Immateriella rättigheter får allt större betydelse inom näringslivet. Förekomsten av dessa rättigheter ger upphov till en rad frågeställningar vid inkomstbeskattningen för företagen. Avsikten med denna artikel är att översiktligt redogöra för den rättsutveckling som varit under senare år när det gäller den skattemässiga kostnadsföringen av utgifter för immateriella rättigheter. Rättsutvecklingen har skett såväl genom lagstiftning som rättspraxis. En del frågeställningar kommer jag att behandla något mera utförligt. Frågeställningar som mera har att göra med överlåtelser av immateriella rättigheter, prissättning av dessa m.m., kommer dock inte att behandlas i denna artikel.

1 Utvecklingen på redovisningsområdet

Regleringen av immateriella rättigheter i bokföringslagen (1976:125), BFL, är sparsam. Immateriella rättigheter omfattas av BFL:s bestämmelser om anläggningstillgångar resp. omsättningstillgångar, beroende på karaktären på rättigheterna (fortsättningsvis kommer jag emellertid att begränsa mig till rättigheter som i redovisnings- och skattemässigt hänseende utgör anläggningstillgångar). I övrigt finns bestämmelser angående möjligheten att aktivera vissa utgifter i 17 § första och andra stycket.

Har den bokföringsskyldige övertagit rörelse mot vederlag som överstiger det behållna värdet av de övertagna tillgångarna, får skillnaden tagas upp som anläggningstillgång till den del den representerar affärsvärde (goodwill). Denna tillgång skall årligen avskrivas med skäligt belopp, dock minst en tiondel. – Utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande får tagas upp som anläggningstillgång, om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Sådan tillgång skall årligen avskrivas med skäligt belopp, dock minst en femtedel, om ej på grund av särskilda omständigheter avskrivning med en mindre del får anses överensstämma med god redovisningssed.

I BFL:s balansräkningsschema (19 §) återfinns följande immateriella tillgångar under rubriken III. Anläggningstillgångar.

6. Patent och liknande rättigheter

7. Hyresrätt och liknande rättigheter

8. Goodwill, som avses i 17 § första stycket

9. Oavskriven utgift, som avses i 17 § andra stycket

Tillkomsten av årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, har inneburit en tydligare lagreglering av immateriella tillgångar.

Bestämmelserna i 4 kap. 2 § första stycket ÅRL innehåller, liksom 17 § första och andra stycket BFL, reglering av under vilka förutsättningar aktivering av vissa utgifter får ske. Dessutom har tillagts en uppräkning av immateriella rättigheter.

Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill).

Med ”liknande rättigheter” avses bl.a. olika slag av särskilda rättigheter till fast egendom.1

I 4 kap. 4 § första och andra stycket ÅRL finns bestämmelser om avskrivning av anläggningstillgångar.

Anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skall skrivas av systematiskt över denna livslängd. – Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 2 § skall anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas.

Av bestämmelsen i första stycket framgår att det föreligger en skyldighet för företaget att göra avskrivningar på anläggningstillgångar som har begränsad ekonomisk livslängd. För tillgångar som har ett bestående värde föreligger därför inte en sådan skyldighet. I förarbetena nämns mark som exempel på en sådan tillgång.2 Beträffande immateriella anläggningstillgångar föreligger en presumtion för att den ekonomiska livslängden uppgår till högst fem år. Den kan dock brytas.

I 4 kap. 5 § första stycket ÅRL regleras skyldigheten att göra nedskrivning till ett lägre värde än vad som följer av 4 kap. 4 § första stycket.

Har en anläggningstillgång på balansdagen ett lägre värde än det värde som följer av 3 § och 4 § första stycket, skall tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om det kan antas att värdenedgången är bestående.

Såsom regeln är utformad torde den gälla samtliga anläggningstillgångar – materiella som immateriella – och inte endast sådana med begränsad ekonomisk livslängd.3

Balansräkningsschemat i ÅRL är något utförligare än i BFL. Under huvudrubriken B. Anläggningstillgångar med underrubriken I. Immateriella anläggningstillgångar återfinns följande tillgångar.

1. Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten

2. Koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter

3. Hyresrätter och liknande rättigheter

4. Goodwill

5. Förskott avseende immateriella anläggningstillgångar

Prop. 1995/96:10 Del 2 s. 197.

Prop. 1995/96:10 Del 2 s. 200.

Margit Knutsson, Årsredovisningslagen, 1996, s. 167 samt Per Thorell, Årsredovisningslagen, 1996, s. 188.

2 Avdragsregeln – innan årsredovisningslagen

Innan 1990 års skattereform reglerades avdragsrätten i punkt 6 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (KL). I samband med skatteomläggningen flyttades bestämmelserna, utan materiell ändring, till punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. De fick därvid följande utformning.

Avdrag enligt bestämmelserna i punkterna 13 och 14 får även göras för utgifter för anskaffning av patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet. Det är härvid utan betydelse om näringsidkaren har förvärvat rättigheten för att utnyttja den vid tillverkning som han bedriver eller om han tillgodogör sig rättigheten genom att överlåta utnyttjandet av denna till annan. Också utgifter för anskaffning av hyresrätter och av varumärke, firma eller annan rättighet av goodwills natur dras av enligt de nämnda bestämmelserna.

Hänvisningen till anvisningspunkterna 13 och 14 innebär att bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning resp. restvärdeavskrivning skall tillämpas även vad gäller immateriella rättigheter.

Den närmare innebörden av avdragsregeln har prövats i rättspraxis vid flera tillfällen. Två fall från 1970-talet brukar nämnas som exempel på den åtskillnad mellan olika slags rättigheter som avdragsregeln uttrycker. I rättsfallet RÅ 1975 ref. 9 förvärvade ett företag trafikrättigheter avseende lastbil. Regeringsrätten ansåg att rättigheterna var ”av goodwills natur” och att företaget därför var berättigat till yrkat värdeminskningsavdrag. I ett annat rättsfall, RÅ 1977 ref. 44, erhöll ett aktiebolag rätten att använda järnvägsspår som ägdes av Göteborgs stad samt rätten att anlägga stickspår från dessa spår. Regeringsrätten konstaterade att det engångsbelopp som bolaget betalat utgjorde ersättning ”för en rättighet som ej är tidsbegränsad”. Värdeminskningsavdrag kunde därför inte medges.

Utformningen av avdragsregeln och den rättspraxis som växt fram leder till slutsatsen att värdeminskningsavdrag kan medges för utgifter för dels tidsbegränsade rättigheter, dels för rättigheter som oavsett om de är tidsbegränsade eller ej kan hänföras till ”rättighet av goodwills natur”. Beträffande rättigheter som ej är tidsbegränsade föreligger ej rätt till värdeminskningsavdrag.4

Den rättspraxis som finns på området har bekräftats genom rättsfallet RÅ 1987 ref. 172. Ett kraftföretag hade förvärvat ledningsrätter och begärde besked hur den engångsersättning som hade erlagts skulle behandlas. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet från dåvarande Rättsnämnden vilket innebar att företaget inte var berättigat till avdrag för den utgivna ersättningen, varken som direktavdrag eller i form av värdeminskningsavdrag.

Jfr Ulrika Boström, Några företagsskatterättsliga frågor om immateriella rättigheter, Svensk Skattetidning 1986 s. 181–182.

3 Filmrättigheter

En form av rättighet som blivit föremål för såväl redovisningsmässig som skatterättslig bedömning under årens lopp är filmrättigheter.

I ett uttalande, BFN U 88:12, Redovisning av utgifter vid produktion av film, uttalade Bokföringsnämnden att en filmrättighet skall redovisas som anläggningstillgång och värderas enligt 15 § BFL. Enligt nämnden skall detta gälla oavsett om filmen är egenproducerad eller rättigheten förvärvad.

Bokföringsnämnden hade redan några år tidigare kommit fram till ett liknande ställningstagande i ett yttrande till Regeringsrätten i ett mål där frågan var på vilket sätt utgifter för egenproducerad film skulle dras av vid den skattemässiga inkomstberäkningen. Den aktuella filmen skulle senare hyras ut för visning. Domstolen fann i sin dom, RÅ 1980 1:51, att ”ifrågavarande film är i beskattningshänseende att hänföra till för stadigvarande bruk i rörelse avsedda inventarier som är underkastade hastig förbrukning”. Utgången blev således att avdrag skulle ske enligt reglerna för maskiner och inventarier, men genom ett direktavdrag eftersom filmen betraktades som ett s.k. korttidsinventarium.

I slutet på 1980-talet kom filmrättigheter att utnyttjas på bred front vid skatteplanering. En eller flera filmrättigheter lades in i kommanditbolag som i övrigt saknade verksamhet (filmkommanditbolag), eller i bolag med vinstmedel från annan verksamhet (vinstbolag). Avsikten var att utgiften för filmrättigheten skulle kostnadsföras med en gång i enlighet med det synsätt som Regeringsrätten hade redovisat i RÅ 1980 1:51. Därmed skulle kvittning kunna ske mot kommanditbolagsägarnas inkomster från annan verksamhet eller, i vinstbolagsfallen, mot den vinst som redan hade uppkommit under året. Förfarandet innebar regelmässigt att utgiften för förvärvet av filmrättigheten kostnadsfördes år 1. Bolaget skulle komma att få inkomster av upplåtelse av rättigheten men dessa intäktsfördes först under år 2. Ur ett redovisningsperspektiv saknades således helt och hållet den matchning mellan intäkter och kostnader som Bokföringsnämnden allmänt hade förordat i BFN U 88:12 och i ett annat uttalande, BFN U 88:6, Redovisning av utgifter för videofilm för uthyrning i butik. Frågan var emellertid om förfarandet kunde godtas vid den skattemässiga inkomstberäkningen.

Under 1993 avgjorde Regeringsrätten två mål som besvarade några av de frågor som uppkom till följd av skatteplaneringen med filmrättigheter.

I rättsfallet RÅ 1993 ref. 86 prövades avdragsrätten i ett filmkommanditbolag. Regeringsrätten gjorde en genomsyn av bolagets transaktioner med filmrättigheter och kom fram till att det inte förelåg något avdragsgillt underskott av rörelse eller annan verksamhet.

Rättsfallet RÅ 1993 ref. 92 är av större principiellt intresse för den skattemässiga behandlingen av filmrättigheter, och immateriella rättigheter i allmänhet. Ett aktiebolag planerade att förvärva rättigheterna till två filmer. Rättigheterna skulle gälla under en sjuårsperiod. Den ekonomiska livslängden kunde uppskattas till omkring två år. Bolaget frågade i en ansökan om förhandsbesked om bestämmelsen om direktavdrag för korttidsinventarier var tillämplig på utgifterna för förvärvet. Skatterättsnämnden fann att filmrättigheterna skulle ses som sådana tidsbegränsade rättigheterna som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. Eftersom avdragsregeln för immateriella rättigheter inte hänvisade till bestämmelsen om korttidsinventarier kunde enligt nämnden avdrag medges endast enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

Vid frågans behandling i Regeringsrätten ställdes klassificeringsfrågan på sin spets. Riksskatteverket (RSV) menade att förvärvet av filmrättigheterna inte innebar någon äganderättsövergång till någon av de grundläggande rättigheterna till filmerna. Rättigheterna borde därför enligt RSV:s mening varken ses som inventarier eller sådana tidsbegränsade rättigheter som omfattades av punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. Allmänna regler och god redovisningssed borde därför enligt RSV styra avdragsrätten, dvs. utgifterna borde fördelas över den tid som filmerna beräknades ge intäkter. Regeringsrätten delade dock inte den bedömningen eftersom den, liksom Skatterättsnämnden, ansåg att rättigheterna utgjorde sådana immateriella rättigheter som avses i nämnda anvisningspunkt. Det kan i sammanhanget nämnas att domstolens klassificering av rättigheterna ligger i linje med den syn som Bokföringsnämnden redovisat i BFN U 88:6. Nämnden beskriver i uttalandet uthyrarens rätt att hyra ut filmer till allmänheten som en nyttjanderätt: ”Nyttjanderätten är begränsad till en rätt att hyra ut ett bestämt antal exemplar av en videofilm”.

4 Avdragsregeln – efter årsredovisningslagen

I en kommentar till rättsfallet RÅ 1993 ref. 92 menade Stig von Bahr, som själv deltog i avgörandet i Regeringsrätten, att det var ologiskt att medge direktavdrag vid förvärv av en maskin med två års ekonomisk livslängd, medan utgiften för en filmrättighet med samma ekonomiska livslängd måste periodiseras på flera år5.

Frågeställningen återkom senare i Redovisningskommitténs delbetänkande, Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43). Kommittén, med Stig von Bahr som ordförande, föreslog flera justeringar av avdragsregeln i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. En av ändringarna var att regeln om direktavdrag för utgifter för korttidsinventarier och inventarier av mindre värde skulle bli tillämplig även på immateriella tillgångar. Ett annat förslag var att avdragsregeln skulle anpassas till den uppräkning av immateriella rättigheter som då förelåg i 4 kap. 2 § förslaget till ÅRL6.

Det första förslaget har inte medfört någon ändring i avdragsregeln, däremot det andra förslaget. Avdragsregeln i anvisningspunkt 16 har därför numera följande lydelse.

Avdrag enligt bestämmelserna i punkterna 13 och 14 får även göras för utgifter för anskaffning av koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill samt liknande rättigheter. Det är härvid utan betydelse om näringsidkaren har förvärvat rättigheten för att utnyttja den vid tillverkning som han bedriver eller om han tillgodogör sig rättigheten genom att överlåta utnyttjandet av denna till annan.

Ändringen har trätt i kraft den 1 januari 1996 och tillämpas i fråga om andra företag än finansiella företag resp. försäkringsföretag på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 1997 eller senare. För vanliga företag blir avdragsregeln med den nya lydelsen därför normalt tillämplig vid 1998 års taxering.

Vad som är uppenbart vid en jämförelse mellan nuvarande avdragsregel och den som tidigare har gällt är att den reglering av tidsbegränsade rättigheter som tidigare har funnits numera är borttagen. Den omedelbara fråga som inställer sig är om den nuvarande avdragsregeln därmed innebär en utvidgad avdragsrätt för icke tidsbegränsade rättigheter. Som jag tidigare har redogjort för har avdrag ej medgetts i rättspraxis för utgifter för sådana rättigheter.

Redovisningskommittén berörde inte frågeställningen i delbetänkandet. Det gjordes heller i den proposition som låg till grund för lagändringen. Där konstaterades endast följande i författningskommentaren.7

Första stycket har ändrats på så sätt att det klart framgår att samtliga sådana rättigheter som enligt 4 kap. 2 § ÅRL får tas upp som tillgång omfattas av bestämmelsen. Undantag gäller för forsknings- och utvecklingsutgifter eftersom sådana utgifter regleras särskilt i punkt 24 av anvisningarna.

Såvitt jag känner till finns det endast ett rättsligt avgörande av intresse i detta sammanhang – ett icke överklagat förhandsbesked i Skatterättsnämnden från den 29 januari 1996.8 En person som ägde en jordbruksfastighet skulle påbörja mjölkproduktion. Han avsåg därför att förvärva en s.k. mjölkkvot och frågade hur utgiften skulle behandlas i avdragshänseende. Skatterättsnämnden fann att i frågan om värdeminskningsavdrag skulle mjölkkvoten vid 1996–1998 års taxeringar behandlas som en tillgång enligt punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. I förhandsbeskedet beskrivs och diskuteras rättsutvecklingen vad gäller immateriella rättigheter. Enligt nämnden låg det närmast till hands att se mjölkkvoten som en tidsbegränsad rättighet eller som en rättighet av goodwills natur (i den delen hänvisade nämnden till rättsfallet RÅ 1975 ref. 9). Nämnden ansåg det vidare klart att mjölkkvoten var att anse som en sådan rättighet som avses i den nya lydelsen av anvisningspunkt 16. Nämndens slutsats var därför att värdeminskningsavdrag borde medges oavsett om kvoten uppfattades som värdebeständig/icke tidsbegränsad eller ej.

Förhandsbeskedet kan uppfattas som att avdragsregeln i den nya lydelsen innebär en utvidgad avdragsrätt för utgifter för icke tidsbegränsade rättigheter. Det finns emellertid faktorer som talar i motsatt riktning, dvs. att avdragsregeln med den nya utformningen inte innebär någon ändring i detta hänseende. Dels har frågeställningen inte berörts i förarbetena till lagändringen. Vidare synes det föreligga en grundläggande princip inom inkomstbeskattningen att värdeminskningsavdrag inte kan medges nära fråga är om tillgångar som inte utsätts för någon värdenedgång. Exempel på denna princip är rättsfallen RÅ 1977 ref. 118 och RÅ 1991 not. 113 vari värdeminskningsavdrag för utgifter för konst nekades (i förhandsbeskedet den 29 januari 1996 berördes 1991 års rättsfall). Vidare kan nämnas att en skyldighet att göra avskrivning på anläggningstillgångar enligt ÅRL endast föreligger beträffande tillgångar med begränsad ekonomisk livslängd. Enligt min mening innebär därför den nya avdragsregeln ingen egentlig förändring av avdragsrätten i förhållande till den regel som gällde innan ÅRL. Rättsläget får dock anses vara osäkert.9

Stig von Bahr, Tre domar rörande filmrättigheter, Svensk Skattetidning 1994 s. 142; se även Stig von Bahr – Per Thorell, Inkomst av näringsverksamhet, Skattenytt 1994 s. 353.

SOU 1995:43, Sambandet Redovisning-Beskattning, s. 130.

Prop. 1995/96:104 s. 54.

Återgivet i Gustaf Sandström, Förhandsbesked direkt skatt september 1995–januari 1996, Skattenytt 1996 s. 84–85. Även RSV har återgett förhandsbeskedet.

Se även RSV Rapport 1998:6, Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning, s. 65. I rapporten föreslår RSV att avdrag beträffande tidsbegränsade immateriella rättigheter medges enligt reglerna för maskiner och inventarier – dock skall inte heller i fortsättningen reglerna om korttidsinventarier och inventarier av mindre värde vara tillämpliga. När det gäller icke tidsbegränsade rättigheter föreslås att avdrag medges enligt den redovisningsmässiga regeln om nedskrivning (s. 147–148).

5 Några frågeställningar

a) Tidpunkten för när avdragsrätten inträder

En särskild frågeställning beträffande immateriella rättigheter är vid vilken tidpunkt avdragsrätten inträder i samband med att en rättighet förvärvas. När det gäller tidpunkten för värdeminskningsavdrag vid förvärv av inventarier torde rättspraxis innebära att det uppställs ett krav på att inventariet skall ha levererats till den skattskyldige (RÅ 1978 Aa 149 angående leverans av maskindelar; jfr även RÅ 1994 ref. 78 angående innebörden av begreppet korttidsinventarier).10

Frågan kom inte upp till behandling i 1993 års rättsfall angående filmkommanditbolag och filmrättigheter. Såvitt jag känner till har Regeringsrätten inte heller i annat sammanhang behandlat denna frågeställning vad gäller immateriella rättigheter.

En dom i Kammarrätten i Göteborg är här av intresse. I dom den 27 juni 1994 i mål nr 1761-1992 prövades avdragsrätten beträffande ännu ett filmkommanditbolag. Bolaget hade under år 1987 förvärvat visningsrättigheterna till 10 filmer. Frågan var om värdeminskningsavdrag kunde medges för utgifterna för rättigheterna. Kammarrätten uttalade att enligt dess mening fordras för rätt till värdeminskningsavdrag att den film som omfattas av rättigheten färdigställts och levererats till innehavaren av rättigheten så att visningsrätten kan utnyttjas. Domstolen konstaterade att ingen av filmerna hade färdigställts under år 1987. Eftersom de inköpta filmrättigheterna inte kunde anses levererade under 1987 var bolaget inte berättigat till värdeminskningsavdrag avseende rättigheterna.11

Eftersom avdragsregeln beträffande immateriella rättigheter i allt väsentligt innebär en hänvisning till avdragsbestämmelserna för maskiner och inventarier är det enligt min mening logiskt att uppställa samma grundläggande krav för avdragsrätt för immateriella tillgångar som det som gäller för materiella tillgångar.12

I RSV Rapport 1998:6 föreslås att avdrag för utgifter för maskiner och inventarier får ske första gången det räkenskapsår som tillgången kunnat tas i bruk för avsett ändamål (s. 145–147). Förslaget knyter an till ett redovisningsmässigt synsätt, uttryckt bl.a. i BFN U 90:13, Redovisning av maskinanläggningar och reservdelar.

Kammarrätten avgjorde samma dag flera mål rörande samma fråga. Några av domarna överklagades men Regeringsrätten meddelade ej prövningstillstånd.

Jag har tidigare redovisat ett synsätt som liknar kammarrättens i min artikel Avskrivningar på materiella och immateriella anläggningstillgångar, Svensk Skattetidning 1993 s. 693.

b) Utgifter för patent

Såväl avdragsregeln med den gamla lydelsen som med den nya lydelsen anger att utgifter för patent skattemässigt skall kostnadsföras i form av värdeminskningsavdrag. I ett rättsfall RÅ 1994 ref. 94 har Regeringsrätten kommit fram till en annan slutsats beträffande ett aktiebolags utgift för en patentansökan. Domstolen ansåg att utgiften ”inte (kan) anses som en sådan utgift för anskaffning av patenträtt” som avsågs i dåvarande punkt 6 av anvisningarna till 29 § KL, och kom fram till att avdrag skulle medges såsom för en driftkostnad.

Utgången i målet kan diskuteras.13 Den bedömning Regeringsrätten gjort tycks inte stämma med det synsätt som rättspraxis utvisar vad gäller avdrag för utgifter för konsulter m.m. i samband med förvärv av aktier (se bl.a. RÅ 1992 ref. 55). I sådana fall har direktavdrag inte medgetts, vilket torde innebära att utgifterna skattemässigt anses ingå i anskaffningskostnaden för aktierna.

I det tidigare nämnda delbetänkandet föreslog Redovisningskommittén även en rätt att få direktavdrag för utgifter för egenproducerade rättigheter för det fall den skattskyldige hade kostnadsfört utgifterna löpande (förslaget har ännu inte lett till lagstiftning). Den rättsliga bakgrunden till förslaget beskrev kommittén på följande sätt (s. 131).14

Av anvisningspunktens ordalydelse i övrigt kan nämligen måhända dras den slutsatsen att utgifter för anskaffning, vari inbegrips egentillverkning, av immateriella anläggningstillgångar alltid måste aktiveras skattemässigt oavsett hur utgifterna har behandlats i räkenskaperna.

Den syn som kommittén redovisat synes inte stämma med Regeringsrättens bedömning i rättsfallet. Å andra sidan är den närmare grunden för Regeringsrättens ställningstagande något oklar. För egen del anser jag att en sådan utgift som förelåg i rättsfallet – för en patentansökan – är av den karaktären att den borde aktiveras skattemässigt såsom en anskaffningskostnad för patentet. Detsamma bör gälla andra utgifter som avser prestationer som utgör direkta led i anskaffningen av en immateriell rättighet.

Se även Stig von Bahr – Per Thorell, Inkomst av näringsverksamhet, Skattenytt 1995 s. 315.

Se även Margit Knutsson, s. 151.

c) Förvärv av forskningsprojekt

I punkt 24 av anvisningarna till 23 § KL finns bestämmelser om avdrag för forsknings- och utvecklingskostnader enligt följande.

Avdrag får ske för kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet. Avdrag medges även för kostnad för erhållande av information om sådan forskning och sådant utvecklingsarbete. Avser kostnaden anskaffning av sådana tillgångar, för vilka anskaffningskostnaden enligt bestämmelser i denna lag får dras av endast genom årlig avskrivning på grund av värdeminskning, gäller dock bestämmelserna om sådan avskrivning även beträffande den kostnaden.

De två första meningarna i anvisningspunkten avser den utvidgade avdragsrätt som finns på detta område, bl.a. för bidrag till forskning som har samband med den skattskyldiges verksamhet (se t.ex. RÅ 1987 not. 440 angående ICA:s avdrag för bidrag till forskning inom området cancer-kost-hälsa).

När det gäller formen för avdrag – direktavdrag eller värdeminskningsavdrag – ger anvisningspunkten ingen direkt vägledning, förutom föreskriften i den tredje meningen. Vad gäller löpande utgifter för forskning och utveckling i ett företag torde dessa vara direkt avdragsgilla, för det fall företaget kostnadsfört utgifterna (jfr Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 1, Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader). För det fall företaget aktiverat utgifter under de förutsättningar som anges i BFL och ÅRL föreligger en tillgång som vid den skattemässiga inkomstberäkningen skall kostnadsföras genom värdeminskningsavdrag.15

En särskild situation föreligger när ett företag genom sin forsknings- och utvecklingsverksamhet har tagit fram en produkt som ännu inte är klar i form av t.ex. ett läkemedel eller en maskin, men som består av en modell, en prototyp eller ett forskningsresultat, med ett påtagligt värde (jag benämner dessa produkter för ”forskningsprojekt”). Företaget har i normalfallet kostnadsfört utgifterna för forskningsprojektet löpande, men kan påräkna en betydande köpeskilling vid en överlåtelse till ett annat företag. Frågan är hur förvärvaren skattemässigt skall behandla utgiften för förvärvet av forskningsprojektet.

Enligt min mening bör något direktavdrag inte komma i fråga för det förvärvande företaget. Projektet har uppenbarligen ett värde för förvärvaren. Projektet bör därför ses som vilken tillgång som helst som företaget förvärvar i sin verksamhet. Utgångspunkten för den skattemässiga behandlingen av utgifter för olika slag av tillgångar i KL är att aktivering skall ske, även om så inte skett i den skattskyldiges räkenskaper. Till detta kan läggas att avdragsregeln i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL föreskriver skattemässig aktivering vid förvärv av immateriella rättigheter, med avdrag i form av värdeminskningsavdrag. Vidare finns den tidigare nämnda föreskriften om värdeminskningsavdrag vid anskaffning av ”tillgångar” i punkt 24 av anvisningarna till 23 § KL.16

Såvitt jag känner till har frågeställningen inte blivit föremål för prövning i Regeringsrätten. Det kan därför vara av intresse att ta del av en dom i Kammarrätten i Stockholm som något belyser problematiken.

I kammarrättens dom den 11 februari 1992 i mål nr 259-1991 prövades avdragsrätten för underskott i ett kommanditbolag. Kommanditbolaget hade förvärvat tre forskningsprojekt från ett närstående aktiebolag för drygt 3 miljoner kr i mitten på december 1987. Den 31 december 1987 hade kommanditbolaget skrivit ned värdet av projekten med hela beloppet, drygt 3 miljoner kr. Frågan var om avdrag för nedskrivningen kunde medges vid inkomstberäkningen för kommanditbolaget. Kammarrätten uttalade att utgifterna för de tre forskningsprojekten skulle aktiveras och att skäl inte förelåg att frångå länsrättens bedömning av avdraget för avskrivning, vilken innebar avdrag med en tredjedel av anskaffningsutgiften (domen överklagades inte).

Direktavdrag medgavs således inte för anskaffningsutgiften. Kammarrätten tillämpade dock inte avdragsregeln beträffande immateriella rättigheter vilket jag anser hade varit det mest naturliga.

Redovisnings- och skattemässiga frågor behandlas utförligt av Bengt Söderquist i dennes artikel Rätt beskattningsår för forsknings- och utvecklingskostnader, Skattenytt 1986 s. 229–241.

I RSV Rapport 1998:6 föreslås att nuvarande bestämmelser om forsknings- och utvecklingskostnader skall gälla men med tillägget att utgifter för förvärv av forskningsprojekt, upparbetade forskningsresultat och liknande tillgångar skall i skattehänseende jämställas med immateriella rättigheter och bli föremål för värdeminskningsavdrag (s. 150–152).

6 Avslutande ord

Man kan nog anta att skattefrågor rörande immateriella rättigheter kommer att få en allt större betydelse i framtiden. I nuläget får de bestämmelser om avdrag som finns i KL anses vara alltför lite utvecklade med hänsyn till den betydelse som immateriella rättigheter har och de särskilda frågeställningar som kan uppkomma. För att undvika alltför mycket tvister mellan skattskyldiga och skattemyndigheter vore det enligt min mening värdefullt med en ordentlig översyn av lagregleringen på detta område.

Lars Möller

Lars Möller arbetar på Skattemyndigheten i Stockholm, skattekontor riks.