Några synpunkter på tolkning av svensk mervärdesskattelag efter inträdet i den Europeiska Unionen

2.1 Tolkningsskyldigheten

Huvudprincipen i den Europeiska unionen är att varje medlemsstat är skattesuverän. Denna suveränitet är emellertid kraftigt beskuren vad gäller mervärdesbeskattningen. Det finns visserligen fortfarande vissa möjligheter till att utöva den grundläggande skattesuveräniteten med avseende på bl.a. skattesatser. Reglerna för bl.a. vilka personer som har att erlägga skatt, den tidpunkt som utlöser skatt, vilka transaktioner som utlöser skatt och vilka värden som skall skattebeläggas är däremot gemensamma. Dessa regler finns angivna i det sjätte mervärdesskattedirektivet med senare tillägg.

EG-domstolen har i åtskilliga fall klargjort att regler i direktiv skall tillämpas på samma sätt i samtliga medlemsländer. Ibland kallas detta för en EG-konform tolkning som alltså innebär att nationella regler, som är en följd av direktiv, skall tolkas i enlighet med dessa direktiv.1 Detta fastslogs i det betydelsefulla målet Von Colson2 och har upprepats i t.ex. målet Marleasing3. Samtidigt har EG-domstolen menat att tolkningsskyldigheten inte kan drivas hur långt som helst.

EG-domstolen anförde i Von Colson:

”It is for the national court alone to rule on that question concerning the interpretation of its national law ... it is for the national court to interpret and apply the legislation adopted for the implementation of the directive in conformity with the requirements of community law, in so far it is given discretion to do so under national law.”

EG domstolen anförde i Marleasing

”...in order to reply to that question, it should be observed that, as the Court pointed out in its judgment in Case 14/83 Von Colson and Kamann v Land Nordrhein-Westfalen (1984) ECR 1891, paragraph 26, the Member States’ obligation arising from a directive to achieve the result envisaged by the directive and their duty under Article 5 of the Treaty to take all appropriate measures, whether general or particular, to ensure the fulfilment of that obligation, is binding on all the authorities of Member States including, for matters within their jurisdiction, the courts. It follows that, in applying national law, whether the provisions in question were adopted before or after the directive, the national court called upon to interpret it is required to do so, as far as possible, in the light of the wording and the purpose of the directive in order to achieve the result pursued by the latter and thereby comply with the third paragraph of Article 189 of the Treaty.”

Detta får förstås så att EG-domstolen kräver direktivkonform tolkning av den nationella domstolen i de fall den nationella rättens tolkningsprinciper medger en sådan tolkning av den befintliga nationella lagen.4 Svenska tolkningsprinciper blir alltså av största betydelse. Det har sagts i den svenska litteraturen att en lagtolkning kan leda till att flera ”rimliga tolkningar” av en svensk skattelagregel är möjliga.5 Kan en rimlig tolkning av en svensk lagregel innebära att direktivets syfte fullföljs måste denna tolkning väljas trots att andra rimliga tolkningsalternativ står till buds.6 Den svenske domarens tolkningsskön kan alltså sägas vara inskränkt.7 Samtidigt är det endast den svenske rättstillämparen som kan avgöra om nationell tolkningsprincip medger direktivkonform tolkning.

Det är också mycket viktigt att framhålla att EG-domstolen i målet 80/86 anförde att tolkningsskyldigheten

”is limited by the general principles of law which form part of community law and in particular the principles of legal certainty and non-retroactivity.” (p 13)8

Frågan är vad denna tolkningsskyldighet mer konkret innebär. Det har t.ex. sagts att rättssäkerhetsprincipen alltid bör betyda att direktivkonform tolkning inte skall ske till den skattskyldiges nackdel. Jag menar dock att tolkning av svensk lag bör ske på samma sätt vare sig resultatet är till nackdel eller till fördel för den skattskyldige.9 Det grundläggande objektivitetskravet i svensk rätt måste kräva detta. Rättsäkerhetsprincipen innebär inte rent allmänt en mot den skattskyldige gynnsam tolkning.

Ett illustrativt exempel är von Hoffman domen.10 I denna dom har EG-domstolen fastslagit att ett skiljemannauppdrag inte kan anses vara en advokattjänst. Kortfattat ansåg EG-domstolen att en advokattjänst typiskt sett går ut på att företräda en part, vilket en skiljemannatjänst inte gör. Detta får till följd att en skiljeman alltid omsätter sin tjänst i det land vari denne har sitt fasta driftsställe. En advokattjänst anses däremot omsatt i det land uppdragsgivaren finns. I svensk mervärdesskattelag anges däremot att juristtjänster skall anses utförda i det land där förvärvaren finns, 5:7 ML. Hur skall svensk lag tolkas efter von Hoffman domen? Jag menar att juristtjänst är ett mycket vitt begrepp som omfattar betydligt mer handlingar än begreppet advokattjänst. Jag menar därför att svensk lagtolkningsprincip inte medger en sådan reduktionstolkning att begreppet juristtjänst i princip endast omfattar handlingar utförda av partsföreträdare. Ett skiljemannauppdrag bör anses ingå i begreppet juristtjänst. Direktivkonform tolkning är inte möjlig eftersom en sådan strider emot den svenska lagtextens ordalydelse. Här gör sig rättssäkerhetsprincipen gällande. En skattskyldig måste kunna förlita sig på lagtextens ordalydelse. Ett problem är dock att den svenske lagstiftarens avsikt varit att svensk mervärdesskattelag skall anpassas till direktivet.11 Denna endast abstrakt uttryckta avsikt bör dock i detta fall träda tillbaka till förmån för lagtexten.

Det kan tilläggas att inte enbart domstolar skall följa EG-rätten utan även samtliga myndigheter.12 Detta skapar onekligen praktiska problem för skattemyndigheter.13

2.2 Hur tolkar EG-domstolen EG-rätten

I detta avsnitt ger jag en allmän bakgrund till tolkning av EG-rätten. Jag återkommer senare till några utvalda exempel på tolkningsmetoder vid tolkning av mervärdesskattedirektivet.

En speciell omständighet är att alla rättsakter i EU utfärdas på samtliga språk som anses ha samma tolkningsvärde. I målet CILFIT påpekade EG-domstolen att samtliga språkversioner måste jämföras.14 Texterna kan vara olika tydliga eller på annat sätt vara olika. Detta ställer givetvis extraordinära krav på tolkaren. Finns språkliga skillnader måste syftet och det ”general scheme of the rules of which it forms part” beaktas.15 Domstolen pekade också i CILFIT på att:

”Community law uses terminology which is peculiar to it. Furthermore, it must be emphasized that legal concepts do not necessarily have the same meaning in Community law and in the law of the various member states. Finally, every provision of Community law must be placed in its context and interpreted in the light of the Community law as a whole, regard being had to the objectives thereof and to its state of evolution at the date on which the provision in question is to be applied.”

Domstolen har angett att tolkning i första hand skall utgå från ”the ordinary meaning to be attributed to [the] terms in their context and in the light of the objectives of the treaty.”16 Domstolen har pekat på att då förarbeten saknas kan tolkning i första hand endast ske utifrån ”the scope of the wording as it is and give it a meaning based on a literal and logical interpretation”. 17 I de fall en språklig textuell tolkning inte leder någon vart eller rent av leder till ett oacceptabelt resultat utifrån t.ex. grundläggande EG-rättsliga principer kan texten frångås och ett visst skön tillämpas.18 Härvidlag kan ”lagens anda” tillämpas, även syftet bakom reglerna och medlemsstaternas avsikter kan få betydelse.19 Dessa avsikter är svåra att få grepp om eftersom förarbeten saknas men lagstiftningens historiska framväxt och framförallt de förekommande preamblarna kan här ge vägledning.20 Tolkning av direktiv måste alltid ske med beaktande både av syftet som framkommer av direktivet och själva fördragets syfte.21 Om t.ex. tolkningen av sekundärrätt lämnar flera alternativa möjligheter måste i princip alltid det alternativ som bäst överenstämmer med fördraget väljas.22

Begrepp som används i EG-rätten måste ges en enhetlig innebörd i hela unionen, förutom när en klar hänvisning till nationell rätt ges.23 Syftet bakom den europeiska rättsordningen medför att nationella rättsliga begrepp och termer får underordnad betydelse.24 De EG-rättsliga begreppen och termerna har i allmänhet en autonom europeisk innebörd.25

De regler som anger de fundamentala fri- och rättigheterna i fördraget skall inte tolkas restriktivt.26 Regler som ger individer rättigheter bör i allmänhet inte tolkas restriktivt. En oklar textuell lydelse av en regel som har beröring med en individs rättigheter bör inte tolkas på ett för den enskilde ogynnsamt sätt.27

EG-domstolen kan alltid som supplementära tolkningsprinciper använda vissa allmänna rättsgrundsatser, som likabehandlingsprincipen, proportionalitetsprincipen och rättsäkerhetsprincipen. Jag skall nedan visa på ett antal skattemål vari dessa principer tillämpats.

Denna kortfattade redogörelse för ett antal besked från EG-domstolen skapar knappast någon stor klarhet i hur tolkningen går till. Det är dock inte säkert att en djupare analys av EG-rätten skulle leda till så mycket större allmän kunskap om tolkningen i EG-domstolen. Det kan finnas värde för domstolen att ha en stor frihet i tolkningshänseende.

”The combined application of the [interpretation] rules and principles has enabled the ECJ to use interpretation as a powerful instrument in maintaining the unity and effectiveness of Community law. ... A dynamic interpretation makes it possible for the Court, without exceeding the limits of its judicial function, to ensure the necessary evolution of the law that life demands.”28

Det finns dock författare som menar att domstolen i flera fall med råge överskridit sin roll som rättstillämpare och istället agerat som lagstiftare utan att ha något mandat för detta.29 T.ex. kan EG-domstolens praxis vad gäller medlemsstaternas skadeståndsansvar kritiseras eftersom det inte finns någon sådan regel i fördraget. EG-domstolen har ansett att ett skadeståndsansvar har principiell grund.30 Mål vad gäller tolkning av mervärdesskattedirektivet kan nog däremot mycket sällan kritiseras på denna grund.

3.1 Yrkesmässig verksamhet

I 268/83 Rompelman [1985] ECR 655 lade domstolen stor vikt vid en likabehandlingsprincip. Paret Rompelman förvärvade rätten att använda en lokal i ett hus under uppförande. Avdrag för ingående mervärdesskatt vägrades eftersom någon användning av den förvärvade rätten inte ägt rum.

EG-domstolen analyserade artikel 4 (1) i direktivet. Först konstaterade domstolen att det mervärdesskatterättsliga regelverket syftar till att en näringsidkare inte skall bära mervärdesskatten som denne betalar i sin näringsverksamhet. Alla näringsverksamheter, oberoende av art eller resultat skall behandlas på samma neutrala sätt. EG-domstolen anförde

”the principle that VAT should be neutral as regards the tax burden on a business requires that the first investment expenditure incurred for the purposes of and with the view to commencing a business must be regarded as an economic activity. It would be contrary to that principle if such an activity did not commence until the property was actually exploited, that is to say until it began to yield taxable income.”

Varje annan tolkning av artikeln skulle leda till en godtycklig belastning av den näringsidkare som ännu inte påbörjat verksamhet jämfört med den näringsidkare som påbörjat verksamhet. EG-domstolen pekade på att även om en näringsidkare i efterhand fick dra av ingående skatt skulle en belastning i form av utlägg av pengar uppstå. EG-domstolen pekade dock på att artikel 4 inte förhindrade att skattemyndigheten krävde bevis på att avsikten att bedriva näringsverksamhet verkligen var riktig. Domstolen nämnde som exempel att makarna Rompelman kunde visa att lokalen var lämpad för kommersiellt bruk.

EG-domstolen använde här neutraliteten som grund. Jag tror personligen att EG-domstolen nog inte avsåg den ekonomiska effektivitetsnormen neutralitet utan istället den mer juridiska likabehandlingsnormen. EG-domstolen fann inte skäl att särbehandla en näringsidkare som ännu inte kommit igång med sin verksamhet gentemot en pågående verksamhet.

I C-110/94 Inzo [1996] REG I-857 anfördes bl.a. rättssäkerhetsprincipen. Inzo var ett bolag som skulle utveckla vissa metoder för att utvinna dricksvatten ur havsvatten. Inzo köpte viss utrustning och utförde en lönsamhetsstudie. Inzo erhöll återbetalning av ingående mervärdesskatt. Lönsamhetsstudien var negativ och projektet lades ned utan att någon verksamhet påbörjades. Skattemyndigheten krävde tillbaks de utbetalade pengarna.

EG-domstolen åberopade först Rompelman målet. En första investeringsutgift är att anse som en näringsverksamhet. EG-domstolen fastslog sedan att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt inte förändras trots att någon egentlig verksamhet aldrig kommer igång. Skälet för detta var enligt EG-domstolen att rättssäkerhetsprincipen medför att

”de skattskyldigas rättigheter och skyldigheter inte kan vara beroende av faktiska omständigheter, förhållanden eller händelser som har inträtt efter skatteförvaltningens fastställelse. Härav följer att när skatteförvaltningen på grundval av lämnade uppgifter har fastställt att ett visst företag är skattskyldigt till mervärdesskatt är en retroaktivt verkande omprövning av detta ställningstagande, som har sin grund i senare inträffade eller uteblivna omständigheter, i princip utesluten.”

EG-domstolen anger dock att en vilseledande åtgärd av en skattskyldig är grund för att återkräva återbetald ingående mervärdesskatt.

En reflektion är givetvis att en svensk domstol nog inte skulle ha tillämpat eller åberopat rättssäkerhetsprincipen på detta sätt. En annan reflektion är, att i varje fall jag, uppfattar att mervärdesskatteplikt uppstår till följd av ett faktiskt förhållande och inte till följd av att ett administrativt beslut fattas. EG-domstolen tycks anse det omvända. Att detta kan få negativa konsekvenser i form av att skattemyndigheter blir mer avvisande till ansökningar om registrering är uppenbart. Misstag av skattemyndigheten kan stå statskassan dyrt!

3.2 Tolkning av vissa begrepp

I C-51/76 tolkade EG-domstolen begreppet ”capital goods”; anläggningstillgång.32 En skattskyldig i Nederländerna förvärvade en tillgång, en skrivare, och önskade avdrag för den ingående mervärdesskatten. Det äldre andra mervärdesskattedirektivet art. 17 medgav medlemsstaterna att inskränka avdragsrätten vid förvärv av anläggningstillgång. Nederländerna hade utnyttjat denna rätt i sin lagstiftning och skattemyndigheten förvägrade den skattskyldige fullt avdrag. Rättsfallet är inte längre vad gäller slutet helt relevant men tolkningsmetoden är intressant. Domstolen förklarade först att

”the ordinary meaning of the expression and its function in the context of the provisions ... indicate that it covers goods used for the purposes of some business activity and distinguishable by their durable nature and their value and such that the acquisition cost not normally treated as current expenditure but written off over several years.” (p 12). ”In fact, the special system reserved for capital goods ... which includes exceptions to the principle of immediate deduction, is explained and justified by the durable use of those goods and the attendant writing off of their acquisition costs.” (p 13).

Domstolen förklarade sedan att direktivet bl.a. inte explicit reglerade hur lång livslängd en tillgång skall ha, eller dess värde, för att räknas som anläggningstillgång. Domstolen angav därför att varje medlemsstat hade ett visst utrymme att närmare reglera detta

”provided that they pay regard to the existence of an essential difference between capital goods and the other goods used in the management and day to day running of undertakings.” (p 17).

Domen är ett intressant exempel på en bokstavstolkning och en systematisk kontextuell tolkning som leder till en ändamålsbestämd innebörd av det tolkade begreppet. Tolkningen i målet påminner onekligen en del om Ekelöfs teleologiska metod. Det är också intressant att EG-domstolen här tidigt använde en slags subsidiaritetsprincip genom att överlämna den närmare regleringen till nationell rätt.

I C-139/84 tolkade EG-domstolen begreppet ”made or assembled”.33 Inte heller detta rättsfall är längre helt relevant i sitt slut. Van Dijk’s reparerade trasiga böcker. Fråga var om detta var försäljning av vara eller en tjänst. Böckerna var i vissa fall i så dåligt skick att Van Dijk’s ansåg att deras åtgärder skapade en en ny produkt. Detta kunde inte vara reparation. Istället var det tillverkning av produkt där kunden tillhandahöll materialet.

Domstolen ansåg att begreppet ”made” inte genom kontextuell tolkning av direktivet kunde ges någon innebörd. Inte heller kunde vägledning hämtas från syftet med direktivet.

”In those circumstances the word ’made` can only be interpreted by reference to common usage. In common usage the concept of making an article implies the creation of an [new] article that did not previously exist.” (p 20) ”A new article is produced when the work of the contractor results in an article whose function, according to generally accepted views, is different from that of the materials provided.” (p22). ”It follows that repairs, however radical they may be, which simply restore to the article handed over the function which it previously had without resulting in the creation of a new article do not amount to the production of goods from customers’ materials.” (p 23).

Domen utgör således ett utmärkt exempel på ordalydelsetolkning.

3.3 Återbetalning av skatt

I de förenade målen C-286/94, C-340/95, C-401/95 och C-47/96 Garage Molenheide mfl prövades bl.a. proportionalitetsprincipen. Garage Molenheide yrkade i sin deklaration att återfå ingående mervärdesskatt. Skattemyndigheten i Belgien vägrade återbetala utan ansökte istället om kvarstad på de överskjutande pengarna hos en kvarstadsdomare. Domaren beslöt om kvarstad på skattemyndighetens begäran. Kvarstadsdomaren hade inte möjlighet att materiellt pröva att skattemyndighetens begäran om kvarstad grundade sig på en korrekt bedömning av sakomständigheterna.

EG-domstolen förklarade att mervärdesskattedirektivet inte förhindrade ett dylikt förfarande men ansåg att

”bestämmelser i lagar och andra författningar som hindrar kvarstadsdomaren från att besluta om total eller partiell hävning av innehållande av ett överskjutande mervärdesskattebelopp som skall återbetalas, trots att domaren förfogar över bevisning som tillåter honom att vid en första anblick dra slutsatsen att de konstateranden [som skett av skattemyndigheten] är oriktiga, måste anses gå utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en effektiv indrivning samt utgöra ett oproportionerligt åsidosättande av avdragsrätten.”

Den svenska lösningen är en annan men målet är intressant som exempel på tillämpning av proportionalitetsprincipen.