De flesta stater beskattar fysiska och juridiska personer med hemvist i staten. Personer som saknar hemvist i staten beskattas ofta för inkomster med särskild anknytning till denna stat. Dessa två beskattningsmetoder leder inte sällan till att en inkomst, som har sin källa i en annan stat än den i vilken den skattskyldige har hemvist, blir dubbelbeskattad, dvs. beskattad i båda staterna. I sin strävan att undanröja eller minska effekterna av sådan internationell dubbelbeskattning kan hemviststaten medge att den utländska skatten avdrages som kostnad vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten eller tillåta att den utländska skatten avräknas mot skatten i hemviststaten. Sverige tillämpar båda metoderna. Kostnadsavdrag medges för erlagd utländsk skatt enligt p. 4 anv. till 20 § KL vid beräkning av skattepliktig inkomst och avräkning av utländsk skatt mot svensk skatt enligt 1986 års Avräkningslag. Det svenska avräkningsförfarandet är enligt den s.k. over all principen, som innebär att utländsk skatt får avräknas mot den svenska skatt som belöper på utländska inkomster. Den amerikanska lagstiftningen anger också kostnadsmetoden och avräkningsmetoden som metoder att minska effekterna av internationell dubbelbeskattning, men tillämpar en annorlunda metod vid avräkning av utländsk skatt, den s.k. korgmetoden. I denna artikel skall den amerikanska avräkningsmetoden belysas samt diskuteras huruvida korgmetoden kan innebära att kostnadsmetoden kan vara fördelaktigare för den skattskyldige. I slutet av artikeln finns en källförteckning av den i texten nämnda litteraturen.
1 Inledning
För att minska effekterna hos skattskyldig i USA av att utländska inkomster blir internationellt dubbelbeskattade, vilket kan bli fallet om dessa beskattas såväl i USA som i källstaten1, tillåter det amerikanska skattesystemet att den skattskyldige i USA kan välja mellan att avräkna den utländska skatten mot den amerikanska skatten ”avräkningsmetoden” eller att göra kostnadsavdrag för den utländska skatten vid fastställande av den amerikanska beskattningsbara inkomsten ”kostnadsmetoden”. Dock medges inte alltid att hela den utländska skatten avräknas, då ”avräkningsmetoden” väljes, eftersom den amerikanska skatten då kan bli oskäligt låg.
Vid avräkning av utländsk skatt tillämpas internationellt olika metoder att begränsa den avräkningsbara delen av den utländska skatten. Den metod som är minst fördelaktig för den skattskyldige innebär att den utländska skatten på vissa inkomst får avräknas från hemviststatens beräknade skatt2 på samma inkomst. Den mest fördelaktiga metoden innebär att all utländsk skatt får avräknas från hemviststatens beräknade skatt på all utländsk inkomst. USA har dock en metod, som man är ensam om, nämligen att dela in de utländska inkomsterna i kategorier, s.k. korgar och medge avräkning för den utländska skatt som belöper på respektive korgs inkomst, dock högst till ett belopp som motsvaras av den beräknade amerikanska skatt som belöper på korginkomsten.
I det följande skall de amerikanska avräkningsreglerna belysas. Dessutom avser jag visa att den amerikanska begränsningen av den avräkningsbara skatten, enligt korgmetoden, inte medför att kostnadsmetoden blir mer lönsam för den skattskyldige, vilket skulle kunna vara fallet om reglernas utformning endast tillåter att en liten del av den utländska skatten får avräknas medan hela den utländska skatt kan betraktas som en avdragsgill kostnad.
Föreliggande artikel innefattar de regler och principer som begränsar den avräkningsbara delen av den utländska skatten på utländska inkomster men behandlar inte vilka slag av utländska skatter som är avräkningsbara och ej heller mot vilka inhemska skatter sådan avräkning kan ske. Framställningen hade onekligen vunnit på att även dessa områden belysts men detta har inte varit möjligt inom ramen för denna artikel.
Staten där inkomsten har sitt ursprung.
Med hemviststatens ”beräknade skatt” menas i det följande den skatt som skulle utgått i hemviststaten om inte den utländska skatten avräknats.
2 Avräkning av utländsk skatt
Enligt amerikanska skatteregler är amerikanska medborgare och bolag skattskyldiga för all inkomst oavsett var inkomsten uppkommit och oavsett var den skattskyldige har sin hemvist3, ”nationalitetsprincipen”4. För amerikanska bolag gäller dock att dessa endast kan ha sitt hemvist i USA5.
Inkomster som uppkommit utanför USA beskattas inte sällan i staten där de har sitt ursprung enligt denna stats skattelagstiftning, ”källstatsprincipen”6. Detta medför att utländsk inkomst som beskattats både enligt källstatsprincipen och enligt nationalitetsprincipen ofta är ”dubbelbeskattad”7.
Denna ”dubbelbeskattning” kan vara av två slag nämligen ”internationell juridisk dubbelbeskattning” och ”internationell ekonomisk dubbelbeskattning”.
Internationell juridisk dubbelbeskattning innebär att samma inkomst blir beskattad två gånger hos samma skattskyldig8 medan internationell ekonomisk dubbelbeskattning innebär att samma inkomst blir beskattad två gånger, men hos olika skattskyldiga9.
Ett sätt att lindra internationell dubbelbeskattning är att den skattskyldiges hemviststat (hemviststaten) tillåter att skatten erlagd i källstaten avräknas från skatten i hemviststaten10.
Beroende på om den internationella dubbelbeskattningen är juridisk eller ekonomisk finns i USA två olika avräkningsmetoder, nämligen den ”direkta” och den ”indirekta”11.
Direkt avräkning går ut på att den utländska skatt som belastat den skattskyldige på den utländska inkomst som beskattas i USA, avräknas mot den i USA beräknade skatten på denna inkomst12. De utländska skatter som huvudsakligen omfattas av den direkt avräkningen är därför ”källskatter”13 som belastar den amerikanska skattskyldige, dvs. de fall där internationell juridisk dubbelbeskattning kan vara för handen.
Indirekt avräkning är en metod som användes vid internationell ekonomisk dubbelbeskattning14. Eftersom internationell ekonomisk dubbelbeskattning innebär att samma inkomst beskattas två gånger men hos olika skattskyldiga varav en befinner sig i källstaten och en i hemviststaten, avräknas vid indirekt avräkning även den skatt som erlagts i källstaten av skattskyldig med hemvist i denna. Vid utdelning erhålles således avräkning för bolagsskatten erlagd i källstaten om indirekt avräkning medges, vilket är fallet med USA. Vid kedjeutdelning15 kan även avräkning tillåtas för skatt erlagd på utdelning från bolag längre ner i kedjan16.
Vogel, s. 10. Förutom USA beskattar Mexiko och Filippinerna efter ’nationalitetsprincipen’.
Se Mattsson, s. 114.
Amerikanskt bolag är bolag som är registrerat i USA; Foreign Income Portfolios S. A 22; SEC 7701(a)(4).
Se Mattsson, s. 15; Vogel, s. 10.
Se Rapakko s. 38; Sandler s. 12.
Jmf. OECD s. 7; ”Internationell juridisk dubbelbeskattning kan allmänt definieras såsom uttagande av jämförbara skatter i två eller flera stater från samma skattskyldig på samma underlag och för samma tidrymder”.
Ekonomisk dubbelbeskattning föreligger vid utdelningar i de fall då den utdelade inkomsten, enligt det klassiska systemet, beskattas dels hos det utdelande bolaget och dels hos aktieägaren. Huruvida det är samma inkomst kan dock diskuteras. Se Harris s. 55. Se även Messere s. 112.
Avräkningsförfarandet kan vara reglerat i en stats interna lag men även i s.k. dubbelbeskattningsavtal. Jmf. Svensk rätt: Avräkningslagen och metodartikeln i svenska dubbelbeskattningsavtal.
Uttrycken ”direkt avräkning” och ”indirekt avräkning” är en översättning av de amerikanska uttrycken ”direct credit” och ”indirect credit”.
Sec. 901(a).
Med källskatt menas här skatt som erlägges av den utländska parten för mottagarens räkning och som ombud för denna och omfattar oftast royalty, räntor och utdelningar till personer inte hemmahörande i källstaten. Se även IBFD Tax Glossary.
Sec. 902.
Med kedjeutdelning menas här att utdelning äger rum från bolag som ägs av bolag som i sin tur ägs av amerikanskt bolag eller annat bolag som i sin tur ägs av amerikanskt bolag.
USA beskattar utdelningsinkomster och beviljar avräkning för underliggande bolagsskatter erlagda i bolag till och med sjätte nivån i en utdelningskedja. Förutsättning för denna avräkning är att varje bolag i kedjan äger åtminstone 10 % av rösterna i underliggande bolag i kedjan och att det amerikanska bolaget äger direkt och indirekt åtminstone 5 % av rösterna. För det fjärde, femte och sjätte bolaget i kedjan gäller dessutom att dessa måste vara CFC-bolag och att det amerikanska bolaget betraktas som ”amerikansk ägare” dvs. innehar direkt och indirekt åtminstone 10 % av rösterna i respektive bolag. Källa: COMTAX version 7.0, maj 1998.
2.1 Historik
Avräkning av den utländska skatten mot skatten i USA är den metod som företrädesvis användes i USA17 för att lindra internationell dubbelbeskattning18. Detta eftersom metoden innebär att effekten av den utländska skatten elimineras. En total eliminering av den utländska skatten föreligger dock endast då hela den utländska skatten kan avräknas mot den skattskyldiges amerikanska skatt. Detta var förhållandet då avräkning av utländsk skatt först introducerades i USA 191319. En obegränsad avräkning av den utländska skatten medförde dock att den amerikanska skatten på amerikanska inkomster kan bli lägre än vad som skulle blivit fallet om avräkning för utländsk skatt ej erhållits, dvs. den amerikanska staten subventionerade den utländska skatten. Detta framgår av följande exempel:
Antag att den utländska inkomsten är USD 300 i ett amerikanskt bolag och den amerikanska inkomsten USD 200. Detta innebär att bolagets totala inkomst är USD 500. Den utländska bolagsskatten är 45 % och den amerikanska 35 %. Utländsk avräkningsbar skatt är således USD 90 och den amerikanska beräknade skatten USD 135, vilket medför att det återstår att erlägga USD 45 i skatt i USA efter full avräkning. Således understiger den erlagda skatten den skatt som skulle ha utgått på de amerikanska inkomsterna, om inte den utländska skatten avräknats, nämligen USD 70 (35 % av USD 200).
Eftersom det ansågs orimligt att den utländska skatten skulle kunna minska den amerikanska skatten på amerikanska inkomster infördes 1921 en begränsning av den utländska skatt som är krediterbar till ett belopp motsvarande högst den beräknade amerikanska skatt som belöper på en beskattningsbar inkomst motsvarande den skattskyldiges samlade utländska inkomster, ”Overall principen”20. I exemplet ovan får detta som resultat att den avräkningsbara utländska skatten inte kan överstiga den beräknade amerikanska skatt som belöper på den sammanlagda utländska inkomsten, dvs. 35 %21 av USD 300 vilket ger USD 105 och därmed utgår full skatt på den amerikanska inkomsten, dvs. 35 % av 500 – 105 = USD 70. Den beskrivna metoden – overall principen – leder förvisso till att den amerikanska inkomsten blir beskattad fullt ut med amerikansk skatt men medför även att den skattskyldige kan tillgodogöra sig avräkning av utländsk skatt som överstiger den beräknade amerikanska skatten på utländsk inkomst från viss stat; vilket är möjligt om skatten på utländsk inkomst från annan stat understiger den beräknade amerikanska skatten. Detta kan visas med följande exempel:
Ett amerikanskt bolag erhåller USD 100 från land A som är beskattade till 15 % och USD 100 från land B som är beskattade till 50 %. Bolaget har även USD 300 i amerikansk inkomst som beskattas med 35 %.
200/500 × 175 = 70.
100/500 × 175 = 35 vilket ger att den utländska skatten i B överstiger den avräkningsbara skatten med USD 15 om inkomst endast erhållits från B.
100/500 × 175 = 35 vilket ger att den utländska skatten i A understiger den avräkningsbara skatten med 20 om inkomst endast erhållits från A.
Den beräknade amerikanska skatten är 35 % × 500 = USD 175 och den utländska skatten är i A 15 % × 100 = USD 15 och i B 50 % × 100 = USD 50, det vill säga totalt USD 65. Avräkningsbar utländsk skatt får inte överstiga USD 7022 , varför hela den utländska skatten för avräknas. Förfarandet innebär att den skatt som erlagts i B får till den del den överstiger den beräknade amerikanska skatten som belöper på inkomsten23 kvittas mot det avräkningsutrymme som skapas i A då skatten i A inte når upp till avräkningstaket24 .
Denna möjlighet togs bort 1932 genom att det avräkningsbara beloppet begränsades till ett belopp som uppgår till den amerikanska skatt som belöper på inkomst från samma stat, ”per country limitation25”. I föregående exempel skulle detta få till följd att hela den utländska skatten erlagd i A får avräknas medan endast USD 35 får avräknas av den skatt om USD 50 som erlagts i B.
Denna metod användes ej längre I USA utan 1962 infördes en annan metod att begränsa den avräkningsbara utländska skatten, nämligen ”The separate baskets method” som jag i det följande benämner ”korgmetoden”26. Korgmetoden tillämpas för närvarande endast tillämpas i USA innebär att utländska inkomster delas in i olika kategorier, s.k. korgar. Den avräkningsbara utländska skatten beräknas därefter separat för respektive korg.
Sammanfattningsvis kan konstateras att USA har tillämpat samtliga etablerade avräkningsmetoder27 med undantag för ”per item” metoden28. Den senare metoden ger som resultat att den avräkningsbara utländska skatten uppgår till det lägsta beloppet av den utländska skatt som belastat en utländsk inkomst eller hemviststatens beräknade skatt på samma inkomst. Per item metoden är därmed den minst förmånliga avräkningsmetoden. Vid denna metod kan nämligen över huvudtaget inte någon kvittning göras mellan utländska skatter på olika utländska inkomster, utan avräkning kan högst ske med ett belopp som motsvarar den beräknade amerikanska skatt som utgår på en specifik inkomst. Således kan konstateras att, oavsett avräkningsmetod, ett minsta belopp motsvarande det som erhållits enligt per item metoden kan avräknas och att övriga avräkningsmetoder kan medge ett högre belopp eftersom dessa även tar hänsyn till beskattningen av andra utländska inkomster, vilket kan vara alla utländska inkomster enligt overall principen, inkomster från en viss stat enligt per country principen eller inkomster tillhörande samma kategori enligt korgmetoden.
Om syftet med avräkningen av utländsk skatt är att lindra dubbelbeskattning av en utländsk inkomst är, enligt min mening, per item metoden den som bäst motsvarar detta syfte. Metoden innebär nämligen att den högsta skattesatsen i källstaten eller hemviststaten kommer att gälla för inkomsten, dvs. inkomsten beskattas alltid enligt reglerna i en av staterna. Blir viss utländsk inkomst lägre beskattad i hemviststaten eftersom annan utländsk inkomst är högre beskattad, vilket kan vara fallet vid tillämpning av de andra beskrivna avräkningsmetoderna, innebär detta att lagstiftaren sträckt sig längre än att enbart lindra dubbelbeskattningen av en utländsk inkomst och inom vissa gränser även begränsar den totala beskattningen av den utländska inkomsten till den skatt som skulle erlagts om inkomsten haft sin uppkomst i hemviststaten.
Avräkning av utländsk skatt stipuleras även i metodartiklarna i de dubbelbeskattningsavtal som ingåtts av USA. Jmf. dubbelbeskattningsavtal USA-Sverige, 1 September 1994, Artikel 23.
Marcuse et Paul s. 19.
Marcuse et Paul s. 76.
Overall principen är den avräkningsmetod som tillämpas i Sverige. Se Mattsson s. 20.
Den amerikanska bolagsskatten är progressiv från 15 % till 35 %. ”Alternative Minimum” Tax (ATM) utgår om inte den effektiva skatten beräknad enligt de regler som gäller för den progressiva beskattningen uppgår till 20 % på en skattebas justerad för olika avdrag.
Mercuse et Paul, s. 79. Se även Mattsson s. 20 som benämner denna metod ”By country metoden”.
Se Ault s. 389.
Se Ault s. 388.
Se Mattsson s. 19.
2.2 Korgmetoden
Korgmetoden innebär att utländska inkomster delas in i olika kategorier utan hänsyn till vilken stat som är källstat. Begränsningen av den avräkningsbara skatten beräknas därvid separat för respektive korg och utgör lägsta beloppet av:
Den krediterbara utländska skatten på inkomsten i korgen
eller
Utländsk inkomst i korgen/Bolagets samtliga beskattningsbara inkomster × Beräknad US skatt på samtliga inkomster
Korgmetodens syfte är att hindra att utländska skatter från olika kategorier av inkomster krediteras mot varandra och därmed minskar den amerikanska skatten. Indelningen i korgar styrs därför huvudsakligen av tre faktorer nämligen huruvida inkomstslaget kan manipuleras, i vilken utsträckning inkomsten typiskt är lågbeskattad och i vilken utsträckning inkomsten är typiskt högbeskattad29.
Ursprungligen fanns följande korgindelning:
Ränteinkomster
Utdelning från amerikanska internationella försäljningsbolag ”DISC”
Handelsinkomster från utländska försäljningsbolag ”FCS”
Utdelning från utländska försäljningsbolag ”FCS”
Övriga inkomster
1986 års skattereform innebar att USA sänkte sina skattesatser till nivåer som var lägre30 än de som gällde för USA:s viktigast handelspartners31, varför det fanns anledning att antaga att ett flertal skattskyldiga inte skulle få möjlighet att avräkna lika stor del av sin utländska skatt som tidigare. Därmed förelåg en ökad motivation att inom respektive korg generera lågbeskattade inkomster för att den totala beskattningen i utlandet av korg-inkomsterna skulle vara så nära den amerikanska beskattningen som möjligt. Detta hot möttes av en förfinad indelning av inkomsterna och antalet korgar utökades genom 1986 års Tax Reform Act32.
Korgindelning enligt 1986 års skattereform är:
Passiva inkomster
Ränta med hög källskatt
Inkomst av finansiell service
Inkomst från skeppning
Inkomst från icke kontrollerade SEC 902 bolag, dvs. CFC-bolag som inte innehas till 50 % av amerikanska ägare
DISC-utdelningar
FSC-utdelningar
Beskattningsbar inkomst i ett FSC hänfört till utländsk handel
Övriga inkomster
Tanken att lågbeskattade inkomster inte skall kunna blandas med högbeskattade inkomster fick således ytterligare genomslag i den nya korgindelningen vilket kan belysas av att den ursprungliga korgen ”Ränteinkomster” delades upp i två korgar nämligen – ”Finansiella intäkter” och ”Ränteinkomster med höga källskatter”. Uppdelningen skulle försvåra att skatten på ränteinkomster belastade med källskatter överstigande den beräknade amerikanska skatten på ränteinkomster skulle kunna kvittas med skatten på ränteinkomster med lägre källskatter. Denna uppdelning är dock enligt min mening tveksam eftersom det finns endast ett fåtal stater i världen med en källskattesats som överstiger den amerikanska bolagsskatten33.
Marcuse et Paul, s. 81.
Detta förhållande råder ej längre då flertalet av dessa stater sänkt sina skattesatser till nivåer som är i paritet med de amerikanska eller lägre, vilket visas av att följande skattesatser gäller maj 1998 för OECD staterna: Australien 36 %, Belgien 39 %, Danmark 34 %, Finland 28 %, Frankrike 33,3 %, Grekland 40 %, Irland 32 %, Italien 37 %, Japan 51,6 %, Kanada 38 %, Luxemburg 37,6 %, Nederländerna 35 %, Norge 28 %, Nya Zeeland 33 %, Portugal 34 %, Spanien 35 %, Storbritannien, 31 %, Sverige 28 %, Turkiet 27,5 %, Tyskland 45 %, Österrike 34 %.
Marcuse et Paul, s. 81.
Sec. 904 (d).
För närvarande är det endast Colombia med en källskatt på räntor om 39.5 % som överstiger den amerikanska bolagsskattesatsen om 35 %. Det bör dock påpekas att de amerikanska bolagsskatterna är progressiva och att vid lägre effektiv bolagsskatt kan korguppdelningen få större genomslag.
2.2.1 Excess credit
Den utländska skatt som inte kan avräknas på grund av begränsningsreglerna beskrivna i föregående kapitel, benämnes ”excess credit” och kan utnyttjas i den utsträckning det funnits utrymme, ”excess limitation”, de två föregående beskattningsåren eller skjutas framåt fem år34. Med ”excess limitation” menas att i en korg finns ett lägre avräkningsbart belopp än det belopp som motsvarar den amerikanska beräknade skatt som utgår på korginkomsterna.
Sec. 904(c). Se även svensk rätt ”Avräkningslagen 11 §”, enligt vilket regel icke tidigare avräknad utländsk skatt kan avräknas t.o.m. tredje taxeringsåret efter det taxeringsår då rätten att avräkna ursprungligen förelåg.
3 Kostnadsavdrag
Den skattskyldige kan välja mellan att avräkna den utländska skatten enligt korgmetoden eller att göra kostnadsavdrag35 för den utländska skatten vid fastställande av hans beskattningsbara inkomst i USA. För ett och samma beskattningsår kan dock endast en metod väljas och den omfattar då samtliga utländska inkomster36.
Den skattskyldige kan utnyttja möjligheten att avräkna den utländska skatten antingen då den uppkommit eller då den erlagts om dessa två händelser inte sammanfaller, men då metoden med kostnadsavdrag tillämpas kan kostnadsavdrag endast göras för erlagda skatter.
Sec. 164(a).
Sec. 901.
4 Avräkning/kostnadsavdrag
I normalfallet, med vilket menas att den amerikanske skattskyldige har i USA beskattningsbar inkomst, är avräkningsmetoden alltid mest fördelaktig. Detta eftersom en avräkning av den utländska skatten, dollar för dollar, mot den amerikanska skatten ger en minskning av den amerikanska skatten motsvarande den avräkningsbara utländska skatten. Om istället kostnadsavdrag göres blir minskningen av den amerikanska skatten ett belopp motsvarande den amerikanska skatt som skulle utgått på den utländska skatten om inte denna dragits från det beskattningsbara beloppet. Detta kan visas med följande exempel:
Avräkning | Kostnadsavdrag | |
|---|---|---|
Total inkomst | 1 000 | 1000 |
Utländsk inkomst37 | 500 | |
Utländsk skatt38 | (200) | (200) |
Beskattningsbar inkomst | 1 000 | 800 |
Beräknad amerikansk skatt 35 % | (350) | (280) |
Avräkningsbar skatt | 17539 | |
Skatt efter avräkning | (175) | |
Totalt erlagd skatt | (375) | (480) |
I det visade exemplet var större delen av den utländska skatten avräkningsbar. Om vi istället antager att den utländska skatten är 300 och den amerikanska bolagsskatten 15 %40, erhålles följande resultat:
Avräkning | Kostnadsavdrag | |
|---|---|---|
Total inkomst | 1 000 | 1 000 |
Utländsk inkomst | 500 | |
Utländsk skatt | (300) | (300) |
Beskattningsbar inkomst | 1 000 | 700 |
Beräknad skatt 15 % | (150) | (105) |
Avräkningsbar skatt41 | 75 | |
Skatt efter avräkning | (75) | |
Totalt erlagd skatt | (375) | (405) |
Trots att den delen av den utländska skatten som inte kan utnyttjas för avräkning mot den amerikanska skatten (excess credit) har ökat samtidigt som den utländska skatt som kan utnyttjas som kostnadsavdrag ökat är det fortfarande mer fördelaktigt för den skattskyldige att välja avräkningsmetoden.
Skillnaden mellan metoderna i absoluta tal minskar dock då excess credit ökar vilket är fallet då den amerikanska skattesatsen minskar eller den utländska skatten ökar. Båda metoderna är likvärdiga i extremfallen innebärande att den utländska skatten motsvarar den utländska inkomsten eller den amerikanska skattesatsen är 0 %. Denna slutsats kan visas med följande två exempel:
Avräkning | Kostnadsavdrag | |
|---|---|---|
Total inkomst | 1 000 | 1 000 |
Utländsk inkomst | 500 | |
Utländsk skatt | (500) | (500) |
Beskattningsbar inkomst | 1 000 | 500 |
Beräknad skatt 15 % | (150) | (75) |
Avräkningsbar skatt | 175 | |
Skatt efter avräkning | (75) | |
Totalt erlagd skatt | (575) | (575) |
Avräkning | Kostnadsavdrag | |
|---|---|---|
Total inkomst | 1 000 | 1 000 |
Utländsk inkomst | 500 | |
Utländsk skatt | (300) | (300) |
Beskattningsbar inkomst | 1 000 | 700 |
Beräknad skatt 0 % | 0 | 0 |
Totalt erlagd skatt | (300) | (300) |
Det kan anses uteslutet att den utländska skatten motsvarar den utländska inkomsten, medan det är mer troligt att någon amerikansk bolagsskatt inte erlägges på grund av underskott i rörelsen.
I fallet att den utländska inkomsten inte blir beskattad i USA på grund av amerikanska förluster, vilka kan vara omedelbara eller tidigare, finns det således inte någon amerikansk skatt att avräkna den utländska skatten mot och ej heller någon beskattningsbar inkomst som kan minskas med kostnadsavdrag för den utländska skatten. Att den utländska skatten i detta fall inte ger någon effekt i USA är naturligt eftersom syftet med både avräkningsreglerna och reglerna om kostnadsavdrag är att lindra eventuell internationell dubbelbeskattning och någon dubbelbeskattning föreligger inte om inkomsterna inte beskattas i USA.
Dock kan excess credit utnyttjas två år bakåt i tiden och 5 år framåt i tiden medan förlustavdrag, förutom att kunna utnyttjas två år bakåt i tiden, även kan utnyttjas 20 år framåt i tiden. Denna skillnad kan medföra att kostnadsavdrag kan, i den speciella situationen att beskattningsbar inkomst inte förväntas inom de närmaste fem åren, vara det mest gynnsamma alternativet. Detta eftersom ett kostnadsavdrag ökar årets förlust och därigenom också ökar förlustavdraget42.
Med ”utländsk inkomst” menas den samlade inkomsten i en korg, men kan även menas en specifik utländsk inkomst varför beräkningarna även gäller för per item metoden.
Med ”utländsk skatt” menas skatten på ”utländsk inkomst”.
500/1 000 × 350 = 175.
Den amerikanska bolagsskatten är progressiv mellan 15 % och 35 %.
500/1 000 × 150 = 75.
Se Mattson s. 157 som kommit till samma slutsats vad gäller svensk rätt, som dock avräknar utländsk skatt enligt overall principen.
4.1 Slutsats
I den utsträckning avräkning erhålles för utländsk skatt på viss inkomster eller åtminstone för utländsk skatt motsvarande den beräknade amerikanska skatten på samma inkomst enligt per item metoden, gäller att avräkningsmetoden är mer fördelaktig för den skattskyldige än kostnadsmetoden. Korgmetoden, som tillämpas i USA, har en vidare definition av den avräkningsbara utländska skatten genom att inkludera utländska skatter från flera källor i den avräkningsbara utländska skatten, under förutsättning att dessa ingår i samma korg. Detta förfarande innebär att inom korgen kan excess credit kvittas mot excess limitation och en större andel av den skattskyldiges totala utländska skatt avräknas jämfört med vad som blir fallet då per item metoden användes.
Som framgått i tidigare avsnitt ökar skillnaden mellan metoderna till avräkningsmetodens fördel då andelen avräkningsbar utländsk skatt ökar, varför korgmetoden inte inskränker den avräkningsbara utländska skatten på ett sätt som medför att kostnadsmetoden därigenom skulle bli mer fördelaktig.
5 Sammanfattning
Internationell dubbelbeskattning, såväl juridisk som ekonomisk, lindras i USA genom avräkning, av utländsk skatt. Då internationell juridisk dubbelbeskattning föreligger erhålles direkt avräkning och vid internationell ekonomisk dubbelbeskattning indirekt avräkning. Internationell dubbelbeskattning kan även lindras genom att den utländska skatten är en avdragsgill kostnad. Den skattskyldige har möjlighet att välja metod om han för ett och samma beskattningsår väljer samma metod för alla utländska inkomster.
Den amerikanska utvecklingen av avräkningsreglerna har inneburit att från att all utländsk skatt varit avräkningsbar mot amerikansk skatt har den avräkningsbara skatten begränsats genom att de utländska inkomsterna hänföres till olika korgar och den utländska skatt som belöper på respektive korg kan avräknas till ett belopp om högst den beräknade amerikanska skatt som belöper på inkomsten i korgen. Korgmetoden innebär därmed att skatten som belöper på varje utländsk inkomst är avräkningsbar till åtminstone ett belopp som motsvarar den amerikanska skatt som beräknas utgå på samma inkomst. Den avräkningsbara utländska skatten på en utländsk inkomst kan överstiga detta belopp om övriga korginkomster är lägre beskattade än vad som motsvaras av den beräknade amerikanska skatten. I detta fall är därför korgmetoden mer fördelaktig än den minst fördelaktiga per item metoden som endast tillåter avräkning för ett belopp som högst uppgår till hemviststatens beräknade skatt på en specifik inkomst.
Eftersom avräkning sker dollar mot dollar mot den amerikanska skatten medan kostnadsavdrag endast innebär en minskning av den beskattningsbara inkomsten, är avräkningsförfarandet oftast mest fördelaktigt för den skattskyldige. Vid ökad excess credit minskar skillnaden mellan metoderna, varför korgmetoden, som medför att excess credit minskar jämfört med per item metoden, inte är en metod som medför att avräkningsmetodens relativa fördel jämfört med kostnadsmetoden minskar.
Endast då den amerikanske skattskyldige inte erlägger någon skatt, vilket kan vara fallet då de amerikanska förlusterna är så stora att dessa absorberar de utländska inkomsterna, kan metoden med kostnadsavdrag vara att föredraga. Detta eftersom den avräkningsbara utländska skatten till den del den utgör excess credit, endast kan utnyttjas 5 år framåt medan förlustavdrag kan utnyttjas 20 år och kostnadsavdrag medför ökade förlustavdrag. Skattskyldig som har skäl att tro att beskattningsbara inkomster inte kommer att uppkomma de närmaste 5 åren bör därför välja kostnadsavdragsmetoden.
Lars-Erik Wenehed
Lars-Erik Wenehed är verksam vid Comtax AB, Helsingborg.
Källförteckning
Ault, H. Corporative Income Taxation, Kluwer 1997.
David, Paul. IBC Publishing Company Ltd, 1993.
Harris, P. Corporate Shareholder Income Taxation, International Bureau of Fiscal Documentation, 1996.
Marcuse, Steven, David, Paul. The U.S. Foreign Tax Credit.
Mattsson, Nils. Svensk internationell beskattningsrätt. CE Fritzes AB, 1994.
Messere, Ken. Tax Policy In OECD Countries; International Bureau of Fiscal
Documentation, 1993.
Rapakko, A. Base Company Taxation, Kluwer 1989. Foreign Income, Portfolios, Subpart F – General, BNA 1994.
Sandler, B. Pushing the Boundaries; The Institute for Fiscal Studies, 1994.
Vogel, Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation Convention; Kluwer, 1997.
COMTAX version 7.0, maj 1998.
OECD Modell för skatteavtal 1995.