1 Inledning
I artikeln redovisas vissa felaktigheter som förekommer vid taxeringen och i inlämnade deklarationer när det gäller redovisningen av fastighetsskatten, särskild löneskatt på pensionskostnader samt avkastningsskatten som är hänförlig till ett handels- eller kommanditbolag (HB). Felredovisningen medför att delägarna erhåller dubbelavdrag för nämnda skatter. Med risk för en viss överdrift vågar jag påstå att det rör sig om oerhört stora belopp som kan ha ett statsfinansiellt intresse.
HB med räkenskapsår som påbörjats under 1997 är vid 1998 års taxering eget skattesubjekt för ovannämnda skatter. Skatterna kostnadsförs i räkenskaperna utan återläggning i deklarationen. Delägarens skattepliktiga inkomst på bolagsnivå minskar och några uttag för att bestrida skatter blir inte heller aktuellt. Därmed försvinner problemet med dubbelavdrag. HB med räkenskapsår som påbörjats före 1.1 1997 blir eget skattesubjekt först vid 1999 års taxering. I dessa fall kvarstår problemet även vid 1998 års taxering.
2 Fastighetsskatt
Ingångsvärdet på andelar i HB skall justeras med bl.a. följande poster
Justerat ingångsvärde från föregående år | = +/− | kr |
Skattepliktiga inkomster på bolagsnivå (från blankett 4) | = + | kr |
Skattepliktiga underskott på bolagsnivå (från blankett 4) | = − | kr |
Gjorda insättningar | = + | kr |
Gjorda uttag | = − | kr |
Justerat ingångsvärde vid årets utgång | = +/− | kr |
Det justerade ingångsvärdet ligger till grund för avdrag vid realisationsvinstberäkningen av andelarna. För fysiska personer ligger ingångsvärdet även till grund för räntefördelning samt avsättning till expansionsmedel.
Med skattepliktiga inkomster samt avdragsgilla underskott på bolagsnivå avses inkomster/underskott som härrör från HB:et. Har HB:ets resultat påverkats av poster som inte är avdragsgilla t.ex. fastighetsskatt återläggs dessa i deklarationen. Därmed ökar den skattepliktiga inkomsten på bolagsnivå och som en följd härav även det justerade ingångsvärdet.
Det är delägarna som är skattskyldiga för fastighetsskatten. Fastighetsskatten är en avdragsgill kostnad på delägarnivå och påverkar därmed inte justerat ingångsvärde. De allra flesta HB uppfattar det som god redovisningssed att kostnadsföra fastighetsskatten trots att det är delägaren som betalar den och skattemässigt har avdragsrätten.
Eftersom HB:et inte skall bestrida kostnaden krediteras i normalfallet upp en skuld till delägaren med motkonto debet resultaträkning. Genom att kostnadsföra en för delägaren privat kostnad har delägaren indirekt via resultaträkningen gjort ett uttag som skall påverka det justerade ingångsvärdet. Delägarens kapitalkonto har även indirekt via resultaträkningen minskat.
I de allra flesta fall uppfattar inte delägaren den kostnadsförda fastighetsskatten som ett uttag. Någon redovisning av det gjorda uttaget sker inte heller på blankett N3B för juridiska personer eller N3A för fysiska personer.
När HB:et betalar sin skuld till delägaren uppfattas inte detta heller som ett uttag. Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet yrkar delägaren avdrag för fastighetsskatten som en kostnad på delägarnivå.
Av ovannämnda redogörelse framgår att delägare i ett HB får avdrag två gånger för en och samma fastighetsskatt. Avdrag medges dels i realisationsvinstsystemet genom att omkostnadsbeloppet (justerat ingångsvärde) ökas med fastighetsskatten utan motsvarande reducering för gjorda uttag och dels vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. För fysiska personer ökar även underlaget vid beräkning av räntefördelning och avsättning till expansionsmedel.
Skattesatsen för ett AB är 28 procent. En fysisk person har 30 procents skatt på en realisationsvinst. Genom dubbelavdraget kan skattebortfallet för ett år uppskattas till belopp motsvarande ca 30 procent av den fastighetsskatt som faller på fastigheter som ägs av HB. Om man dessutom beaktar skattebortfallet för alla de år som HB:et ägt fastigheten torde det röra sig om oerhört stora belopp.
Det justerade ingångsvärdet fastställs inte varje år. Justering kan därför även ske vid 1998 års taxering för tidigare års felaktiga redovisningar. Det kan kanske vara något att tänka på.
3 Särskild löneskatt på pensionskostnader samt avkastningsskatt
Vad som nämnts ovan beträffande fastighetsskatten gäller även för särskild löneskatt på pensionskostnader samt avkastningsskatt. Skattebortfallet är dock försumbart jämfört med fastighetsskatten.
4 Ett exempel som belyser det hela
År 1 förvärvar AB A 50 procent av andelarna i ett fastighetsförvaltande HB. HB:ets fastighetsskatt som faller på AB A uppgår till 1 000 000 kr. God redovisningssed påbjuder att HB belastar (debiterar) resultatet med 1 000 000 kr. Motkontering (kredit) blir ett skuldkonto till delägaren AB A.
Eftersom avdragsrätten för fastighetsskatten ligger hos delägaren AB A återlägger HB fastighetsskatten som en tillkommande post i deklarationen. Därmed ökar AB A ingångsvärde på bolagsnivå med 1 000 000 kr. På blankett N3B yrkar AB A avdrag med fastighetsskatten 1 000 000 kr.
AB A har fått avdrag två gånger för en och samma skatt dels genom att ingångsvärdet har justerats upp med 1 000 000 kr och dels som avdrag med samma belopp på blankett N3B.
År 5 säljer AB A sina andelar för 1 000 0000 kr. Under årens lopp har AB A ökat ingångsvärdet på andelarna med återlagd fastighetsskatt 5 000 000 kr (5 × 1 000 000).
Efter gjord utredning fattar Skattenämnden beslut om att minska ingångsvärdet med 5 000 000 kr. Grunden för beslutet är att AB A under årens lopp av förbiseende inte justerat ned ingångsvärdet med gjorda uttag som finansierat AB A:s debiterade fastighetsskatt.
AB A:s realisationsvinst ökar därmed med 5 000 000 kr. Skatten på ökningen kan beräknas till 1 400 000 kr (5 000 000 × 28 %).
Sven Carlstedt
Sven Carlstedt är länsexpert i företagsbeskattning vid skatteförvaltningen i Stockholm.