalet aktier i korgen på så sätt att utdelat belopp ”återinvesterades” i aktier i utdelande bolag. Antalet aktier i korgen justerades även vid fondemissioner m.m. i ”korgbolagen”. Sammansättningen av aktiekorgen förändrades också av att bolag, vars aktier ingick i korgen, blev föremål för uppköp. Sökanden hade ställt följande frågor om den skattemässiga behandlingen av Värdepapperet.

1. ”Är Värdepapperet ett sådant finansiellt instrument som omfattas av 27 § 1 mom. SIL?”

2. ”Enligt vilka regler skall Värdepapperet behandlas om det inte är ett sådant finansiellt instrument som omfattas av 27 § 1 mom. SIL?”

3. ”Är Värdepapperet att anse som marknadsnoterat enligt reglerna i SIL?”

4. ”Får anskaffningsvärdet på Värdepapperet beräknas enligt den s.k. schablonregeln i 27 § 2 mom. andra stycket SIL?”

5. ”Kommer avyttring anses ske om jag väljer att förvärva aktierna i korgen vid löptidens slut, eller gäller skattemässig kontinuitet, på så sätt att anskaffningsvärdet på Värdepapperet förs över till de förvärvade aktierna ?”

6. ”Är sökanden skattskyldig för utdelning på aktierna i korgen under värdepapperets löptid?”

7. ”Skall någon del av värdeökningen anses utgöra utdelning då sökanden vid löptidens slut erhåller kontanter alternativt aktier eller skall värdeökningen i sin helhet hänföras till realisationsvinst?”

8. ”Vilket värde skall Värdepapperet åsättas vid förmögenhetsbeskattningen?”

I emissionsprospektets allmänna villkor angavs vad som gällde vid uppköp av ”korgbolag”. Om betalning skedde i form av aktier i köpande bolag skulle dessa aktier ingå i korgen i stället för aktierna i det uppköpta bolaget. Vid rena kontantbud skulle aktierna i det uppköpta bolaget utgå ur korgen och skulle antalet aktier i kvarvarande korgbolag justeras som om kontantbeloppet hade använts för förvärv av aktier i dessa bolag. Vad som gällde för det fall samtliga korgbolag skulle komma att köpas upp kontant framgick inte på annat sätt än att – i de fall som ej direkt angavs i de allmänna villkoren – H&Q skulle besluta om lämpligt tillvägagångssätt och därvid i första hand försöka tillämpa de tidigare i de allmänna villkoren angivna principerna. Det kunde således inte helt uteslutas att samtliga ”korgbolag” kunde komma att köpas upp kontant och att korgen därefter skulle komma att ”innehålla” endast kontanter. Som en allmän förutsättning för det av nämnden givna förhandsbeskedet angavs därför gälla att korgen, vid sökandens förvärv av Värdepapperet, innehöll endast aktier. Nämndens majoritet (E, W, J, S, Sv, T) motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Fråga 1

Som en förutsättning enligt ansökan gäller att Värdepapperet inte är en andel i en värdepappersfond, som omfattas av lagen om värdepappersfonder. Såvitt framgår av det i ärendet ingivna emissionsprospektet har H&Q inte förbundit sig att under Värdepapperets löptid inneha de aktier som svarar mot den aktiekorg som representeras av Värdepapperet utan i prospektet anges endast att utfärdaren systematiskt skyddar de kursrisker som uppstår i samband med utgivandet av Värdepapperet. I civilrättsligt hänseende får Värdepapperet anses representera en fordran på H&Q att en viss dag utbetala ett kontant belopp motsvarande värdet av aktierna i korgen eller att utge dessa aktier. Värdepapperet får således anses vara ett sådant finansiellt instrument som till konstruktion eller verkningssätt liknar flera av de finansiella instrument som särskilt räknas upp i 27 § 1 mom. SIL. Det omfattas därför av de regler som gäller för sådana instrument.

Fråga 3

Såvitt framgår av lämnade uppgifter uppfyller Värdepapperet de i 27 § 2 mom. andra stycket SIL uppställda villkoren för att anses marknadsnoterat.

Fråga 4

Enligt 27 § 2 mom. andra stycket SIL får, utom såvitt avser optioner och terminer avseende aktie eller aktieindex, anskaffningsvärdet på sådana finansiella instrument som avses i 1 mom., och som är marknadsnoterade bestämmas till 20 % av avyttringspriset minus vissa kostnader (schablonregeln). Om Värdepapperet anses vara en sådan option eller termin omfattas det alltså inte av schablonregeln.

Sökanden gör gällande att Värdepapperet uppfyller (den senare delen av) definitionen av termin i 24 § 4 mom. fjärde stycket SIL. Enligt den definitionen avses med termin ett finansiellt instrument i form av ett avtal om köp av aktier, obligationer eller annan egendom vid en viss framtida tidpunkt och till ett bestämt pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande.

Värdepapperet representerar visserligen en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av vissa aktier och skulle i så måtto kunna sägas uppfylla (den senare delen av) definitionen av termin. Med en sådan tolkning av definitionen skulle Värdepapperet emellertid omfattas av även (den senare delen av) definitionen av option i 24 § 4 mom. tredje stycket sista meningen SIL. Enligt nämndens mening bör därför definitionen av termin inte tolkas på angivet sätt.

Som utmärkande för ett terminsavtal (eller termin) brukar anges att det är ett avtal som binder bägge parter och att någon betalning mellan parterna ej utgår vid avtalets ingående, jfr prop. 1989/90:110 Del 1 s. 447–448 och 713. Detta framgår – vad gäller rena betalningar – tydligare än av den i SIL givna definitionen av den definition som ges i 1 kap. 4 § 8 lagen (1992:543) om börs- och clearingsverksamhet, jfr också prop. 1990/91:142 s. 88–89.

Såvitt framgår representerar Värdepapperet en ensidig förpliktelse för utgivaren att en viss dag utge ett på visst sätt beräknat kontantbelopp eller vissa aktier. Efter ett förvärv av Värdepapperet har en innehavare därför inga förpliktelser gentemot utfärdaren. Förvärvet kan därför inte ses som ett avtal om framtida köp. Den lösenavgift som innehavaren av Värdepapperet har att erlägga vid utfående av aktier (eller kontanter) kan inte anses som en sådan förpliktelse som kännetecknar ett terminsavtal. Värdepapperet bör därför inte anses vara en termin avseende aktie eller aktieindex. Det bör inte heller ses som en option avseende aktie eller aktieindex. Däremot är det, såsom framgår av svaret på fråga 1, ett sådant finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. Det omfattas därför av schablonregeln i 27 § 2 mom. andra stycket SIL.

Fråga 5

Enligt bestämmelsen i 24 § 2 mom. sjätte stycket första meningen SIL medför ett utnyttjande av vissa finansiella instrument – däribland köpoptioner, terminer och optionsrätter – för förvärv av aktier eller annan egendom ej att det utnyttjade instrumentet skall anses ha avyttrats. Som framgått av det ovan sagda bör Värdepapperet inte anses som en option eller termin. Det är inte heller något sådant annat i bestämmelsen nämnt instrument.

Även om ett finansiellt instrument inte är ett sådant instrument som särskilt anges i nyss nämnda bestämmelse är det inte givet att ett utnyttjande av det för förvärv av aktier eller annan egendom alltid skall anses som en avyttring av instrumentet. Gemensamt för de fall (utom de som nämns i bestämmelsen) där avyttringen inte anses ske är det att utnyttjandet av instrumentet kan ses som ett led i ett ”sammanhållet” förfarande. Detta gäller exempelvis utnyttjande av s.k. inlösenaktier, se RÅ 1997 ref. 43 II. Inte heller ett utnyttjande av s.k. teckningsaktier (interimsaktier) för förvärv av ”vanliga” aktier synes anses vara en avyttring av teckningsaktierna, jfr RÅ 1994 ref. 1.

Genom att delta i emissionen får den som därigenom förvärvar Värdepapperet en rätt att (mot erläggande av den ovan nämnda lösenavgiften) senare utfå aktier av emittenten. Ett sådant förvärv av Värdepapperet skulle alltså i någon mening kunna ses som ett köp av aktier av emittenten. Värdepapperet kan fritt överlåtas på tredje man och ett senare förvärv av Värdepapperet skulle kunna ges samma innebörd. Med ett sådant synsätt skulle ett utfående av aktier från emittenten vid löptidens utgång kunna ses som ett överlämnande av tidigare inköpta aktier och därmed inte anses som en avyttring av Värdepapperet i skattemässigt hänseende.

Mot nyss angivna synsätt talar emellertid följande.

Som framgått av det tidigare sagda är det visserligen vid ett förvärv av Värdepapperet klart vilka aktier som ingår i korgen. Det är däremot osäkert vilka aktier som kan komma att ingå i korgen vid löptidens utgång. Korgen kan ju – helt eller delvis – vid löptidens utgång innehålla aktier i andra bolag än vad den gör vid ett förvärv av Värdepapperet. Därtill kommer att endast helt antal aktier kommer att överlämnas av emittenten till innehavaren vid aktieavräkning av Värdepapperet och om innehavaren är berättigad till delar av aktier skall han erhålla kontant ersättning härför. Vidare gäller att en aktieavräkning förutsätter att innehavaren av Värdepapperet gör en särskild anmälan till emittenten en kortare tid före löptidens utgång medan en kontantavräkning synes vara det alternativ som i första hand är avsett att komma i fråga. Mot angivna bakgrund bör ett förvärv av Värdepapperet – antingen vid emissionen eller av tredje man vid en senare tidpunkt – inte jämställas med ett förvärv av de aktier som kan komma att erhållas vid en aktieavräkning. Som tidigare nämnts kan en förvärvare av Värdepapperet inte ens vid förvärvet med full säkerhet veta att aktiekorgen vid löptidens utgång kommer att innehålla några aktier. Detta gäller även för det – teoretiskt sett tänkbara – fall att samtliga ”korgbolag” försätts i konkurs som avslutas utan överskott före löptidens utgång. Värdepapperet har därför närmast karaktären av en penningfordran vars storlek beror på värdet av ett på visst sätt bestämt aktieindex. Vid angivna förhållanden finner nämnden därför vid en samlad bedömning att ett utfående av aktier vid utgången av löptiden för Värdepapperet inte bör ses som endast en leverans av tidigare inköpta aktier utan som en avyttring av Värdepapperet i utbyte mot de aktier som erhålls och eventuell kontant ersättning för ”överskjutande” aktier.

Frågorna 6 och 7

Under Värdepapperets löptid äger sökanden inte aktierna i fråga och han har inte heller på annan grund sådan rätt till utdelning att han bör beskattas för utdelning på angivna aktier. Eventuell värdeökning, som realiseras vid en avyttring av Värdepapperet, bör beskattas såsom realisationsvinst.

Fråga 8

Svaret följer av 3 § första stycket 7 och 12 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.

V var skiljaktig såvitt avsåg svaret på fråga 5 och anförde.

Genom sökandens förvärv mot omedelbar betalning av det värdepapper förhandsbeskedet avser, träffar han avtal med emittenten om leverans av vissa aktier vid en framtida tidpunkt. Någon annan rätt ger inte värdepapperet. Sedan leverans skett saknar värdepapperet ekonomiskt och rättsligt innehåll. Den ekonomiska och juridiska innebörden av värdepapperet är således ett leveransavtal. Exakt vilka aktier som slutligen kommer att levereras och hur många avgörs av omständigheter som parterna inte råder över, utan regleras av de detaljerade villkor som överenskommits mellan parterna i enlighet med redogörelsen i emissionsprospektet. Detsamma gäller för övrigt i princip vid varje köp av en komplicerad produkt. Den omständigheten att det exakta utseendet av den produkt (aktier och kontanter), som skall levereras, inte är känd på förhand ändrar därför inte avtalets karaktär. Vad som främst skiljer värdepapperet från vanliga leveransavtal är, att avtalet är så standardiserat och avser ett så väl preciserat värde att det lämpar sig för omsättning. Denna egenskap motiverar dock inte att leveransen av aktier skall ses som ett byte som föranleder beskattning.

Det kan diskuteras om den omständigheten, att en viss del av värdestegringen på värdepapperet kan hänföras till ackumulerad och återinvesterad aktieutdelning, föranleder annan bedömning. Denna värdestegring uppkommer – såvida emittenten inte äger de aktuella aktierna, vilket inte är nödvändigt – genom att emittenten tillskjuter ett belopp motsvarande den utdelning som lämnats på så många aktier som åtagandet avser. I princip skiljer sig inte beräkningen av detta tillskott från andra avtalskonstruktioner om hur leveransåtaganden skall uppfyllas, t.ex. med årlig uppräkning, relatering till prisindex e.d. Kostnaden för detta tillskott finansieras på ett eller annat sätt av emittenten och återspeglas i prissättningen på värdepapperet. Det torde förekomma liknande konstruktioner där värdepapperet (leveransavtalet) inte omfattar mellanliggande utdelningar. Jag anser inte att tillägget för utdelningar innebär en sådan principiell skillnad mot ett värdepapper utan sådant tillägg, att detta kan föranleda att värdepapperet har sådan karaktär att leveransen av aktier föranleder beskattning.

Om avtalet fullföljs med leverans av aktier bör således enligt min mening ingen beskattning inträda, utan får de levererade aktierna anses förvärvade för ett pris motsvarande respektive aktiers andel av marknadsvärdet av samtliga levererade aktier multiplicerad med köpeskillingen för värdepapperet. Det kan diskuteras om därvid hänsyn skall tas till eventuellt utbetalt kontantbelopp. Eftersom någon värdestegring inte kan vara hänförlig till ett nominellt värderat penningbelopp, bör så normalt inte ske.

Av de skäl majoriteten anfört under fråga 1 skall avyttring av värdepapperet beskattas enligt reglerna i 27 § 1 mom. SIL. Till den del avyttring sker genom kontantinlösen uppkommer dock som nyss sagts varken vinst eller förlust, såvida inte kontantbeloppet överstiger anskaffningskostnaden. Kontantbetalning upp till ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för värdepapperet bör därför inte föranleda annan skatterättslig konsekvens, än att anskaffningsvärdena av levererade aktier fördelas på resterande del av anskaffningskostnaden för värdepapperet. Vad som därutöver utbetalas kontant utgör dock skattepliktig reavinst.

Mot bakgrund av det anförda anser jag att fråga 5 skall besvaras så att avyttring inte skall anses ske till den del aktier levereras vid löptidens slut.

Förhandsbesked 1999-02-05. Överklagat av sökanden.

3.2 ABB AB, som var ett förvaltningsföretag enligt definitionen i 7 § 8 mom. andra stycket SIL, och det schweiziska företaget ABB AG ägde som bekant hälften var av andelarna i det schweiziska företaget ABB Asea Brown Boveri Ltd. A, som var bosatt i Sverige, ägde aktier i ABB AB. Inom ABB-koncernen planerades i syfte att renodla bolagsstrukturen en omstrukturering enligt följande.

Ett schweiziskt företag New ABB AG skulle bildas. Aktieägarna i ABB AB skulle erbjudas att byta sina andelar mot andelar i New ABB AG. Motsvarande erbjudande skulle också riktas till andelsägarna i ABB AG. Vid full anslutning till erbjudandet skulle New ABB AG komma att äga samtliga aktier/andelar i ABB AB och ABB AG och ABB Asea Brown Boveri Ltd att bli ett helägt dotterföretag till New ABB AG. För det fall minst 90 % anslutning skulle nås (men inte 100 %) avsåg New ABB AG bilda ett helägt svenskt AB till vilket aktierna i ABB AB skulle överlåtas. Därefter planerades att resterande aktier skulle tvångsinlösas enligt reglerna i aktiebolagslagen. För de svenska aktieägare, som så önskade, planerades ett särskilt utdelningsprogram, som skulle innebära att de i stället för utdelning från New ABB AG, skulle erhålla utdelning (med samma belopp i SEK) från ABB AB. De schweiziska skattemyndigheterna hade förklarat att de om vissa villkor uppfylldes inte skulle ta ut källskatt på sådan från ABB AB utbetalad utdelning. Utdelningsprogrammet skulle genomföras enligt följande.

• En svensk bank (Banken) skulle teckna en preferensaktie i ABB AB. Utdelningen på preferensaktien skulle utgöras av ett belopp som motsvarade av svenska andelsägare avstådd utdelning på andelar i New ABB AG.

• Varje år skulle svenska andelsägare i New ABB AG erbjudas att delta i utdelningsprogrammet varvid de andelar, som anmäldes, skulle särregistreras hos VPC (andelarna i New ABB AG förutsattes vara registrerade hos VPC).

• Anmälda andelar skulle inte få någon utdelning det året (andelsägarna skulle dock kunna rösta på bolagsstämman).

• Banken skulle avstå sin rätt till utdelning på preferensaktien till de andelägare i New ABB AG som anmält sig till utdelningsprogrammet.

• VPC skulle komma att registrera ifrågavarande personer som innehavare av rätt till utdelning från ABB AB varefter utdelningen skulle komma att betalas ut till dem på vanligt sätt.

• Efter verkställd utdelning skulle särregistreringen upphöra (och skulle alltså komma att behöva upprepas varje år).

Frågorna ställdes enligt följande.

1. Förelåg förutsättningar att medge uppskov med beskattningen av reavinsten enligt 1 § lagen (1998:1601)om uppskov med beskattningen vid andelsbyten när A bytte sina aktier i ABB AB mot andelar i New ABB AG?

2. Ansågs A ha avyttrat andelen i ABB AG i och med att andelen anmäldes till utdelningsprogrammet, särregistrerades och därmed inte längre skulle ha rätt till utdelning från det bolaget?

3. Innebar det förhållandet att andelsägaren i New ABB AG inte längre hade rätt till utdelning från bolaget att sökanden skulle anses ha avyttrat sin rätt till utdelningen? Om svaret på frågan var jakande, hur skulle då avyttringen beskattas?

4. Skulle den utdelning som lämnades från ABB AB till andelsägare i New ABB AG skattemässigt rubriceras som utdelning från det bolaget?

5. Om svaret på fråga 4 var jakande, var då reglerna i 3 § 1 a–g mom. SIL tillämpliga på lämnad utdelning?

6. Om svaret på fråga 4 var jakande, förelåg då skäl att göra en annan bedömning utifrån en helhetssyn?

7. Skulle ABB AB komma att få tillgodoräkna sig den utdelning som lämnades på preferensaktien enligt utdelningsprogrammet vid bedömningen av skattefrihet för mottagen utdelning enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL?

Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Fråga 1

Andelsbyteslagen och den numera upphävda lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG är implementeringar av reglerna om andelsbyten i det den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattningen avseende fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag från olika medlemsstater (90/434/EEG). Definitionen av andelsbyte i direktivet (Artikel 2 d) lyder (i inofficiell översättning hämtad från prop. 1994/95:52 s. 82) ”ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolag och därigenom erhåller en majoritet av rösterna i detta bolag mot vederlag till andelsägarna i det senare bolaget av nyemitterade värdepapper som representerar kapitalet i det förra bolaget och, i förekommande fall, kontant ersättning som inte överstiger 10 % av det nominella värdet eller, i avsaknad av sådant värde, det bokförda parivärdet av de andelar som givits ut i utbyte”.

Av denna definition kan den slutsatsen dras att det enda krav beträffande vederlagsandelarna som direktivet uppställer är att de representerar kapitalet i det förvärvande företaget. Något krav att andelarna skall ha lika röstetal, samma rätt till utdelning, etc. uppställs inte i direktivet och inte heller i andelbyteslagen. Den ordning med en möjlighet att välja att få utdelning från ABB AB i stället för från ABB AG är en rätt som på samma sätt som rösträtt, differentierad rätt till utdelning, etc. är en rätt knuten till andelen i fråga. Den omständigheten att de vederlagsandelar som A erhåller är bärare av en rätt att välja att utnyttja den särskilda utdelningsordningen innebär därför inte att vederlaget vid avyttringen av aktierna i ABB AB skall anses bestå av annat än andelar i New ABB AG. Med hänsyn härtill och till att även övriga förutsättningar för uppskov med beskattning av realisationsvinst är uppfyllda skall förhandsbesked ges med angivet innehåll (dvs. att A var berättigad till uppskov enligt andelsbyteslagen).

Fråga 2

Den omständigheten att en andel i New ABB AG anmäls till utdelningsprogrammet, särregistreras och därmed inte längre medför rätt till utbetalning av utdelning från det bolaget innebär inte någon förändring av den förmögenhetsmassa som andelen representerar eller av andelens storlek. Inte heller påverkas rösträtten eller storleken av utbetalad utdelning. Andelen bör med hänsyn härtill inte anses avyttrad.

Frågorna 3–6

Den utdelning som sökanden i enlighet med utdelningsprogrammet uppbär från ABB AB kan ses antingen som resultatet av ett byte av rätten till utdelning från New ABB AG mot rätten att uppbära utdelning med samma belopp från ABB AB (jfr 3 § 9 mom. SIL och RÅ 1940 ref. 3) eller som utdelning från New ABB AG vilken utbetalas av ABB AB. För sökandens del saknar frågan om vem som är utbetalare inkomstskattemässig betydelse – utom såvitt avser en eventuell tillämpning av 6 § avräkningslagen – eftersom sökanden i bägge fallen skall beskattas för intäkten i inkomstslaget kapital. Eftersom värdeöverföringar från ett dotterbolag till moderbolagets aktieägare i skattehänseende kan ses som utdelning från moderbolaget finner nämnden vid en samlad bedömning att utdelningen från ABB AB vid inkomstbeskattningen bör behandlas som utdelning på de av A innehavda andelarna i New ABB AG. Reglerna i 3 § 1 a–g mom. SIL kan inte anses tillämpliga på utdelningen.

Fråga 7

ABB AB lämnar enligt förutsättningarna utdelning på preferensaktien efter beslut på bolagsstämma och även i övrigt med iakttagande av aktiebolagslagens krav. Oavsett arrangemanget att Banken överlåter rätten att uppbära utdelningen till innehavare av andelar i New ABB AG är det här fråga om sådan beslutad utdelning som avses i 7 § 8 mom. andra stycket SIL.

Förhandsbesked 1999-02-24. Överklagat av RSV.

3.3 Bankaktiebolaget F bildades genom att en sparbank ombildades till bankaktiebolag. Ombildningen medförde att Stiftelsen S blev ägare till alla aktier i F. Vid en extra bolagsstämma i F beslöts att nyemittera ett antal aktier till sökandebolaget. Vid bolagsstämman beslöts att S:s aktier i i F skulle vara av serie A medan sökandebolagets aktier skulle vara av serie B. Det beslöts vidare att i bolagsordningen ta in en bestämmelse att aktierna av serie B skulle (framför aktierna i serie A) ”äga företrädesrätt till utdelning på sätt som bolagsstämman beslutat”. Sökandebolaget och S övervägde att träffa ett nytt aktieägaravtal av innebörd bl.a. att B-aktiernas förtursrätt till utdelning skulle slopas. Sökandebolaget frågade med anledning härav om den tilltänkta ändringen i F:s bolagsordning kunde anses innebära en skattepliktig avyttring av aktier i F. Nämnden (E, W, A, J, S, Sv,T) som besvarade frågan nekande motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

En bolagsstämma i ett svenskt aktiebolag kan, om samtliga aktieägare är ense och någon tvingande bestämmelse i aktiebolagslagen ej överträds, besluta om olika utdelning till olika aktieägare (även om alla aktier är av samma slag). Ett sådant beslut behöver ej i sig föranleda att aktieägarna skall anses avyttra sina aktier mot ett vederlag bestående av aktier av annat slag.

Om däremot den olika rätten till utdelning manifesteras i bolagsordningen så att aktier av olika slag införs och alltså blir ”tvingande” för stämman kan omvandlingen/omstämplingen medföra att aktierna anses avyttrade (jfr RÅ 1997 ref. 81).

Ett aktieägaravtal binder däremot inte stämman i associationsrättsligt hänseende. Om stämman i enlighet med ett sådant avtal beslutar om olika utdelning för aktier av samma slag men med olika ägare bör beslutet (eller dess verkställande) därför inte anses medföra att aktierna anses avyttrade, jfr RÅ 1998 ref. 19, vari själva beslutet om olika utdelning i sig inte ansågs medföra att aktierna ansågs avyttrade.

I det nu förevarande fallet är bestämmelsen i bolagsordningen om förtursutdelning så vag att den inte kan anses ha något självständigt innehåll. Som nämnts ovan kan en bolagsstämma alltid (om samtliga ägare är ense) besluta om olika utdelning. Vidare framgår det inte av bestämmelsen att aktierna av serie B skall ha en högre (eller lägre) utdelning än A-aktierna. Det framgår inte heller hur utdelning på A-aktier och B-aktier skall ske sedan förturen effektuerats eller vilket belopp förturen avser. Av bolagsordningen framgår endast att B-aktierna skall ha förtur till utdelning. Såvitt framgår av ingivet aktieägaravtal synes parterna utgå från att A-aktierna och B-aktierna har samma värde (per styck).

Med hänsyn till det ovan anförda finner nämnden att den avsedda ändringen i F:s bolagsordning inte bör anses medföra att sökandebolaget skall anses avyttra aktier i F.

Förhandsbesked 1999-03-05. Överklagat av RSV.

3.4 A träffade i december 1993 ett avtal om förvärv av aktierna i ett fåmansföretag. Som vederlag för aktierna skulle A erlägga ett belopp om 3 mkr och vidare, med början 1995 och under ytterligare fem år, en tilläggslikvid baserad på resultatet i bolaget. Under 1994 träffades ett tilläggsavtal innebärande att den fasta köpeskillingen skulle ökas med 2 mkr att erläggas i poster under 1995 och 1996. A:s frågor gällde till vilket år de olika delarna av vederlaget vid beräkningen av gränsbeloppet enligt 3 § 12 b mom. SIL skulle hänföras såsom anskaffningskostnad för aktierna. Detta för att möjliggöra en enligt de s.k. 3:12 reglerna maximalt beräknad kapitalbeskattad utdelning under 1999 inför en överlåtelse av aktierna. Avsikten var att köparna inte skulle överta skyldigheten att erlägga återstående tilläggslikvider.

Nämndens majoritet (E, W, J, S, Sv, T) meddelade beskedet att A vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 b mom. SIL som anskaffningskostnad fick räkna den fasta köpeskillingen om 3 mkr från avtalstillfället 1993 och höjningen om 2 mkr från den tidpunkt då tilläggsavtalet träffades samt att för den rörliga köpeskillingen skulle gälla att den ökade anskaffningskostnaden för aktierna från den tidpunkt respektive belopp blev känt. Majoriteten motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

I överensstämmelse med avsikten bakom de aktuella reglerna att beräkna en i inkomstslaget kapital beskattad normalavkastning på det satsade kapitalet, prop. 1989/90:110 Del 1 s. 467, bör för de tillkommande resultatberoende beloppen gälla att de inte kan betraktas som av A faktiskt satsat kapital, och därmed som anskaffningskostnad, förrän de blir kända till sin storlek. Enligt nämndens mening tar ”vid beräkning av reavinsten” i 3 § 12 b mom. andra stycket SIL således sikte på det vid utdelningstillfället beräkningsbara anskaffningsvärdet för aktierna. Detta stämmer också överens med hur beskattningen sker hos säljaren.

Det sagda betyder att de hittills erlagda tilläggsbeloppen inte har kunnat anses ingå i ett som anskaffningskostnad ansett underlag för beräkning av gränsbelopp (sparad utdelning) innan de fastställts. Detta betyder vidare att de tilläggsbelopp som A kan komma att erlägga efter den tilltänkta utdelningen 1999 inte kan komma att senare påverka det för detta utdelningstillfälle beräknade gränsbeloppet.

V var skiljaktig och anförde bl.a. följande.

Vid beräkning av det gränsbelopp som reglerna i 3 § 12 b mom. SIL förutsätter skall anskaffningskostnaden för aktierna bestämmas. Enligt 3 § 12 b mom. andra stycket avses med anskaffningsvärde i detta sammanhang ”det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av realisationsvinsten, om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen”. Om sökanden skulle ha sålt nu ifrågavarande aktier ”vid tidpunkten för utdelningen”, skulle han varit berättigad till avdrag vid realisationsvinstberäkningen med såväl de fasta beloppen som de framtida tilläggsköpeskillingarna. En sådan avdragsrätt skulle föreligga vid varje sådan tänkt tidpunkt. Jag finner således att båda frågorna borde besvaras jakande.

Förhandsbesked 1999-04-27. Överklagat av sökanden.

3.5 A var moderbolag till B som var ett värdepappersinstitut. A avsåg att erbjuda vissa anställda i B att förvärva s.k. syntetiska optioner utfärdade av A. De anställda skulle i samband med utfärdandet kontant erlägga en premie som motsvarade optionens marknadsvärde. Optionerna skulle när som helst under löptiden få överlåtas till annan person dock med förköpsmöjlighet för utställaren eller andra optionsinnehavare. Vid sådant förköp skulle optionsinnehavaren ha rätt att kontant erhålla ett belopp motsvarande optionens marknadsvärde vid lösentidpunkten. Enligt givna förutsättningar var optionerna att betrakta som värdepapper enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 41 § KL. Med anledning av optionsprogrammet önskades besked om bolagets skattemässiga avdragsrätt för infriande av bolagets åtaganden enligt programmet. Enligt ett alternativt förfaringssätt skulle förpliktelsen enligt optionsavtalet övertas av B. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T) meddelade beskedet att ersättningar som A och B mottog och utgav för ifrågavarande optioner skulle beskattas i näringsverksamhet med tillämpning av reavinstreglerna samt att reglerna i 2 § 14 mom. SIL (”fållan”) var tillämpliga. Beskedet motiverades bl.a. enligt följande.

Enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL räknas till intäkt av kapital bl.a. vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt av kapital hör bl.a. vinst (reavinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga instrument.

I praxis accepteras att av arbetsgivare till anställda utfärdade s.k. syntetiska optioner, en form av system för uppmuntran och belöning av arbetsinsatser, behandlas som värdepapper hos den anställde (jfr RÅ 1997 ref. 71). Realiserade värdeökningar efter utfärdandet behandlas därmed för den anställde som reavinst och inte som tjänsteinkomst.

I konsekvens härmed bör även arbetsgivaren, trots optionernas speciella karaktär av belöningssystem i anställning, behandlas som utfärdare av sådana optioner som utgör finansiella instrument enligt 27 § 1 mom. SIL.

A skall alltså behandla ersättningar som uppkommer med anledning av utfärdandet av optionerna enligt reglerna i 24 § 4 mom. tredje stycket SIL. Även om optionsförpliktelserna övertas av B, bör förpliktelserna mot bakgrund av optionernas särskilda karaktär inte förändras, behandlas på samma sätt hos B som hos A.

Enligt 2 § 14 mom. första stycket SIL gäller att juridiska personer utom dödsbon medges avdrag för förlust vid avyttring av tillgång som avses i 27 § 1 mom. SIL endast mot vinst vid avyttring av sådan tillgång. Begränsningen gäller inte för s.k. näringsbetingade innehav enligt andra stycket samma lagrum.

Redan genom att ifrågavarande optioner ingår bland de i 27 § 1 mom. SIL uppräknade instrumenten följer att dessa inordnats i reasystemet och således kan bli föremål för avyttring. Själva avyttringen, försäljningen enligt 24 § 2 mom. SIL, anses ske vid utfärdandet av optionen medan kostnaden för avyttringen uppkommer vid infriandet. Det är därmed fråga om en sådan avyttring, som kan omfattas av bestämmelserna i 2 § 14 mom. första stycket SIL.

Med hänsyn härtill och då det inte är fråga om ersättningar som är kopplade till tillgångar som innehas för näringsverksamheten i den mening som avses i undantagsbestämmelsen i 2 § 14 mom. andra stycket SIL, är huvudregeln i första stycket tillämplig på ifrågavarande ersättningar både hos A och B.

Sammanfattningsvis följer härav att en vinst på premie för en utfärdad option (med löptid längre än ett år) utgör en kvittningsbar reavinst mot en reaförlust på kapitalplaceringsaktier o.d. (fråga 1). En förlust motsvarande utgiven ersättning som uppkommer vid fullgörandet av en optionsförpliktelse utgör en reaförlust som skall behandlas enligt reglerna i 2 § 14 mom. första stycket SIL (frågorna 2 och 3).

V var skiljaktig och anförde följande.

Utställande av optioner torde få ses som ett slags avyttring, även om – som fallet är med s.k. syntetiska optioner – optionen inte berättigar till köp eller försäljning av underliggande egendom. Eftersom optioner tillhör den grupp finansiella instrument som uppräknas i 27 § 1 mom. SIL, kommer en transaktion i ett företag med en option att beröras av reglerna i 2 § 14 mom. SIL, såvida inte innehavet av den avyttrade tillgången betingats av verksamheten. Såvitt gäller företag som inte driver handel med värdepapper uppställs i praxis vissa krav för att innehavet skall på detta sätt anses betingat. Jag kan dela majoritetens uppfattning att innehavet (eller snarare utställandet) av syntetiska optioner i dotterbolaget avsedda att avyttras till de anställda i dotterbolaget inte anses betingat av verksamheten i moderbolaget i den mening som i skattehänseende brukar avses med detta begrepp.

Vad därefter avser ett företag som handlar med värdepapper och som ett naturligt led i verksamheten ställer ut och köper och säljer optioner uppkommer frågan, varför just optioner utställda till personalen skall behandlas annorlunda än optioner – syntetiska eller andra – i övrigt. Till sin ekonomiska natur är utställande och förvärv av optioner en vadslagning om värdeutvecklingen av underliggande egendom, dvs. det som all affärsverksamhet i princip går ut på. Om därför B mot betalning övertar förpliktelse enligt av moderbolaget utfärdade optioner bör ersättningen inte anses som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet och kostnaden för dess infriande inte som kostnad av tillfällig förvärvsverksamhet.

Jag anser att fråga 3 bort besvaras jakande.

Förhandsbesked 1999-05-17. Överklagat av sökanden.

3.6 Sökanden hade sedan lång tid haft aktier som förvaltats i depå hos en bank. Avsikten var nu att sökanden istället skulle bedriva aktieförvaltningen i egen regi. Sökandens akteinnehav uppgick till ett värde av cirka 2 miljoner kr. Den skattemässigt avdragsgilla depåavgiften hade under 1998 uppgått till cirka 9000 kr. Frågorna i ärendet rörde sökandens rätt till avdrag i inkomstslaget kapital för kostnader för den egna aktieförvaltningen. Nämnden (E, J, S, Sv, T, V) fann att sökanden med hänsyn till omfattningen av sökandens köp och försäljningar och omständigheterna i övrigt hade rätt till avdrag för anskaffningen/uppdateringen av det tekniska analysprogrammet ”SuperCharts”, portföljprogrammet ”VP 99”, tidningen ”Börsinsikt” och tidningen ”Aktiespararen”. Beträffande nyssnämnda tidningen gällde detta dock inte om sökanden i egenskap av medlem i Sveriges Aktiesparares Riksförbund erhöll denna. Nämnden fann att sökanden inte hade rätt till avdrag för utgifterna för tidningen Affärsvärlden eller Veckans Affärer. Nämnden motiverade inskränkningarna i avdragsrätten enligt följande.

Enligt punkt 1 av anvisningarna till 20 § KL räknas utgiften för sökandens medlemskap i Aktiesparares Riksförbund, inklusiva tidningen ”Aktiespararen”, som en inte avdragsgill personlig levnadskostnad. Den omständigheten att utgiften för tidningen särdebiteras på medlemsavin medför ingen annan bedömning (jfr RÅ 1966 ref. 21). Tidningarna ”Affärsvärlden” och ”Veckans Affärer” har, som också framgår av ansökningen, sådant innehåll att tidningarna läses av andra personer än de som investerar i aktier och andra värdepapper. Med hänsyn härtill kan anskaffningen av dessa tidningar, även om de innehåller information som kan vara av intresse för sökanden i egenskap av förvaltare av sin aktieportfölj, inte anses ha det direkta samband med hans förvaltning som bör krävas för att utgifterna för tidningarna skall vara avdragsgilla som förvaltningskostnader enligt 3 § 2 mom. SIL.

W var skiljaktig och anförde följande.

Det kan i och för sig vara av ett visst intresse för sökanden att före beslut om köp och försäljningar av aktier ha tillgång till dataprogram och vissa ekonomiska tidskrifter. Utgifterna för dessa kan emellertid inte anses vara av sådant slag och ha ett sådant direkt samband med eventuella intäkter i form av utdelningar och realisationsvinster, som han skall redovisa i inkomstslaget kapital, att de kan hänföras till omkostnader för dessa intäkters förvärvande. De är därför inte avdragsgilla.

Förhandsbesked 1999-06-21. Överklagat av sökanden.

4 Uttagsbeskattning

4.1 Sökandebolaget framställde och marknadsförde bl.a. system och lösningar inom IT-området. Inom den internationella koncern som sökandebolaget tillhörde hade beslut fattats om att den IT-verksamhet som var inriktad på bank- och finansmarknaderna skulle avyttras externt eller börsintroduceras. Sökandebolaget avsåg därför att överlåta sin som Bank & Finans betecknade verksamhet till skattemässigt värde till ett nybildat svenskt aktiebolag, N, ägt av ett tyskt bolag inom koncernen som sedan skulle avyttra aktierna i N. Frågan i ärendet var om förhållandena var sådana att uttagsbeskattning inte skulle ske vid sökandebolagets överlåtelse till N. Nämnden (E, W, A, J, S, St, V) som fann att uttagsbeskattning inte skulle ske motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Numera framgår av en särskild lag, lagen om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL, vilka villkor som måste vara uppfyllda för att en underprisöverlåtelse skall kunna genomföras utan att uttagsbeskattning sker hos överlåtaren.

Det villkor som satts i fråga i ärendet är om överlåtelsen kan anses avse en verksamhetsgren. Enligt 20 § UPL krävs nämligen när koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtare och förvärvare, vilket enligt förutsättningarna är fallet, att överlåtelsen omfattar, såvitt är av intresse här, vad som enligt definitionen i 12 § UPL kan betecknas som en verksamhetsgren och inte enstaka tillgångar. De i ärendet lämnade uppgifterna får anses ge vid handen att den verksamhet som skall överlåtas utgör en verksamhetsgren. Det aktuella villkoret i 20 § UPL får därmed anses uppfyllt. Även övriga villkor får anses uppfyllda för att den aktuella överlåtelsen skall kunna undantas från uttagsbeskattning.

Den till N överlåtna verksamheten kommer även i fortsättningen att beskattas i Sverige. Att det tyska bolag som äger aktierna i N inte blir föremål för reavinstbeskattning i Sverige vid en avyttring av aktierna kan inte anses medföra att lagen mot skatteflykt blir tillämplig på sökandebolagets överlåtelse till N (jfr prop. 1998/99:15 s. 137–139 samt s. 142–143). Inte heller av annat skäl är den lagen tillämplig på överlåtelsen.

Förhandsbesked 1999-03-16.

4.2 B och A (fysiska personer) ägde med hälften var aktierna i ett bolag, S AB, som bedrev utbildningsverksamhet. Verksamheten bedrevs i lokaler på två platser. Avsikten var nu att verksamheten skulle delas upp. Detta avsågs gå till så att verksamheten på en av platserna överläts till ett av A ägt nybildat bolag, Nya AB. Därefter skulle A överlåta sina aktier i S AB till B. Frågorna i ärendet var följande. 1. Kommer S AB att uttagsbeskattas med anledning av att tillgångar överlåts till Nya AB för pris understigande marknadsvärden? 2. Föranleder den vederlagsfria överlåtelsen av likvida medel från S AB till Nya AB några beskattningskonsekvenser för något av bolagen ? 3. Föranleder den i fråga 2 angivna överlåtelsen några beskattningskonsekvenser för aktieägarna ? 4. Föranleder överlåtelsen av aktierna i S AB några beskattningskonsekvenser för A bortsett från att försäljningspriset skall tas upp som intäkt vid reavinstberäkningen ? Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) motiverade beskedet enligt följande.

Fråga 1

Prövningen gäller om förhållandena är sådana att någon uttagsbeskattning inte skall ske vid överlåtelsen av tillgångar från S AB till Nya AB.

I lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL, anges de villkor som skall vara uppfyllda för att en sådan överlåtelse skall kunna genomföras utan uttagsbeskattning. Det villkor som kan sättas i fråga i ärendet är om överlåtelsen kan anses avse en verksamhetsgren. Enligt 20 § UPL krävs nämligen när som här koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtare och förvärvare att överlåtelsen omfattar, såvitt här är av intresse, vad som enligt definitionen i 12 § UPL kan betraktas som en verksamhetsgren. Mot bakgrund av vad som uppgetts om den till Nya AB överförda verksamheten får såväl detta villkor som övriga villkor anses uppfyllda för att överlåtelsen skall kunna undantas från uttagsbeskattning.

Fråga 2

För att genom uppdelningen åstadkomma två ekonomiskt likvärdiga bolag kan vissa tillgångar komma att överlåtas till Nya AB utan att någon ersättning utgår. En underprisöverlåtelse föreligger även i ett sådant fall och skall enligt 1 § andra stycket UPL, när som här villkoren för att underlåta uttagsbeskattning anses uppfyllda, behandlas som om tillgångarna avyttrats för ett vederlag motsvarande deras skattemässiga värden. Förvärvaren skall anses ha anskaffat tillgångarna för samma belopp.

Vidare kommer likvida medel att överföras till Nya AB. Den överföringen kan enligt nämndens mening inte föranleda vare sig uttagsbeskattning hos S AB eller inkomstbeskattning hos Nya AB.

Fråga 3

Mot bakgrund av att ifrågavarande överlåtelser från S AB till Nya AB inte ansetts föranleda någon uttagsbeskattning skall inte heller någon beskattning som för utdelning ske hos aktieägarna, jfr 14 § UPL.

Fråga 4

Enligt förutsättningarna skall, efter det överlåtelsen av tillgångar och likvida medel har skett från S AB till Nya AB, A avyttra sina aktier i S AB till B. Avyttringen sker till pris motsvarande aktiernas skattemässiga anskaffningsvärde. Detta vederlag understiger marknadsvärdet men UPL är inte tillämplig på överlåtelsen.

Aktieöverlåtelsen utgör ett led i uppdelningen av verksamheten och har syftet att S AB i fortsättningen skall bli ensamägt av B. Några benefika inslag föreligger inte. Underpriset för de aktier som A skall avyttra kan i.o.f.s. sägas motsvaras av övervärdet på de till det av A ägda Nya AB överförda tillgångarna. Detta övervärde har dock genom den underlåtna uttags- och utdelningsbeskattningen inte tillåtits slå igenom vid den beskattning som eljest skulle följa av den överlåtelsen. Detta bör också innebära att övervärdet på tillgångarna inte heller skall beaktas som en form av ”bytesvederlag” vid den efterföljande aktieöverlåtelsen. Mot denna bakgrund föreligger inte skäl att grunda reavinstbeskattningen i anledning av aktieöverlåtelsen på annat vederlag än det avtalade.

Förhandsbesked 1999-05-17. Överklagat av RSV.

4.3 Aktierna i ett bolag ägdes av två grupper av fysiska personer. Dels en grupp på två personer bosatta i A och dels en grupp på tre personer bosatta i B. Bolaget bedrev byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning i såväl A som B. Avsikten var nu att verksamheterna skulle delas upp mellan de bägge grupperna i två självständiga enheter den ena med verksamhet i A den andra med verksamhet i B. Fastigheterna som skulle ingå i delningen skulle överlåtas i sin helhet. Fastigheter och värdepapper kunde dock också komma att avyttras före delningen. Delningen skulle gå till så att B-gruppen bildade ett nytt bolag, NyAB, vartill tillgångar i form av bl.a. kontanter, maskiner, inventarier och fastigheter vederlagsfritt skulle komma att överlåtas. Därefter skulle aktieägarna i NYAB överlåta sina aktier i Bolaget till den andra gruppen till värden motsvarande aktiernas anskaffningsvärden. Förfarandet skulle inte komma att medföra någon förmögenhetsöverföring mellan grupperna. Frågorna i ärendet var om uttagsbeskattning skulle ske av Bolaget på grund av den vederlagsfria överlåtelsen och om denna skulle föranleda några inkomstskattekonsekvenser för NYAB eller för Bolagets eller NYAB:s aktieägare. Vidare frågade sökandena om överlåtelsen av aktierna skulle föranleda några skattekonsekvenser för säljarna samt om svaren på frågorna skulle förändras om Bolagets överlåtelse av tillgångar till NYAB till huvudsaklig del skulle komma att bestå av av likvida medel.

Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som avvisade den sistnämnda frågan motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Allmänt gäller att om en tillgång överlåts vederlagsfritt enligt lagen (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till underpris (UPL) anses tillgången avyttrad (skattemässigt) mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet, jfr 1 § andra stycket UPL. Det innebär att överlåtelsen av tillgången innefattas i undantaget från uttagsbeskattning även till den del underprisöverlåtelsen understiger skattemässigt värde. Även näringstillgångar i form av likvida medel omfattas av lagen och har ett skattemässigt värde enligt vad som framgår av 9 § UPL.

Enligt nämndens bedömning uppfyller den avskilda verksamheten kraven för att lämpa sig för att avskiljas till en självständig rörelse enligt 12 UPL. Med hänsyn härtill och då enligt ansökningen förutsättningarna är uppfyllda skall uttagsbeskattning inte ske vid uppdelningen av Bolagets verksamheter. För NYAB föranleder överlåtelsen inga omedelbara skattekonsekvenser. Förvärvade tillgångar skall tas upp till de belopp dessa skall anses överlåtna för av Bolaget. Den vederlagsfria överlåtelsen föranleder ingen inkomstbeskattning för Bolaget eller NYAB:s aktieägare. Överlåtelsen ingår som ett led i en verksamhetsuppdelning med tillämpning av UPL. Det saknas därför anledning att vid beskattningen grunda vederlaget annat än på det avtalade vederlaget för aktierna i Bolaget.

Förhandsbesked 1999-06-23.

4.4 A (en fysisk person) ägde aktier i F AB som var ett förvaltningsföretag. Han ägde 10 % direkt och resten via en kedja av utländska företag. A och J Ltd med säte på Jersey planerade att överlåta sina aktier i F AB till ett av A nybildat svenskt bolag, NYAB, till underpris. Alternativt fanns planer på att med stöd av 14 kap. 1 § aktiebolagslagen, ABL, låta NYAB överta F AB genom fusion. Med anledning härav önskade A besked om underprisöverlåtelsen alternativt fusionen kunde medföra några inkomstskattekonsekvenser för honom. Vidare önskade han besked, om så inte skulle vara fallet, om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som besvarade frågorna nekande motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Genom lagen om beskattning vid överlåtelser till underpris, UPL, har reglerats när överlåtelser till underpris kan företas utan uttagsbeskattning. Samtidigt togs det särskilda undantaget från uttagsbeskattning i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL bort och ersattes med en särskild reglering i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL som definierar vad som avses med uttag. När det gäller skattekonsekvenserna på ägarnivån regleras i 14 § UPL att när uttagsbeskattning inte sker skall inte heller överlåtelsen medföra utdelningsbeskattning. Enligt uttalanden i förarbetena till lagstiftningen följer av allmänna principer vid beskattningen att vid underprisöverlåtelser av förevarande slag skall den del av överföringen mellan företagen som motsvarar värdeöverföringen ses som utdelning till den fysiska personen (se prop. 1998/99:15 s. 172).

I förevarande fall är UPL inte tillämplig eftersom överlåtelsen från J Ltd inte blir föremål för svensk beskattning. Eftersom någon prövning inte sker enligt UPL finns inte något formellt stöd att enligt 14 § UPL inte utdelningsbeskatta A vid överlåtelsen även om alla förutsättningar i övrigt är uppfyllda enligt UPL. Vid sådant förhållande får ledning hämtas i praxis för bedömningen. Närmast till hands är att söka ledning i Regeringsrättens avgörande RÅ 1992 ref. 56, det s.k. Sipanomålet. Enligt majoriteten i Regeringsrätten saknades grund för utdelningsbeskattning när en tillgång inte tillfördes aktieägaren personligen och inte heller på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Avgörandet får anses ge visst stöd för att även förevarande överlåtelse inte skall medföra utdelningsbeskattning. Ett allmänt krav för att godta överlåtelsen utan skattekonsekvenser är också att någon otillbörlig skatteförmån inte uppkommer. När som i förevarande fall, såvitt framgår av handlingarna, de krav som uppställs i UPL för undantag från uttagsbeskattning är uppfyllda uppkommer inte någon otillbörlig skatteförmån. Mot bakgrund härav finner nämnden att ifrågavarande överlåtelse från J Ltd till NYAB inte skall medföra någon inkomstbeskattning av A.

Förhandsbesked 1999-06-23.

5 Internationella frågor

5.1 Ett norskt aktiebolag ämnade bedriva skadeförsäkring från fast driftställe i Sverige. Hade sökandebolaget varit ett svenskt skadeförsäkringsföretag skulle företaget ha beskattats för sin nettovinst beräknad med hänsyn till intäkter och kostnader (nettovinstbeskattning). Med hänsyn till att sökandebolagets verksamhet i Sverige under ett antal år kunde antas komma att gå med underskott ifrågasattes i ansökningen om en tillämpning av 2 § 6 mom. SIL (schablonregeln; nettointäkten anses motsvara två procent av företagets premieinkomst) skulle vara förenlig med artikel 27 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet resp. reglerna om förbud mot diskriminering och förbud mot etableringshinder i EES-avtalet.

Nämnden (E, W, A, J, S, St, V) meddelade beskedet att sökandebolaget hade rätt att för varje taxeringsår välja om det för den ifrågavarande verksamheten i Sverige skulle inkomstbeskattas på sätt anges i 2 § 6 mom. SIL eller enligt de regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag. Nämnden motiverade beskedet enligt följande.

Enligt artikel 27 punkt 1 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet skall medborgare i en avtalsslutande stat inte i annan avtalsslutande stat bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som medborgare i denna stat under samma förhållanden, särskilt såvitt avser hemvist, är eller kan bli underkastad (medborgarskapsregeln). Enligt artikel 3 punkt 1 g) i avtalet åsyftar uttrycket ”medborgare” också bolag som bildats enligt den lagstiftning som gäller i en avtalsslutande stat. Sökandebolaget har – enligt interna norska regler och enligt avtalet – hemvist i Norge.

Ett svenskt försäkringsaktiebolag kan upprätta filial i annat EES-land (jfr 2 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen). Stiftare av svenskt försäkringsaktiebolag kan vara bl.a. fysisk person som är bosatt inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet liksom juridisk person som bildats enligt lagstiftningen i en stat inom detta område (2 kap. 1 § försäkringsrörelselagen). Verkställande direktören och minst halva antalet styrelseledamöter skall vara bosatta inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om inte regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer, i särskilda fall tillåter något annat (8 kap. 4 § försäkringsrörelselagen). Bolagsstämma skall hållas på den ort i Sverige där bolagets styrelse skall ha sitt säte eller på den ort som föreskrivits i bolagsordningen (9 kap. 4 § jämförd med 2 kap. 5 § försäkringsrörelselagen).

Av de nämnda bestämmelserna drar nämnden slutsatsen att ett svenskt försäkringsaktiebolag numera kan ha sin verkliga ledning i Norge (jfr RÅ 1995 not. 96). Enligt den norska skatteloven anses utländska aktiebolag som hemmahörande i Norge om den faktiska ledningen äger rum i landet (se SOU 1995:134 s. 48). Vid sådant förhållande kan ett svenskt försäkringsaktiebolag komma att anses ha hemvist i Norge vid tillämpningen av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (jfr artikel 4 punkt 3 i avtalet). Ett svenskt försäkringsaktiebolag skulle m.a.o. kunna befinna sig ”under samma förhållanden” som sökandebolaget. En prövning mot den angivna bestämmelsen bör därför ske. Det skulle kunna hävdas att sökandebolaget redan med stöd av bestämmelserna i artikel 7 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet har rätt att bli beskattat för nettovinsten (jfr artikel 7 punkt 3 och kommentaren till motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal, Model Tax Convention on Income and on Capital). Nämnden finner att sökandebolaget har denna rätt i vart fall enligt artikel 27 punkt 1 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet vilken enligt sin ordalydelse är tillämplig i förevarande fall och som uttryckligen förbjuder beskattning av annat slag än den som bolag med hemvist i Sverige är eller kan bli underkastat.

EES-avtalet (som omfattar Norge) gällde tidigare som svensk lag enligt SFS 1992:1317, se prop. 1994/95:19 s. 542 ff. Numera följer detta av Sveriges medlemskap i EU/EG och därav föranledda implementeringar av gemenskapsrätten. Artikel 31 i EES-avtalet motsvarar artikel 52 i Romfördraget (prop. 1991/92:170 s. 70–71). Enligt artikel 6 i EES-avtalet skall bestämmelser i EES-avtalet i den mån de i sak är identiska med motsvarande bestämmelser i Romfördraget tolkas i enlighet med relevanta avgöranden av Europeiska gemenskapernas domstol som meddelats före dagen för undertecknande av EES-avtalet.

Artikel 31 i EES-avtalet är till ordalydelsen inte identisk med artikel 52 i Romfördraget. I båda fallen föreskrivs dock rätt till fri etablering i annan medlemsstat respektive EES-stat. Etableringsfriheten innefattar enligt båda artiklarna rätt att utöva verksamhet på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. Bolag som är bildat enligt en stats lagstiftning skall därvid likställas med medborgare i staten ifråga (art. 34 i EES-avtalet resp. art. 58 i Romfördraget). EES-avtalet undertecknades den 2 maj 1992. I en dom den 28 januari 1986 (mål nr 270/83, Avoir Fiscal-målet) har EG-domstolen slagit fast att en filial till ett bolag i en medlemstat i det fall filialen i övrigt beskattas som ett där etablerat bolag i princip har rätt att erhålla likabehandling med ett sådant bolag. Beträffande domen ifråga kan anmärkas att franska bolag beskattas i Frankrike endast för verksamhet som bedrivs där varför det med större tyngd kunde hävdas i det fallet att utländska filialer och franska bolag beskattades på i princip samma sätt.

Medan svenska bolag beskattas här för all sin inkomst beskattas utländska bolag med filial här endast för den del av verksamheten som är hänförlig till filialen. Enligt nämndens mening utgör denna skillnad inget bärande skäl för att inte tillämpa reglerna om nettovinstbeskattning på inkomst som uppbärs av en här etablerad filial till ett bolag i en EES-stat som i allt väsentligt motsvarar ett svenskt aktiebolag. Reglerna i artikel 31 i EES-avtalet liksom i artikel 52 i Romfördraget avser att garantera att investerare från en EES-stat respektive från en EG-medlemsstat skall kunna etablera sig och verka på marknaden i en annan EES-stat/medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets egna medborgare. Av det angivna rättsfallet framgår också att de utländska investerarna har rätt att få en sådan konkurrens på lika villkor oavsett om de väljer att etablera sig i form av en filial i stället för i form av ett dotterbolag.

Nämnden finner med hänsyn till det ovan anförda att sökandebolaget, om det så önskar, har rätt att för verksamhet i Sverige få bli beskattat som ett svenskt skadeförsäkringsföretag.

Förhandsbesked 1999-04-09. Överklagat av RSV.

5.2 Sökanden i detta ärende var bosatt i Sverige men var aktuell för en anställning vid SAS med bas i Köpenhamn (SAS Danmark), vilket skulle innebära att han såsom s.k. ombordanställd skulle komma att betala skatt i Sverige för sin lön enligt artikel 15 punkt 4 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1996:1512). I sin anställning skulle han omfattas av en dansk pensionsordning. Frågorna avsåg om sökanden skulle förmånsbeskattas för premier för en försäkring som SAS Danmark kunde komma att erlägga för ålderspension enligt den danska pensionsordningen (alternativ 1) samt om det gjorde någon skillnad om arbetsgivaren istället betalade premierna för en motsvarande svensk pensionsförsäkring (alternativ 2). Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som medelade beskedet att sökanden inte skulle förmånsbeskattas för premierna oavsett vilket av de två alternativen som valdes motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Alternativ 1

SAS Danmark kommer att svara för betalningen av premierna för en ålderspension för sökanden enligt den danska pensionsordningen i ett danskt försäkringsinstitut. SAS Danmarks premiebetalningar kommer inte att behandlas som inkomst för sökanden enligt danska beskattningsregler. Vid sådant förhållande och då omständigheterna i övrigt inte föranleder annat, skall försäkringen anses som en tjänstepensionsförsäkring och sökanden skall inte beskattas för de av SAS Danmark betalade premierna för försäkringen (jfr punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § KL).

Alternativ 2

Enligt förutsättningarna skall ifrågavarande försäkring uppfylla kraven för en tjänstepensionsförsäkring enligt KL:s regler. Den omständigheten att SAS Danmark inte enligt danska regler kan behandla premierna för försäkringen som pensionskostnader medför inte att försäkringen skall behandlas som annat än en tjänstepensionsförsäkring för sökanden enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 31 § KL.

Förhandsbesked 1999-04-23.

5.3 Ett i USA grundat universitet med verksamhet i delstaterna Rhode Island, South Carolina, Virginia, Florida, Massachusetts och Colorado bedrev också verksamhet i Sverige. Med anledning härav önskades besked huruvida universitetet utgjorde ett allmänt undervisningsverk enligt 7 § 4 mom. SIL och därmed var endast begränsat skattskyldigt samt om den angivna bestämmelsen kunde anses tillämplig endast på svenska rättssubjekt huruvida skattebefrielse ändock skulle medges enligt reglerna om förbud mot diskriminering i dubbelbeskattningsavtalet med Amerikas Förenta Stater. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som fann att universitetet utgjorde ett allmänt undervisningsverk motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Enligt 7 § 4 mom. första stycket SIL frikallas allmänna undervisningsverk från skattskyldighet för all annan inkomt än inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet.

I ärendet är i första hand i fråga om Universitetet är ett sådant allmänt undervisningsverk som avses i den nyssnämnda bestämmelsen. En särskild fråga är om det förhållandet att Universitetet är ett utländskt rättssubjekt i sig kan påverka bedömningen.

Det kan inledningsvis slås fast att den omständigheten att Universitetet är ett utländskt rättssubjekt inte har någon självständig betydelse vid bedömningen av frågan om Universitetet är att hänföra till ett allmänt undervisningsverk eller inte (jfr SOU 1995:63 s. 296 och SOU 1997:2 Del I s. 19, 40–42 och s. 367 f.).

Av de villkor som enligt vad som redovisats bör vara uppfyllda för att Universitetet skall anses utgöra ett allmänt undervisningsverk är det endast frågan om Universitetet är att betrakta som en anstalt och om verksamheten kan anses bedriven utan vinstsyfte där någon tvekan skulle kunna råda.

Med hänsyn till vad som framgår av handlingarna om Universitetets rättsliga ställning i USA och med beaktande av att vissa studier vid filialen i Sverige berättigar till statligt studiestöd får enligt nämndens mening Universitetet anses utgöra en anstalt i nu förevarande hänseende.

Vad slutligen avser frågan om Universitetets verksamhet kan anses bedriven i vinstsyfte i det hänseende som avses innebär det förhållandet att Universitetets verksamhet kan visa överskott enligt nämndens mening inte, med hänsyn till att överskotten endast skall användas för undervisningsverksamheteten och således inte komma någon enskild ägare tillgodo, att inte också detta villkor får anses uppfyllt. Ett motsatt synsätt skulle innebära att bestämmelsen i 7 § 4 mom. första stycket SIL om frikallelse från skattskyldighet för allmänna undervisningsverk till en del skulle förlora sitt förmodade syfte. Mot bakgrund av det anförda skall således Universitetet betraktas som ett sådant allmänt undervisningsverk som avses i den nyssnämnda bestämmelsen.

Förhandsbesked 1999-05-12.

6 Skatteplikt/avdragsrätt

6.1 S avled i juni 1976. Kvarvarande dödsbodelägare i boet efter S var den avlidnes två dottersöner. Dödsboets enda tillgång utgjordes av aktier i B AB. Dödsboet och de två delägarna frågade om dödsboets aktier med stöd av 2 § andra stycket lagen om inkomstbeskattning av fideikommiss m.m. (IFL) kunde avyttras utan att skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkom antingen om dödsboet avyttrade aktierna eller om delägarna sedan dödsboet skiftats avyttrade aktierna. Nämndens majoritet (E, J, S, St, V) som gav beskedet att en av sökandena företagen avvyttring skulle behandlas enligt vanliga reavinstregler, motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Enligt 2 § andra stycket IFL gäller bl.a. att skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust skall inte anses uppkomma om den som erhåller aktie i bolaget vid avvecklingen av fideikommiss avyttrar aktien.

Genom tillkomsten av lagen om avveckling av fideikommiss (avvecklingslagen) inleddes den slutliga avvecklingen av kvarvarande fideikommiss. Enligt 29 § andra stycket i avvecklingslagen är avvecklingen att anse som slutförd, när fideikommissnämnden lämnat sitt tillstånd till skifte eller meddelat bevis att vidare åtgärd för avvecklingen ej påkallas.

Enligt lagtextens ordalydelse är alltså fideikommisset avvecklat när fideikommissnämnden lämnade sitt tillstånd till skifte i augusti 1978. Det innebär att enbart den som erhållit aktier under avvecklingen av själva fideikommisset (dvs. före nämnda datum) omfattas av den särskilda skattebefrielsen och inte den som därefter erhåller aktier i det därpå följande skiftet av egendomen.

Förarbetena till 2 § IFL (prop. 1963 nr 26 s. 12 och 17) ger inte stöd för att begreppet avveckling skall ges en annan innebörd än enligt 29 § avvecklingslagen.

Vad som också talar för denna tolkning är att rättsläget på reavinstskatteområdet vid den aktuella tiden var att benefika fång med visst undantag inte var reavinstgrundande. Skattefriheten för arvfallen egendom omfattade även den egendom som ett dödsbo kunde ha förvärvar oneröst (jfr Englund: Om inkomstskattefaktorn vid beskattning av benefika förvärv, Lund 1960, s. 115 och RÅ 1954 ref. 3). I förevarande situation skulle en arvtagares avyttring av tillgångar erhållna genom arvskifte under alla förhållanden varit befriad från reavinstskatt. Anledning saknades således att utsträcka undantaget i 2 § IFL även till arvtagares avyttringar.

Genom lagstiftning 1966 (SFS 1966:215) ändrades reglerna för reavinstbeskattning till att omfatta egendom som erhållits genom benefika förvärv. Den ändrade skattelagstiftningen föranledde dock ingen följdändring av 2 § andra stycket IFL.

Sökandena omfattas således inte av det särskilda undantaget från reavinstbeskattning i 2 § andra stycket IFL vid en avyttring av aktierna ifråga.

W och A var skiljaktiga och anförde följande.

I 2 § första och andra styckena lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. stadgas bl.a. följande. Om fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning, skall följande iakttagas. Skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall icke anses uppkomma (...) om den, som erhåller aktie i bolaget vid avveckling av fideikommiss, avyttrar aktien.

Den ifrågavarande bestämmelsen har varit avsedd att öka fideikommissintressenternas intresse av att bilda aktiebolag i sådana fall, då det från det allmännas synpunkt ansetts önskvärt, att fideikommissfastighet vid en avveckling av ett fideikommiss överförs på ett bolag för att hålla egendomen samlad för ett rationellt brukande (jfr prop. 1963:26 s. 12 och s. 17).

Syftet med att avveckla fideikommisserna har varit att återföra fideikommiss-egendomen till vanlig succession. Avvecklingen har reglerats i en särskild lag, lagen om avveckling av fideikommiss (avvecklingslagen), vari meddelats bestämmelser angående såväl fideikommissintressenternas inbördes förhållanden som tillvaratagande av det allmännas intresse. I princip ankommer det på dem som erhåller andel i fideikommissegendomen att själva handha förvaltningen, förbereda egendomens delning och verkställa denna. Eftersom avvecklingen företer stora likheter med ett vanligt arvfall har avvecklingsförfarandet utformats i huvudsaklig överensstämmelse med de eljest gällande principerna för boutredning och arvskifte (jfr prop. 1963:5 s. 158).

Emellertid har den speciella fideikommissegenskapen och de allmänna intressen som föreligger vid avvecklingen medfört att vissa speciella regler har fått införas beträffande förvaltningen, utredningen och skiftet av fideikommissboet. Bestämmelser har därför införts bl.a. om att avvecklingen skall ske under medverkan av en särskild nämnd, fideikommissnämnden.

För att bevaka de allmänna intressena och för att säkerställa förmåner ur fideikommissegendomen har således införts särskilda bestämmelser om att vissa förfoganden över egendomen kräver fideikommissnämndens medgivande. I 29 § första stycket avvecklingslagen stadgas att utan fideikommissnämndens medgivande må ej skifte ske, ej heller legat utgivas eller ändamålsbestämmelse verkställas ur oskiftat bo. I paragrafens andra stycke, som tillkom på Lagrådets initiativ, föreskrivs att avvecklingen är att anse som slutförd, när fideikommissnämnden lämnat sitt tillstånd till skifte eller meddelat bevis att vidare åtgärd för avvecklingen ej påkallas. Lagrådet anförde att avvecklingens avslutande medförde betydelsefulla rättsverkningar i skilda hänseenden; bl.a. upphörde fideikommissnämndens samtliga befogenheter med avseende på egendomen liksom möjligheten för Kungl. Maj:t att meddela förordnanden enligt 16 eller 17 §. Med hänsyn härtill var det enligt Lagrådets mening önskvärt att i lagen intogs ett uttryckligt stadgande om när avvecklingen skulle anses vara slutförd (prop. 1963:5 s. 223).

I 7 § avvecklingslagen stadgas att när fideikommiss upphör, skall den avlidnes efterträdare taga hälften av egendomen samt att i återstoden skall tagas arv eller testamente som om den tillhört den avlidne. De personer mellan vilka egendomen skall fördelas enligt bestämmelsen benämnes i förarbetena till lagstiftningen fideikommissintressenter (jfr bl.a. prop. 1963:5 s. 139). I förarbetena uttalas därvid att det är genom avvecklingen intressenten erhåller egendomen (a. prop. s. 150). Lagrådet synes vid sin behandling av stadgandet också utgå från att de i paragrafen avsedda förvärven är ”förvärv som ske vid avvecklingen av ett fideikommiss” och att fråga är om ”avvecklingsförvärv” (a. prop. s. 219). I bl.a. 8 och 23 §§ avvecklingslagen behandlas vidare frågor om skifte av egendomen. I sistnämnda paragraf stadgas således bl.a. att om förvaltning och utredning av fideikommissbo samt om skifte av boets egendom skall, i den mån ej annat följer av lagen, vad i 18–20 och 22–24 kap. ärvdabalken sägs äga motsvarande tillämpning. Därvid har bl.a. de allmänna bestämmelserna om dödsbo, liksom bestämmelserna om boutredningsman och om bouppteckning gjorts tillämpliga på fideikommissbo samt bestämmelserna om verkställighet av legat, om arvskifte och om avtal angående samlevnad i oskiftat dödsbo.

Av det ovan anförda får enligt vår mening anses klart framgå att avvecklingen av ett fideikommiss också innefattar en överföring av äganderätten till egendomen till fideikommissintressenterna. Dessa torde för övrigt redan på grund av allmänna principer om arvfallen egendom härleda sitt fång till den föregående innehavaren vid tidpunkten för dennes död och inte till tidpunkten för skiftet av egendomen. Den ovan nämnda bestämmelsen i 29 § andra stycket avvecklingslagen är närmast att se som en ordningsföreskrift som endast är avsedd att markera att fideikommissintressenterna kan förfoga över den genom avvecklingen förvärvade egendomen efter eget gottfinnande t.ex. utan fideikommissnämndens vidare godkännande.

Av handlingarna får anses framgå att S var berättigad (fideikommissintressent) enligt 7 § avvecklingslagen att ta del i egendomen i fideikommissboet efter innehavaren av fideikommisset. I enlighet med det ovan anförda skall han därför anses ha förvärvat fideikommissegendomen vid avvecklingen av fideikommisset. De ovan nämnda reglerna i 2 § lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. är därför tillämpliga på dödsboet efter honom när det avyttrar aktierna i bolaget ifråga. Övriga sökande har såvitt handlingarna utvisar inte varit delägare i fideikommissboet utan i dödsboet efter S. Den nämnda bestämmelsen är därför inte tillämplig på deras avyttringar.

Vi anser att förhandsbesked hade bort meddelas i enlighet med det ovan anförda.

Förhandsbesked 1999-03-29. Överklagat av sökanden.

6.2 Sökandena i ärendet var två enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL partiellt skattebefriade stiftelser. Stiftelserna ägde aktier i ett aktiebolag som hade planer på att med tillämpning av 3 § 7 a mom. SIL (lex Asea) dela ut aktierna i ett dotterbolag. Stiftelserna frågade om utdelningen skulle inräknas i avkastningen vid tillämpningen av bestämmelserna i 7 § 6 mom. SIL, det s.k. fullföljdskravet.

Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) gav beskedet att en sådan inte potentiellt skattepliktig avkastning inte skall medräknas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt.

Förhandsbesked 1999-04-23.

6.3 En inskränkt skattskyldig ideell förening (A) bedrev dels ideell verksamhet inom utbildningsområdet, för vilken A var befriad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. SIL, dels vissa helt avgiftsfinansierade renodlade uppdragsutbildningar. Frågan i ärendet var om A, förutom för inkomsten av den ideella verksamheten, också var frikallad från skattskyldighet för inkomsterna av uppdragsutbildningarna. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som fann att A inte var frikallad från skatt för uppdragsutbildningarna motiverade sitt besked bl.a. enligt följande.

Inskränkt skattskyldiga ideella föreningar är, förutom för inkomsten av den ideella verksamheten, också frikallade från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.

Med verksamhet som har naturlig anknytning till den ideella verksamheten avses i första hand verksamhet som i sig innefattar ett direkt fullföljande av det ideella ändamålet. Vidare anses sådan anknytning föreligga också när verksamheten utgör ett direkt led i det ideella arbetet. Slutligen kan en verksamhet som har karaktären av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten anses ha sådan anknytning.

En kommersiell verksamhet kan således vara undantagen från inkomstbeskattning om den på grund av sitt materiella innehåll har ett direkt samband med föreningens allmännyttiga ändamål eller har karaktären av service till dem som deltar i den ideella verksamheten. Av lagtexten framgår dock att detta inte är fallet då syftet med verksamheten är att den skall finansiera det allmännyttiga ändamålet och denna i övrigt saknar anknytning till ändamålet.

Uppdragsutbildningarna i förevarande fall utgör även de utbildningsverksamhet. De skiljer sig dock väsentligen från den ideellt bedrivna verksamheten dels genom att utbildningarnas innehåll får antas utformas mer med beaktande av beställarnas önskemål och mindre i enlighet med folkbildningstanken och dels genom att verksamheten sker på affärsmässiga villkor i konkurrens med skattskyldiga näringsidkare. Uppdragsutbildningarna kan därför inte anses som ett fullföljande av det ideella ändamålet. De utgör inte ett direkt led i fullföljandet av det ideella arbetet. De har inte heller karaktären av service till medlemmarna och andra som deltar i det ideella arbetet. Mot denna bakgrund finner nämnden att uppdragsutbildningarna trots att de utgör verksamhet av delvis samma slag som den ideellt bedrivna måste anses sakna naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet.

Till verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete räknas enligt lagtexten (7 § 5 mom. tredje stycket SIL) anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanjer, sådan biografrörelse som bedrivs av nykterhetsförening eller av en förening med huvudsakligt ändamål att tillhandahålla allmänna samlingslokaler e.d. Som ytterligare exempel på sådan verksamhet nämns i förarbetena anordnande av danstillställningar och loppmarknader (prop. 1976/77:135 s. 85) samt den tivoliverksamhet som bedrivs av Barnens Dags Förening i Stockholm (SkU 1976/77:45 s. 30).

Exemplen visar vilka verksamheter som vid tiden för lagstiftningens tillkomst uppfattades som traditionella finansieringskällor. Lagstiftningen ger inte något besked om vad som kan krävas beträffande verksamhetens form och omfattning eller när det gäller konkurrenssituationen och liknande förhållanden. Det har varit en uppgift för praxis att göra den närmare avgränsningen (SOU 1995:63 s. 184).

I ett fall, RÅ 1987 ref. 153, har särskilt konkurrenssituationen berörts. Regeringsrätten konstaterade i det fallet att föreningen efter anbud och i konkurrens med andra erhållit det aktuella uppdraget (bevakning av en campingplats). Mot denna bakgrund ansågs verksamheten varken ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller kunna hänföras till hävdvunna finansieringskällor.

Av de i lagtext och förarbeten angivna exemplen på verksamheter och med beaktande av Regeringsrättens bedömning i angivna mål finner nämnden att uppdragsutbildningarna inte kan hänföras till hävdvunna finansieringskällor.

Frågan är då slutligen om uppdragsutbildningarna skall anses utgöra en särskild förvärvsverksamhet. Genom att denna verksamhet har en annan inriktning och dessutom till skillnad från A:s övriga verksamhet bedrivs helt kommersiellt och i konkurrens med andra bör den enligt nämndens mening särskiljas från A:s ideella verksamhet och trots att den utgör en mindre del av A:s hela verksamhet bli föremål för beskattning. Den utgör därför enligt nämndens mening en särskild förvärvsverksamhet.

Förhandsbesked 1999-04-23. Överklagat av RSV som yrkat fastställelse.

6.4 En kooperativ ekonomisk förening ämnade genom insatsemission enligt 10 kap. 2 a § Föreningslagen tillföra medlemmarna insatskapital. Med anledning härav önskades besked om föreningen skulle medges avdrag för utdelning som lämnades i förhållande till emitterade insatser. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som lämnade beskedet att föreningen inte skulle medges avdrag motiverade beskedet enligt följande.

Enligt 2 § 8 mom. andra stycket första meningen SIL har kooperativ förening rätt till avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser enligt lagen om ekonomiska föreningar (föreningslagen). Med verkan från och med den 1 januari 1998 infördes i föreningslagen en möjlighet att föra över sådant belopp som enligt 10 kap. 2 § samma lag kan bli föremål för vinstutdelning till medlemsinsatserna genom insatsemission (10 kap. 2 a §). I föreningslagen infördes i samband härmed uttrycken ”inbetalda och/ eller genom insatsemission tillgodoförda medlemsinsatser”, se även 3 kap. 6 § första stycket 2 och 3, 4 kap. 1 § första stycket, 5 kap. 1 § andra stycket och 9 kap. 7 § andra stycket.

Föreningslagen skiljer med andra ord mellan inbetalda medlemsinsatser och genom insatsemission tillgodoförda medlemsinsatser. I samband med de angivna ändringarna i föreningslagen ändrades också 2 § 8 mom. första stycket SIL. Andra stycket i samma lagrum ändrades dock inte. Enligt ordalydelsen stadgas sålunda alltjämt däri om rätt till avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser.

I prop. 1996/97 s. 27 anges beträffande insatsemission att ”[m]edlemmen beskattas enligt generella bestämmelser först när beloppet i fråga betalas ut.” Slutsatsen kan möjligen ifrågasättas, se prop. 1983/84 s. 168 och K.G.A. Sandström: Beskattningen vid aktieutdelning m.m., 1962, s. 333–336. Denna slutsats kan dock ha föranlett att andra stycket i 2 § 8 mom. SIL ej kom att ändras eftersom det skulle kunna anses strida mot systematiken i näraliggande skattelagstiftning att medge avdrag för utdelning på hos ägaren/medlemmen obeskattat kapital.

Den i 2 § 8 mom. andra stycket SIL använda lokutionen ”inbetalda insatser enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar” ger mot bakgrund av den i föreningslagen genomgående använda systematiken inte utrymme för att däri inbegripa emitterade insatser. Avdrag kan enligt stadgandet sålunda medges endast för utdelning på av medlem inbetald insats.

Nämndens sekreterare Roupe var skiljaktig och anförde följande.

Enligt 2 § 8 mom. andra stycket första meningen SIL har kooperativ förening ”rätt till avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar”. Att avdragsrätten inte avser endast utdelning på inbetalda medlemsinsatser utan omfattar även utdelning på förlagsinsatser framgår av bestämmelsen i andra meningen. Lokutionen ”enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar” i bestämmelsen i första meningen bör därför anses syfta på lokutionen ”insatser” medan lokutionen ”inbetalda” bör ges ett skatterättsligt innehåll.

Av förarbetena till nu angivna bestämmelser framgår – såvitt avser medlemsinsatser – att med ”inbetalda insatser” avses vad medlemmarna själva med egna beskattade pengar betalat in till föreningen som insats eller vad som överförts från föreningens vinstmedel till deras insatskonton och för vilken överföring medlemmarna beskattats såsom för vinstutdelning (se prop. 1983/84:84 och K.G.A. Sandström: Beskattningen vid aktieutdelning m.m., 1962, s. 333–336). Motsvarande får antas gälla för förlagsinsatser, som f.ö. kan tillskjutas av både medlemmar och andra än medlemmar. I det lagstiftningsärende vari ekonomiska föreningar gavs möjlighet att genom insatsemission öka medlemmarnas insatser skedde ingen annan ändring i skattelag än att avdragsrätten för konsumentkooperativa föreningar maximerades.

Frågan om medlemmarna skall beskattas redan i samband med att de tillgodoförs medel genom insatsemission eller vid ett senare tillfälle har inte ställts i ärendet och omfattas därför inte av nämndens prövning. Om emellertid medlemmarna anses skola beskattas såsom för vinstutdelning för vad som av sökandeföreningens vinstmedel genom insatsemission tillgodoförts deras medlemsinsatser bör vid bedömningen av sökandeföreningens avdragsrätt enligt 2 § 1 mom. andra stycket första meningen SIL emitterade insatser anses omfattas av lokutionen ”inbetalda insatser”. Om insatsemission ej skall anses medföra att medlemmarna omedelbart beskattas (jfr prop. 1996/97:163 s. 27 och SOU 1996:31 s. 217–218) bör emitterade insatser ej anses utgöra inbetalda insatser enligt nämnda bestämmelse.

Förhandsbesked 1999-05-11. Överklagat av sökanden.

7 Övriga frågor

7.1 En understödsförening överlät den 1 december 1997 hela sitt försäkringsbestånd till ett nybildat livförsäkringsaktiebolag. Samma dag försattes föreningen i likvidation. Finansinspektionen hade registrerat bolaget i mitten på november samma år. Frågan var nu om föreningen eller bolaget för inkomståret 1998 skulle betala avkastningsskatt på tillgångar hänförliga till försäkringsbeståndet.

Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) som fann att varken föreningen eller bolaget skulle erlägga skatt hänförliga till de ifrågavarande tillgångarna motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Enligt 9 § tredje stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL) gäller att om ett helt försäkringsbestånd överlåts från ett livförsäkringsföretag till ett annat sådant företag eller fusion sker enligt 15.a kap. 1 eller 18 § försäkringsrörelselagen anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.

Understödsföreningen är inte ett livförsäkringsföretag utan en understödsförening enligt lagen om understödsföreningar (jfr 12 § AvPL och definitionen av livförsäkringsföretag i 2 § 6 mom. första stycket SIL). Den återgivna bestämmelsen i 9 § tredje stycket AvPL kan alltså inte tillämpas på överlåtelsen. Inte heller kan det anses vara en allmän princip att överlåtelser av ifrågavarande slag skall behandlas enligt den s.k. enhetsprincip, som bestämmelsen ger uttryck för (jfr RÅ 1994 Ref. 16 och Roger Persson Österman: Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, Stockholm 1997, s. 420–431).

Vid sådant förhållande skall överlåtelsen följa vanliga regler för överlåtelser av tillgångar.

Genom Finansinspektionens godkännande och registrering av livförsäkringsaktiebolagets övertagande av rörelsen från understödsföreningen den 1 december 1997 inträdde bolaget i föreningens rättigheter och skyldigheter mot medlemmarna och andra förmånsberättigade (jfr 64 § lagen om understödsföreningar). Därmed blev bolagets övertagande av rörelsen med tillgångar och skulder fullbordat.

Enligt 3 § andra stycket AvPL skall kapitalunderlaget för svenska livförsäkringsföretag och understödsföreningar som bedriver livförsäkringsrörelse utgöras av värdet av tillgångarna vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder.

Beskattningsår för de förevarande företagen är lika med räkenskapsår (jfr 12 § AvPL och 3 § KL och 2 § 1 mom. SIL).

Föreningen har kalenderår som räkenskapsår. Vid ingången av räkenskapsåret 1998 hade föreningen inte kvar några tillgångar hänförliga till livförsäkringsrörelsen. Därav följer att föreningen inte har något kapitalunderlag hänförligt till ifrågavarande tillgångar att beräkna avkastningsskatt på vid 1999 års taxering.

Bolaget har liksom föreningen kalenderår som räkenskapsår. Bolaget registrerades av Finansinspektionen som försäkringsaktiebolag den 17 november 1997. Bolaget är redan i sin egenskap av aktiebolag bokföringsskyldigt (jfr 1 § bokföringslagen, BFL) och påbörjade därför sitt första räkenskapsår i och med registreringen. Bolaget förlängde med stöd av 12 § BFL det första räkenskapsåret att omfatta tiden fram t.o.m. den 31 december 1998. Bolaget hade vid ingången av räkenskapsåret 1997/1998 ännu inte övertagit tillgångarna hänförliga till föreningens försäkringsrörelse utan detta skedde först den 1 december 1997 i och med Finansinspektionens registrering av överlåtelsen. Vid sådant förhållande ingår inte ifrågavarande tillgångar i kapitalunderlaget för avkastningsskatt för bolaget vid 1999 års taxering.

Förhandsbesked 1999-01-29.

7.2 Sökanden var anställd hos en arbetsgivare som avsåg att införa ett bonussystem för alla sina anställda. Bonussystemet innebar bl.a. följande. Resultatet av verksamheten under ett verksamhetsår skulle ligga till grund för om bonus skulle utgå. Kriterierna för beräkningen av bonusens storlek skulle bestämmas senast under räkenskapsåret. Den 1 mars året efter kvalifikationsåret skulle meddelas hur stor bonusen blev för varje anställd. Denne skulle senast den 1 april detta år bestämma om bonusen skulle betalas ut kontant omedelbart eller senare i form av på grundval av bonusen säkerställd pension. I det fall kontant utbetalning valdes skulle utbetalningen ske den 27 april. Besked önskades om sökanden skulle beskattas omedelbart för bonusen som för en kontantutbetalning även om han istället senast den 1 april året efter kvalifikationsåret valde en av de ifrågavarande pensionslösningarna. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) motiverade beskedet enligt följande.

Bestämmelser om beskattningstidpunkt i inkomstslaget tjänst finns i i 41 § KL och i punkt 4 av anvisningarna till paragrafen. Enligt anvisningarna skall inkomst som inte avser naturaförmån beskattas när inkomsten uppburits eller blivit tillgänglig för lyftning.

Med de förutsättningar som gäller i ärendet kan beskattning av bonusen inte aktualiseras före den 1 april året efter kvalifikationsåret.

Om sökanden senast den 1 april året efter kvalifikationsåret väljer, i stället för en kontantutbetalning, någon av de ifrågavarande pensionslösningarna uppskjuts beskattningen till dess pensionsutbetalningarna sker.

Förhandsbesked 1999-04-23. Överklagat av RSV.

7.3 En bostadsrättsförening avsåg att upplåta en lägenhet till ett aktiebolag. Lägenheten skulle uteslutande användas för permanentboende av bolagets ägare. Frågan i ärendet var om en sådan till en juridisk person med bostadsrätt upplåten bostadslägenhet skulle beaktas vid bedömningen av om sökandeföreningen uppfyllde villkoren för en sådan bostadsförening som avses i 2 § 7 mom. första stycket SIL. Nämnden som besvarade frågan nekande motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Den ställda frågan bottnar i det förhållandet att en juridisk person inte själv kan använda en bostadslägenhet för bostadsändamål utan måste, principiellt sett, anses använda den för uthyrning till den person som skall bo där.

Definitionen i 2 § 7 mom. första stycket SIL tar sikte på att föreningens fastighet skall användas för bostadsändamål av medlemmarna. Utformningen är sådan att den ger boendet en avgörande betydelse för gränsdragningen. Enligt nämndens mening talar detta för att bestämmelserna om äkta bostadsföretag är avsedda för verksamhet som är inriktad på att tillgodose föreningsmedlemmarnas behov av bostadslägenheter för eget boende och att det är denna innebörd som skall tilläggas begreppet att åt medlemmarna bereda bostäder.

I Riksskatteverkets ovan nämnda rekommendationer (RSV S 1998:3) anges visserligen att om en delägare (medlem) själv bor i sin lägenhet eller hyr ut den bör i princip inte inverka på bedömningen. Denna rekommendation får ses mot bakgrunden av att en bostadsrättsinnehavare kan för en kortare eller längre tid hyra ut sin bostadsrättslägenhet men att detta mot eget boende alternativa användningssätt normalt inte bör påverka bostadsrättsföreningens beskattningskaraktär. En juridisk person har emellertid inte möjligheter att använda bostadslägenheten på annat sätt än för uthyrning. Rekommedationen bör därför inte tilläggas den innebörden att den tillåter att även av juridiska personer ägda bostadsrätter får räknas in i den kvalificerade användningen.

Nämndens slutsats är att definitionen av äkta bostadsföretag bör tolkas så att endast upplåtelser av bostadsrätter till fysiska personer skall beaktas, jfr den i SOU 1992:8 ”Fastighetstaxering m.m. – Bostadsrätter” s. 81 redovisade uppfattningen och utformningen av motsvarande begrepp i 2 kap. 17 § i Skattelagskommittens förslag till ny Inkomstskattelag, SOU 1997:2. Svaret hat utformas i enlighet härmed.

Förhandsbesked 1999-05-21.

7.4 Sökanden var VD i ett aktiebolag. Bolaget hade tecknat en tjänstepensionsförsäkring med sökanden som förmånstagare. Försäkringen innehöll även efterlevandeskydd. Bolaget avsåg att utan vederlag överlåta försäkringen på sökanden personligen. Därefter ämnade sökanden låta försäkringen ingå i en bodelning och delas mellan honom och hans hustru. Bolaget skulle även därefter fortsätta att betala premierna för sökandens försäkring. Sökanden önskade besked om överlåtelsen av tjänstepensionsförsäkringen kunde ske från bolaget till sökanden utan skattekonsekvenser och om bolagets betalning av premier efter överlåtelsen kunde ske med avdragsrätt för bolaget och utan skattekonsekvenser för sökanden. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) meddelade beskedet att tjänstepensionsförsäkringen inte kunde överlåtas till sökanden och motiverade beskedet enligt följande.

Nämnden utgår från att fråga är om en sådan pensionsförsäkring som är tecknad efter utgången av 1975 och som enligt punkt 1 i tolfte stycket av anvisningarna till 31 § KL innehåller de i trettonde stycket i samma punkt intagna reglerna angående överlåtelse av pensionsförsäkring.

Enligt nyssnämnda regler får under den försäkrades livstid pensionsförsäkringen endast överlåtas, såvitt här är i fråga, till följd av ett anställningsförhållande därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring. En förändring i anställningsförhållande är alltså ett villkor för möjligheten att överlåta försäkringen till den anställde. Detta stöds också av uttalanden i förarbetena (prop. 1975/76:31 s. 123). I förevarande fall skall försäkringen överlåtas till sökanden för att ingå i en bodelning. Den tilltänkta överlåtelsen sker alltså inte till följd av förändringar i anställningsförhållandet. Vid sådant förhållande är överlåtelsen utan verkan, jfr 3 § lagen (1927:77) om försäkringsavtal.

Nämnden besvarar sökandens fråga 1 i enlighet härmed.

Med anledning härav framstår det inte av vikt att övriga frågor i ansökningen besvaras och dessa avvisas därför.

Förhandsbesked 1999-06-02. Överklagat av sökanden.

7.5 Ett moderbolag och ett helägt dotterbolag avsåg att gå samman genom fusion enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen. Dotterbolaget hade ett negativt belopp enligt 2 § första stycket j lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL. Frågan var nu om moderbolaget för det beskattningsår under vilket fusionen genomfördes fick tillgodoräkna sig detta från föregående beskattningsår hos dotterbolaget kvarstående negativa belopp. Nämnden (E, W, J, S, Sv, T, V) gjorde följande bedömning.

Till skillnad mot vad som gällde före införandet av lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL, gäller enligt 11 § andra meningen FUL som huvudregel att det övertagande företaget efter en fusion inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Den allmänna regeln i inkomstskattehänseende överensstämmer således med den civilrättsliga synen att en fusion är en s.k. generalsuccession.

Detta innebär att det övertagande företaget i alla hänseenden träder i det överlåtande företagets ställe, jfr prop. 1998/99:15 s. 215–220 och 266 samt 2 § 1 mom. tionde stycket SIL; se även prop. 1994/95:52 s. 54.

SLPL nämns visserligen inte i uppräkningen i 1 § FUL. Med hänsyn emellertid till vad som allmänt gäller för fusioner, till att SLPL i väsentlig mån bygger på SIL, KL och även lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och till systematiken vid fastställande av beskattningsunderlaget enligt SLPL (jfr prop. 1990/91:166 s. 49) finner nämnden att moderbolaget äger ta över det negativa beskattningsunderlaget.

Förhandsbesked 1999-06-07. Överklagat av RSV.

8 Överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 1998 nr 4 och 10 samt SN 1999 nr 3. T.ex. 98.4.2.1 avser ärende 2.1 i SN 1998 nr 4.