Rättsfall

Realisationsförlust

Fråga dels om det vid beräkning av realisationsförlust vid avyttring av aktier i dotterbolag skall tas hänsyn till att moderbolaget lämnat aktieägartillskott och koncernbidrag till dotterbolaget och erhållit utdelning från dotterbolaget, dels om förlusten är definitiv. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett svenskt aktiebolag som hade ett helägt dotterbolag avsåg att avyttra 49 % av aktierna i dotterbolaget. Vid försäljningen uppkom en reaförlust. Av utredningen framgick att moderbolaget i samband med förvärvet av dotterbolaget hade givit detta ett ovillkorat aktieägartillskott för att täcka uppkomna förluster i rörelsen. Under innehavstiden hade dotterbolaget erhållit koncernbidrag från moderbolaget. Dotterbolaget hade i sin tur lämnat skattefri utdelning till moderbolaget. De erhållna koncernbidragen översteg den lämnade utdelningen. Vid försäljningen uppkom en reaförlust.

I ansökan om förhandsbesked frågade moderbolaget om den beräknade reaförlusten helt eller delvis skulle reduceras med de skattefria utdelningarna till moderbolaget och – om svaret på frågan var jakande – i vilken omfattning en reduktion skulle ske. Vidare frågade moderbolaget om avdragsrätt för den beräknade förlusten var helt eller delvis utesluten på grund av att förlusten inte ansågs definitiv.

Skatterättsnämnden (SRN) konstaterade att dotterbolagets skattemässiga resultat, inklusive koncernbidragen, under innehavstiden understeg vad dotterbolaget delat ut under samma tid. SRN fann att detta innebar att moderbolaget fått tillbaka en del av aktieägartillskottet i form av skattefri utdelning och att någon avdragsgill reaförlust därför inte uppkom.

Moderbolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade att den framräknade förlusten skulle vara avdragsgill.

Regeringsrätten anförde bl.a. följande: ”Av utredningen i målet framgår att utdelningen till moderbolaget möjliggjorts genom koncernbidrag från detta bolag till dotterbolaget. Det sammanlagda belopp som delats ut är lägre än summan av de värden som tillgodoförts dotterbolaget genom koncernbidrag för motsvarande år. Vid sådant förhållande saknas anledning att reducera realisationsförlusten vid avyttringen av aktier i dotterbolaget med anledning av den utdelning som lämnats till moderbolaget.

Vid denna bedömning aktualiseras frågan huruvida avdragsrätt för inkomståret 1996 är helt eller delvis utesluten på grund av att förlusten inte anses definitiv. Vad gäller den frågan är förutsättningarna följande. Moderbolaget sålde 49 % av aktierna i det helägda dotterbolaget till fyra olika köpare genom avtal den 27 november 1996. Köpeskillingen skall utbetalas till moderbolaget när köparna tillträder aktierna. Tillträde skall ske två veckor efter det att beloppet motsvarande en beslutad nedsättning av aktiekapitalet i dotterbolaget återbetalats till moderbolaget. På köpeskillingen utgår ränta från och med den 1 januari 1997 till tillträdesdagen.

Enligt Regeringsrättens mening föranleder varken det förhållandet att inte samtliga aktier i dotterbolaget avyttrats eller omständigheterna i övrigt att förlusten inte bör anses som definitiv.”

Regeringsrätten ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar dels att realisationsförlusten på grund av avyttringen av aktier i dotterbolaget inte skulle reduceras med utdelningar från dotterbolaget till moderbolaget, dels att avdragsrätt för beskattningsåret 1996 inte var utesluten på den grund att förlusten inte anses definitiv.

(RR:s dom 981027, mål nr 6250-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Frågan i vad mån värdeöverföringar mellan ett moderbolag och dess dotterbolag skall påverka beräkningen av realisationsförlust vid försäljning av aktier i dotterbolaget är omdiskuterad. Ett antal mål angående denna fråga har avgjorts av RR under senare år, varav det ovan refererade är det senaste. Avsikten är att i en artikel i senare nummer av SN sammanfatta det nuvarande rättsläget på detta område.

I detta sammanhang skall bara påpekas att Företagsskatteutredningen föreslog en uttrycklig reglering av värdeöverföringar i sitt slutbetänkande (SOU 1998:1). Enligt utredningen skulle koncernbidrag från moderbolag till dotterbolag, till skillnad från kapitaltillskott, inte räknas som förbättringskostnad eller med andra ord inte läggas till anskaffningskostnaden för aktierna. Utredningen hänvisade därvid till RÅ 1990 ref. 102. I det målet ansågs att koncernbidrag som lämnats från moderbolag till dotterbolag inte skulle inräknas i anskaffningskostnaden för aktierna. Bidraget skulle därmed inte påverka storleken av den förlust som uppkom vid försäljningen av aktierna. RR framhöll i 1990 års mål att moderbolaget kunnat utnyttja rätten till avdrag för de lämnade koncernbidragen. Företagsskatteutredningens förslag om värdeöverföringar togs upp i lagrådsremissen, men fick kritik av lagrådet, inte minst när det gäller frågan om hur koncernbidrag till dotterbolag skall behandlas. I anledning därav lade regeringen inte fram något förslag om behandlingen av värdeöverföringar i propositionen om omstruktureringar och beskattning utan överlämnade frågan till den särskilde utredare som skall se över vissa företagsskattefrågor; se prop. 1998/99:15 s. 265.

Anskaffningsvärde vid apportemission

Fråga om beräkning av anskaffningsvärdet för en fastighet som ett skattebefriat subjekt tillfört sitt helägda aktiebolag genom apportemission. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I samband med att viss offentlig verksamhet överfördes till ett aktiebolag, förvärvade bolaget en fastighet. Förvärvet skedde genom att fastigheten inapporterades till bolaget vid en nyemission. Bolaget planerade att avyttra fastigheten och frågade i ansökan om förhandsbesked om den omständigheten att det bokföringsmässiga avräkningsvärdet på fastigheten vid inapporteringstillfället understeg då gällande marknadsvärde utgjorde hinder för att vid beräkningen av omkostnadsbeloppet för fastigheten anse att den förvärvats för marknadsvärdet.

SRN fann att fastigheten vid realisationsvinstbeskattningen skulle anses förvärvad för en köpeskilling motsvarande det bokföringsmässiga avräkningsvärdet vid apportemissionen.

Bolaget överklagade förhandsbeskedet.

RR anförde i sin dom bl.a. följande: ”Den egendom som tillskjuts vid en apportemission är att anse som avyttrad mot vederlag i form av de nyemitterade aktierna. I den mån vederlaget understiger marknadsvärdet av den tillskjutna egendomen kan apporten delvis ha karaktären av ett aktieägartillskott. När en hel verksamhet tillskjuts genom en apportemission grundas beskattningen emellertid normalt på de avräkningsvärden som parterna åsatt den tillskjutna egendomen även om dessa värden understiger marknadsvärdet. Det förhållandet att skälen härtill torde ha varit att ombildning till aktiebolag skall kunna ske utan omedelbara beskattningskonsekvenser och att tillskottet i detta fall gjorts av ett skattebefriat subjekt utgör inte tillräckliga skäl för en annan bedömning.”

RR fastställde SRN:s förhandsbesked.

(RR:s dom 981117, mål nr 7158-1997)

Anskaffningsvärde

Fråga om bestämmande av anskaffningsvärdet på ett inventarium som överförts från en kommun till ett bolag ingående i en av kommunen ägd koncern. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var förhållandena i korthet följande. En kommun överförde ett inventarium till ett bolag som ingick i en av kommunen ägd koncern. Överföringen skedde genom ett såsom köp betecknat avtal till en köpeskilling av 1 kr. Av handlingarna framgick att anledningen till att köpeskillingen bestämdes till 1 kr var att vinsten av bolagets verksamhet oavsett överlåtelsen skulle tillfalla kommunen. Anledning saknades därför enligt kommunen att åsätta tillgången någon egentlig köpeskilling.

Huvudfrågan var hur anskaffningsvärdet skulle bestämmas. SRN:s majoritet fann att den köpeskilling som åsattes vid överföringen enbart var symbolisk och därför inte kunde ligga till grund för den skattemässiga bedömningen. Nämnden anförde vidare följande: ”Som anskaffningsvärde för inventarier som överförs till en näringsverksamhet gäller att dessa i princip anses anskaffade till marknadsvärdet vid överföringstillfället, jfr punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370). Anledning saknas att i förevarande fall bestämma anskaffningsvärdet på annat sätt. På grund av det anförda finner nämnden att anskaffningsvärdet på tillgången motsvaras av marknadsvärdet vid tidpunkten för överföringen till bolaget och inte den åsatta köpeskillingen 1 kr.”

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 981116, mål nr 3169-1997)

Jämkning av anskaffningsvärde

Fråga i två fall om anskaffningsvärdet på inventarier, som överlåtits från en kommun till dess helägda bolag till ett pris som översteg bokfört värde, men som understeg inventariernas marknadsvärde, skall bestämmas till den verkliga utgiften för förvärvet eller om anskaffningsvärdet skall jämkas. Inkomsttaxering 1987, 1988 och 1989 (fall I) och förhandsbesked angående inkomstskatt (fall II).

Ändring av rättspraxis

Fråga om ett pleniavgörande av RR, varigenom tidigare rättspraxis ändrats, kan tillämpas på transaktioner som genomförts före avgörandet. Inkomsttaxering 1989.

B var delägare i ett handelsbolag, som i samband med köp av utländsk valuta för förvärv av fastigheter i utlandet, gjorde en kursvinst under sommaren 1988. Av kursvinsten belöpte drygt 82 000 kr på B. Vid den tid då kursvinsten uppkom var praxis att kursförändringar inte kunde beaktas vid den skattemässiga beräkningen av resultatet i inkomstslaget annan fastighet. I pleniavgörandet RÅ 1988 ref. 135 ändrade emellertid RR sin tidigare praxis. Detta pleniavgörande kom den 4 november 1988, dvs. i tiden efter det att B via sitt handelsbolag uppburit kursvinsten. Frågan i målet var om taxeringsnämnden var förhindrad att tillämpa pleniavgörandet av retroaktivitetsskäl.

KR ansåg till skillnad mot LR att sådant hinder förelåg. Kursvinsten ansågs därför inte skattepliktig för B.

RSV överklagade KR:s dom.

RR anförde bl.a. följande: ”I överensstämmelse med det principiella ställningstagande som kommit till uttryck i rättsfallet RÅ 1988 ref. 135 får den kursvinst som B erhållit bedömas ha utgjort skattepliktig intäkt enligt 24 § 1 mom. KL i lagrummets lydelse vid 1989 års taxering. Den omständigheten att kursvinsten tillfallit B före domen av den 4 november 1988 har inte av hänsyn till grundläggande rättsprinciper eller av annat skäl utgjort hinder mot att, enligt vad taxeringsnämnden gjort och länsrätten godtagit, beskatta honom för vinsten. Riksskatteverkets talan skall därför bifallas.”

(RR:s dom 981016, mål nr 3343-1995)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Rättsfallet bekräftar att det inte finns något hinder mot att beakta förändringar i rättspraxis i den ordinarie taxeringsprocessen, inte ens om de ger upphov till retroaktiva effekter som är negativa för den skattskyldige. Retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen gäller endast lagstiftning och inte rättspraxis.

Frågan är dock om det inte av hänsyn till förutsebarheten bör införas regler som förhindrar retroaktiva effekter när RR ändrar sin praxis.

Avdrag för ökade levnadskostnader

Fråga om avdrag för bostadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort kan medges trots att den skattskyldige inte haft någon kostnad för bostad på hemorten. Inkomsttaxering 1991.

S var under inkomståret 1990 bosatt i föräldrahemmet i Gävle men hade under tre månader en tillfällig anställning i Stockholm. Hon bodde gratis i föräldrahemmet men hade i Stockholm kostnader för boende med 6000 kr. Frågan i målet var om hon var berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader enligt 33 § anv. p. 3 tredje stycket KL trots att hon endast haft kostnad för en bostad.

LR och KR ansåg att S var berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader.

RSV överklagade KR:s dom.

RR anförde bl.a. följande: ”Enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370), i dess lydelse vid 1991 års taxering, är avdrag för ökade levnadskostnader inte medgivet enbart på den grund att den skattskyldige har sitt arbete på annan ort än den, där han har sin bostad. Har den skattskyldige bosatt sig på annan ort än den, där han har tjänst eller anställning, eller antagit arbete som skall utföras på annan ort än den där han är bosatt, är avdrag i regel inte medgivet. Avdrag medges dock för det fall, att anställningen avser endast en kortare tid eller skall bedrivas på flera platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige skall avflytta till den ort, där arbetet skall utföras.

S hade under den i målet aktuella tiden sin bostad i föräldrahemmet i Gävle. Anställningen i Stockholm varade knappt tre månader. Enligt den ovan redovisade bestämmelsen i kommunalskattelagen hade S under den tiden rätt till avdrag för ökade levnadskostnader, däribland kostnader för tillfällig bostad i Stockholm. Den omständigheten att S inte hade några boendekostnader på bostadsorten begränsar, enligt Regeringsrättens mening, inte hennes rätt till avdrag för ökade levnadskostnader. Överklagandet skall därför avslås.”

(RR:s dom 981104, mål nr 7210-1996)

Frivillig skattskyldighet för konkursbo

Fråga om ett konkursbo kan medges frivilligt inträde som skattskyldigt för mervärdesskatt för uthyrning av rörelselokaler när konkursgäldenären inte har varit skattskyldig för sådan uthyrning.

AB K, som bedrev yrkesmässig fastighetsförvaltning, hade börjat uppföra byggnader med industrilokaler på två fastigheter när bolaget försattes i konkurs. AB K hade inte före konkursen ansökt om medgivande att bli frivilligt skattskyldigt till mervärdesskatt. AB K:s konkursbo byggde färdigt de aktuella fastigheterna och hyrde ut lokaler i byggnaderna till mervärdesskattepliktiga hyresgäster.

Skattemyndigheten beslutade under 1994 att inte medge konkursboet i AB K:s konkurs skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler i de aktuella fastigheterna. LR ändrade inte skattemyndighetens beslut. KR biföll dock konkursboets talan och förordnade att konkursboet i AB K:s konkurs skulle vara skattskyldigt för mervärdesskatt för uthyrning av ifrågavarande verksamhetslokaler.

RSV överklagade KR:s dom och yrkade att kammarrättens dom skulle upphävas och länsrättens dom fastställas. Konkursboet medgav bifall till RSV:s talan.

RR anförde följande (ett regeringsråd var skiljaktigt): ”Enligt lagen (1968:430) om mervärdesskatt, GML, undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätt till fastighet. Av 2 § tredje stycket samma lag följer dock att skattemyndighet efter ansökan av fastighetsägaren kan besluta att denne skall vara skattskyldig (s.k. frivillig skattskyldighet) för uthyrning av sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt lagen för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet. – Om en skattskyldig försätts i konkurs, är enligt 3 § andra stycket GML konkursboet skattskyldigt. – Sedan GML upphävts den 1 juli 1994 finns regler med väsentligen motsvarande innebörd i 3 kap. 3 § och 9 kap. 1 § samt 6 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Den gamla lagen gäller fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före den 1 juli 1994.

Möjligheten till frivillig skattskyldighet infördes den 1 juli 1979 för att vissa kumulativa skatteeffekter skulle kunna undvikas i samband med uthyrning av fastighet till rörelseidkare som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet (jfr prop. 1978/79:141 s. 67–70). Genom frivillig skattskyldighet får fastighetsägaren rätt till avdrag för ingående skatt på lokaler som hyrs ut till den som är mervärdesskatteskyldig. Vidare uppkommer för fastighetsägaren skyldighet att redovisa mervärdesskatt för uppburna hyror. Denna skatt blir i sin tur avdragsgill ingående skatt hos hyresgästen/rörelseidkaren. Åtnjutet avdrag för ingående skatt skall helt eller till hälften återföras till beskattning om byggnaden eller lokalen inom sex år tas i anspråk för ändamål som inte längre medför mervärdesskatteplikt. Motsvarande krav på återföring gäller i fall då fastigheten inom sådan tidsperiod övergår till ny ägare.

Handlingarna i målet utvisar följande. AB K, som bedrev fastighetsförvaltning, hade börjat uppföra byggnader med industrilokaler på två bolaget tillhöriga fastigheter när bolaget försattes i konkurs. Konkursboet valde att färdigställa byggnaderna och hyrde ut lokaler i dessa till mervärdesskatteskyldiga rörelseidkare. Bolaget hade inte före konkursen ansökt om medgivande att bli frivilligt skattskyldigt till mervärdesskatt. Konkursboet kunde således inte träda in som skattskyldigt vid fortsättning av konkursgäldenärens verksamhet med stöd av 3 § andra stycket GML. Konkursboet ansökte i januari 1994 hos skattemyndigheten om att bli förklarat skattskyldigt till mervärdesskatt för verksamhet som konkursboet bedrev på fastigheterna. Enligt kammarrättens nu överklagade avgörande har framställningen skolat bifallas ehuru den gjorts av ett konkursbo.

Bestämmelsen i 2 § GML om frivillig skattskyldighet öppnar efter ordalagen möjlighet till sådan skattskyldighet endast för fastighetsägare. Ett konkursbo brukar inte rättsligt betraktas som ägare av de tillgångar som ingår i konkursen. Att en konkurs inträffar innebär inte någon äganderättsövergång utan egendomen tillhör alltjämt konkursgäldenären. Termen konkursbo används om den egendom som ingår i konkursen men också med syfte på den särskilda förvaltningsformen som sådan. Av intresse för tolkningen i förevarande hänseende är bestämmelserna i 15 § femte och sjätte styckena GML. I 15 § femte stycket föreskrivs att avdragen skall återföras när ”den som är skattskyldig enligt 2 § tredje stycket” inom viss tid uthyr eller upplåter fastigheten för ändamål som inte medför skatteplikt. I sjätte stycket samma paragraf anges att bestämmelserna i femte stycket skall tillämpas också när ”fastighetsägaren” tar uthyrd eller upplåten fastighet i anspråk för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet samt när fastigheten säljs. Det framstår som uppenbart att återföring enligt sjätte stycket skall kunna ske även när ett sådant ianspråktagande som avses i sjätte stycket sker under en konkurs. Regeringsrätten finner därför att det förhållandet att ansökan enligt 2 § tredje stycket skall göras av fastighetens ägare inte utgör hinder mot bifall till konkursboets ansökan.

Bestämmelsen i 3 § andra stycket GML har funnits med sedan lagens tillkomst. Den har inte kommenterats i förarbetena. Mervärdesskatten ersatte den tidigare allmänna varuskatten och utformningen byggde i stor utsträckning på denna. För sistnämnda skatt hade frågan behandlats i rättsfallet RÅ 1961 ref. 8, där Regeringsrätten utan att direkt uttala sig i frågan om skattskyldigheten förklarade att skatten skulle betalas ur konkursmassan. Syftet med bestämmelsen i GML synes i första hand ha varit att upprätthålla en kontinuitet i beskattningshänseende mellan den av konkursgäldenären före konkursen bedrivna verksamheten och konkursboets fortsättning och avveckling av denna samt att skattefordringen för händelser efter konkursutbrottet skulle utgöra massafordran. Eftersom reglerna om frivillig skattskyldighet inte fanns vid denna tidpunkt och med hänsyn till konkursförfarandets inriktning saknades anledning att ta ställning till om skattskyldighet kunde uppkomma under konkursen även i fall då konkursgäldenären inte tidigare varit skattskyldig. Bestämmelsen i 3 § andra stycket GML om när konkursbo inträder som skattskyldig berördes inte när frivillig skattskyldighet infördes. Enligt Regeringsrättens mening bör inte heller bestämmelsen i 3 § andra stycket GML utgöra hinder för att ett konkursbo som fortsätter konkursgäldenärens verksamhet registreras som frivilligt skattskyldigt. En sådan tolkning strider inte heller mot motivet för regleringen av den frivilliga skattskyldigheten.

Hinder har således inte förelegat att bifalla konkursboets framställning om frivillig skattskyldighet. Riksskatteverkets yrkande skall därför inte bifallas.”

Regeringsrätten fastställde det slut kammarrättens dom innehöll.

(RR:s dom 981020, mål nr 4308-1996)

Rättsfallsredaktörens kommentar: RR har meddelat prövningstillstånd i ett liknande mål som det ovan refererade. Avsikten är att kommentera den aktuella frågeställningen när det andra målet har avgjorts.

Redaktör Christer Silfverberg