Skiljemannaarvoden och mervärdesskatt – en gång till

1 Inledning

Advokat Johan Carle har i en debattartikel i Skattenytt lämnat sin syn på hur det s.k. Hoffman-målet1 skall tolkas och tillämpas i förhållande till den svenska mervärdesskattelagen (ML). Artikeln är en replik på vad vi tidigare skrivit om Hoffman-målet. Det är glädjande att vår artikel väcker debatt.

Hoffman-målet handlar om var de tjänster som en skiljeman tillhandahåller, skall anses omsatta.

Carle inleder sin artikel olyckligt när han påstår att EG-domstolen i Hoffman-domen angett att moms enligt det s.k. sjätte direktivet skall utgå på advokats arbete som skiljeman. Vad EG-domstolen faktiskt sagt är emellertid följande:

Den fullständiga lydelsen är; ”Artikel 9.2 e tredje strecksatsen i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund skall tolkas så, att den inte omfattar tjänster av skiljedomare.

”Artikel 9.2 e tredje strecksatsen i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG skall tolkas så, att den inte omfattar tjänster av skiljedomare”2

EG-domstolen har således endast tagit ställning till om artikel 9.2 e tredje strecksatsen i direktivet skall omfatta tjänster av skiljedomare. Det är inte detsamma som att fastslå att (svensk) moms skall utgå på (i Sverige verksam) advokats arbete som skiljeman även om detta kunde ha varit en konsekvens av domen om kap. 5 § 7 ML hade haft samma lydelse som artikel 9.2 e i nu aktuellt avseende.

Vid återgivandet av artikel 9.2 e tredje strecksatsen i direktivet anger Carle att det där står ”tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster”. Det äger sin riktighet att den svenska översättningen i EGT kommit att ta in begreppet ”jurister”. Författaren anger vidare att gemenskapsbegreppet ”juristtjänster” i direktivet har en specifik EG-rättslig betydelse som ej innefattar tjänster av skiljeman.

Det begrepp som återfinns i artikel 9.2 e tredje strecksatsen är emellertid inte juristtjänster utan ”tjänster av advokater”.

På samtliga de språk där man kan göra en differens mellan advokat och jurist, står det sålunda advokat. I den danska texten talas om advokater, i den franskspråkiga versionen om avocats, i den holländska om advokaten, i den portugisiska om advogados, i den spanska om abogados, i den italienska om avocatti. I den tyska lydelsen talas om Anwälten, vilket också rimligen uttolkas som advokat3. Det kan därför på goda grunder förmodas att den svenska översättningen endast baserar sig på den engelska lydelsen av direktivtexten, där står nämligen ”lawyer”. Man kan emellertid genom en sammanvägning av de olika språkversionerna konstatera att det är tjänster av advokater som är en korrekt översättning. Gemenskapsbegreppet är således ”tjänster av advokater” och inte någonting annat. Det betyder inte att den svenska språkversionen av direktivet är mindre värd än övriga språkversioner men att den inte heller är mer värd än andra språkversioner.

Den springande punkten härefter är om man, såsom Carle gör gällande, skall göra våld på det svenska språket vid tolkning av 5 kap. 7 § ML och därmed begränsa begreppet ”juristtjänster” i lagen till att betyda ”tjänster av advokater”. Stödet härför skulle i så fall vara att syftet vid tillkomsten av bestämmelsen i ML kan förmodas ha varit att översätta direktivets lydelse till svensk lagtext. Detta har emellertid inte skett.

2 Skall mervärdesskattelagens juristtjänster tolkas som liktydigt direktivets tjänster av advokater?

Carle hänvisar till principen om fördragskonform tolkning och menar att juristtjänster i 5 kap. 7 § ML skall läsas som tjänster av advokater. Vi har grundläggande invändningar mot en sådan tillämpning av principen om fördragskonform lagtolkning. Principen innebär att den nationella domstolen som skall uttolka nationell lag så långt som möjligt, skall tolka den i ljuset av ordalydelsen och syftet med direktivet. Just så har EG-domstolen sagt i det stycke ur 232/94 MPA Pharma GmbH som återges i Carles artikel. Enligt vår mening ligger det utanför det möjligas gräns att tolka begreppet ”juristtjänster” inskränkt till ”tjänster av advokater”4.

Man måste nämligen ta i beaktande att mot principen om föredragskonform lagtolkning står principen om att direktiv saknar horisontell direkt effekt, som vi berört i vår tidigare artikel. Principen innebär att nationella organ inte till förfång för en enskild kan åberopa sig på direktiv som inte har implementerats, eller inte korrekt implementerats i den nationella rätten. Om ett direktiv har implementerats på ett sätt som ger bristande överensstämmelse mellan lag och direktiv kan visserligen den enskilde åberopa direktivets direkta effekt. Detta kan emellertid inte myndigheten mot den enskilde.

Man kan fråga sig vad principen om att direktiv inte har horisontell direkt effekt, har för betydelse om man ändå skall, på det sätt Carle förordar, genom tillämpning av principen om fördragskonform lagtolkning, tolka in helt nya betydelser i begrepp i lagtext varigenom direktiv implementerats eftersom det står ett annat ord i direktivet. Det ligger utanför vad som är möjligt genom en fördragskonform tolkning.

Efter Marleasing-målet5 kom att diskuteras om direktiv i själva verket genom den fördragskonforma lagtolkningsmetoden skulle ha horisontell direkt effekt. Eftersom EG-domstolen i målet angivit att nationell lagstiftning skall tolkas i ljuset av direktiv så långt möjligt torde den slutsatsen kunna dras, att principen om fördragskonform lagtolkning inte är så långtgående att direktiv får horisontell direkt effekt. Det finns ingen skyldighet för nationella domstolar att tolka nationell lagstiftning contra legem på ett sätt som står i motsats till lagens ordalydelse. Det skulle strida mot allmänna rättsäkerhetsprinciper6.

3 Kan en stat avstå sin beskattningsrätt?

I sin artikel anger Carle att det typiskt sett inte är tillåtet att avvika från harmoniseringsdirektiv, eftersom annars all harmonisering blev meningslös.

I realiteten förekommer emellertid olikheter mellan medlemsländerna. Exempelvis är enligt 44 § 1.1 i den belgiska mervärdesskattelagen tjänster av advokater undantagna från beskattning. När en advokat agerar skiljeman anses han göra detta i sin normala yrkesverksamhet. Den belgiska mervärdesskattelagen strider sålunda mot direktivet. I detta fall har Belgien förhandlat sig till ett undantag. Återigen måste man här erinra om att direktivet har vertikal men inte horisontell direkt effekt. Det är väl tänkbart att den belgiska staten skulle kunna få svara för följderna för denna från direktivet avvikande ordning i Belgien. Carle är dock veterligen den förste som hävdar att belgiska advokater till följd av direktivet måste ta ut belgisk moms på sina tjänster.

4 Avslutande synpunkter

Den syn på tolkning av nationell lag som Johan Carle gör gällande är skadlig, inte bara i det nu aktuella avseendet. Generellt sett skulle principen innebära att vi, som har svenska som lagstiftningsspråk, inte längre kan ta till intäkt att begrepp i svensk lagstiftning också motsvarar vad dessa begrepp betyder enligt hävdvunnen uppfattning. För att fullfölja det exemplet vi använde oss av i föregående artikel skulle man härvid, med Carles tolkningsmetod, läsa frukt som apelsin. Exemplet kan förefalla väl förenklat men ger en klar belysning av vilken tolkningsmetod av nationell lag Carle förfäktar.

Att avvisa en sådan långtgående tillämpning av principen om fördragskonform lagtolkning, bortom vad som är möjligt, är mycket viktigt, inte bara när det gäller moms på skiljemannaarvoden, utan för trovärdigheten i all svensk lagstiftning.

Mats Anderson & Nils Sköld

Advokat Mats Anderson och jur.kand. Nils Sköld är verksamma vid Lagerlöf & Leman Advokatbyrås skatteavdelning i Stockholm.