Något om EG-domstolens tolkningsprinciper, med särskild inriktning på inkomstskatterätten

Inkomstskatter regleras egentligen inte genom bindande regler i EG-fördraget. EG-domstolen har dock i ett relativt stort antal mål tillämpat EG-fördragets diskriminerings- och restriktionsförbud på nationella inkomstskatteregler. Framställningen visar att denna praxis har stöd i EG-fördragets ordalydelser och att praxis står i överensstämmelse med EG-fördragets syfte att stödja den fria rörligheten av varor, arbetskraft, tjänster och kapital samt att underlätta en fri etablering inom EU.1

1. Inledning

EG-domstolens rättstillämpning påverkar svensk skatterätt alltmer, särskilt sedan Sverige blev medlem i Europeiska unionen med verkan från den 1/1 1995. EG-domstolen är en författningsdomstol som skall tolka en allmänt hållen författning, EG-fördraget, vilken egentligen saknar traditionella förarbeten om man bortser från, ofta ur juridisk synpunkt, vaga preamblar. De svenska grundlagarna är likartat uppbyggda, även om det finns relativt utförliga förarbeten till dem, men politikerna har bestämt att svenska skattelagar inte skall kunna underkännas genom lagprövning annat än i yttersta undantagsfall.

Av 11 kap 14 § regeringsformen framgår bland annat att en lagregel endast kan åsidosättas om denna är uppenbart grundlagsstridig. Motsvarande regel finns varken i författningarna i EG, Tyskland eller USA. I EG och i dessa länder har de högsta författningstolkande instanserna en mycket betydelsefull roll när det gäller tolkning av dessa länders grundlagar.2 Regeringsrättens och Högsta domstolens i Sverige insatser på detta område är med hänsyn till den inskränkta lagprövningsrätten blygsamma, även om sådana begränsningar i lagprövningsrätten numera inte gäller för EG-rätten och i praktiken även för de mänskliga fri- och rättigheter som omfattas av lagen om införlivande av Europakonventionen om mänskliga fri- och rättigheter.3 Syftet med denna artikel är att behandla EG-domstolens tolkningsprinciper med begränsning till praxis om hur olika nationella inkomstskatteregler står i överensstämmelse med EG-fördraget. Frågan om olika direktiv är riktigt implementerade i nationell rätt diskuteras inte.4 Eftersom EG-domstolen i sin inkomstskattepraxis hänvisar till avgöranden från andra rättsområden, såsom arbetsrätten, kommer några avgöranden från andra rättsområden att redovisas.

2. Skall EU-ländernas direkta skatter prövas av EG-domstolen?

Inkomstskattemål kommer normalt under EG-domstolens prövning genom att en nationell domstol i en medlemsstat ansöker om förhandsavgörande med stöd av artikel 177 EG-fördraget (mer sällsynt är att kommissionen för talan mot en medlemsstat med stöd av artikel 169 EG-fördraget).

Första gången EG-domstolen ansåg att en inkomstskatteregel stred mot EG-fördraget var år 1986 i det sk avoir fiscal-målet.5 Målet väckte stor uppståndelse och har diskuterats livligt i litteraturen sedan dess. Det gjordes bland annat gällande att inkomstbeskattning tillkom de enskilda medlemsstaterna, som var bäst lämpade att avgöra vilka inkomstskatter medlemsstaten skulle ha. Rom-fördraget (numera EG-fördraget) innehöll då som sagt ett fåtal artiklar som behandlade direkt skatt. Oönskade inkomstskatteregler i medlemsstaterna fick i första hand angripas genom ändringar i EG-fördraget, genom direktiv och/eller harmonisering av de olika medlemsstaternas inkomstskattelagstiftning.6

Dessa argument är inte okända för EG-domstolen, som ofta brukar påpeka att en medlemsstat bestämmer över sin egen inkomsskattelagstiftning. I det senaste målet, Safir-målet, uttalade EG-domstolen följande.7

”För det första kan konstateras att frågor om direkta skatter i och för sig för närvarande inte faller under gemenskapens behörighet, men att medlemsstaterna inte desto mindre är skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av de befogenheter som är förbehållna (se bland annat dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker, REG 1995, s I-225, punkt 21).”

I fortsättningen skall jag behandla delar av den gemenskapsrätt som EG-domstolen hänvisar till, nämligen förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet och förbudet mot restriktioner som förhindrar den fria rörligheten inom EU.

3. Diskriminerings- och restriktionsförbud i EG-rätten

EG-domstolens tolkningsmetod brukar i allmänhet betecknas som ändamålsinriktad och systematisk.8 Några av de viktigaste målen för EG-domstolen när det gäller direkt skatt är syftet att uppnå en inre marknad, att undvika diskriminering på grund av nationalitet och att förhindra restriktioner som hindrar den fria marknaden.

Ett viktigt syfte med EG-fördraget är, som sagt, att skapa en gemensam, inre marknad. Denna princip är inte uttryckligen definierad i EG-fördraget, men i artikel 7 a EG-fördraget uttalas följande.

”Den inre marknaden skall omfatta ett område utan inre gränser, där fri rörlighet för varor, tjänster och kapital säkerställs i enlighet med bestämmelserna i detta fördrag.”

Vidare är det särskilt viktigt att det råder öppna gränser och etableringsfrihet inom EU.

För att dessa mål skall kunna uppnås innehåller EG-fördraget en lojalitetsprincip i artikel 5, som lyder:

”Medlemsstaterna skall vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av detta fördrag eller av åtgärder som vidtagits av gemenskapens institutioner. Medlemsstaterna skall underlätta att gemenskapens uppgifter fullgörs.

De skall avstå från varje åtgärd som kan äventyra att fördragets mål uppnås.”

Lojalitetsprincipen enligt artikel 5 andra stycket EG-fördraget innebär bland annat att det är förbjudet att i en medlemsstats inkomstskattelagstiftning ha bestämmelser som innebär restriktioner mot att uppnå en inre marknad.

En annan viktig princip är förbudet mot diskriminering på grund av utländsk nationalitet, som framgår av artikel 6 EG-fördraget, som är en portalbestämmelse, vilken ännu inte tillämpats av EG-domstolen på inkomstskatteområdet. I stället har bestämmelserna i artiklarna 48, 59, 73 b och 52 EG-fördraget varit föremål för prövning.

I EG-domstolens domar har dessa principer tillämpats i ett antal mål.9 Som EG-domstolen påpekade i det ovan behandlade Safir-målet, är det EG-domstolens uppgift som författningsdomstol att pröva i vad mån medlemsländernas lagstiftning, och därmed inkomstskattelagstiftning, strider mot EG-fördragets förbud mot diskriminering och restriktioner. I nästa avsnitt skall analyseras i vad mån EG-domstolens avgöranden vid denna prövning håller sig inom en ”normal” tolkning av EG-fördraget.

4. Tolkar EG-domstolen EG-fördragets regler om diskriminerings- och restriktionsförbud på ett alltför ”fritt sätt”?

Frågan är med Wiklunds terminologi 10 om EG-fördragets förbud mot diskriminering och restriktioner ger EG-domstolen det tolkningsutrymme som framgår av dess inkomstskattepraxis. Beträffande diskrimineringsregeln förutsätter den att utländska subjekt diskrimineras på grund av nationalitet. Så ansågs ha skett i avoir fiscal-målet.11 Om skattelagstiftningen diskriminerar någon på grund av nationalitet står detta direkt i strid med EG-fördraget. Finns det inte någon speciell artikel som är tillämplig, står förfarandet ytterst i strid med diskrimineringsförbudet i artikel 6, som dock inte behövt tillämpas i något inkomstskattemål.

OECD:s modellavtal, som ligger till grund för de flesta dubbelbeskattningsavtal, innehåller en diskrimineringsregel i artikel 24. Utländska subjekt saknar normalt hemvist i den ”diskriminerande” staten. Artikel 24 i OECD:s modellavtal förutsätter dock att de skatterättsliga situationerna är jämförliga. En skattskyldig utan hemvist i en stat anses dock inte vara i en jämförlig situation med en skattskyldig med hemvist i staten enligt artikel 24 OECD:s modellavtal.

Genom dubbelbeskattningsavtal kan utländska och inländska skattesubjekt behandlas olika utan att otillåten diskriminering anses föreligga. Frågan är då om denna olikabehandling står i strid med EG- fördragets diskrimineringsförbud. Denna fråga var bland annat uppe till prövning i makarna Gilly-målet.12

Makarna Gilly bodde i Frankrike, men uppbar inkomst både från Tyskland och från Frankrike. På grund av dubbelbeskattningsavtalets mellan Tyskland och Frankrike avräkningsregler fick de högre skatt än om de bott i Tyskland. EG-domstolen uttalade att artikel 220 i EG-fördraget, som uttalar att medlemsstaterna skall undvika dubbelbeskattning, inte har direkt effekt (bindande) för medlemsstaterna. Inte heller det förhållandet att skatten blev som i makarnas fall olika hög beroende på om de hade tyskt eller franskt medborgarskap utgjorde otillåten diskriminering i EG-fördragets mening. Detta motiverades bland annat på följande sätt.

”Trots att medborgarskapskriteriet framträder som ett sådant i artikel 14.1 andra meningen vid beskattningsrättens fördelning, kan denna uppdelning inte anses ge upphov till sådan diskriminering som är förbjuden enligt artikel 48 i fördraget. Uppdelningen följer nämligen av att det inom gemenskapen inte finns några bestämmelser om unifiering eller harmonisering – bland annat enligt artikel 220 andra strecksatsen i fördraget – av de avtalsslutande parternas behörighet att fastställa de kriterier, i syfte att avskaffa dubbelbeskattning, enligt vilka deras beskattningsrätt skall fördelas mellan dem.

Det är, vid beskattningsrättens fördelning, inte ologiskt för medlemsstaterna att ta intryck av internationell praxis och det modellavtal som har utarbetats av OECD, vari tillämpningen av principen om den utbetalande staten särskilt fastslås i artikel 19.1 a, i 1994 års lydelse. Enligt kommentarerna till artikeln grundas denna princip på ”reglerna om internationell courtoisie och ömsesidig respekt mellan suveräna stater” och den

”förekommer i så många av de avtal som gäller mellan medlemsländerna i OECD att den redan kan anses vara internationellt accepterad.”13

EG-domstolen betonar som sagt att regler i ingångna dubbelbeskattningsavtal som innebär olikabehandling inte behöver innebära diskriminering på grund av nationalitet. Diskriminering på grund av nationalitet i strid med den fria rörligheten för arbetskraft, tjänster och den fria etableringen, se artiklarna 48, 59 och 52 EG-fördraget, kan föreligga vid s k indirekt diskriminering. Denna innebär att utländska subjekt diskrimineras rent faktiskt av inhemska skatteregler, och detta oavsett om diskrimineringen varit avsedd av medlemsstaten eller inte.

De mål där diskriminering förelegat har rört diskriminering av fri rörlighet för arbetskraft och tjänster, se artiklarna 48 och 59 EG-fördraget. Praxis kan kort sammanfattas på följande sätt.14

Enligt artikel 48 EG-fördraget skall fri rörlighet för arbetskraft säkerställas inom gemenskapen, som skall innebära att all diskriminering av arbetstagare från ett annat medlemsland på grund av nationalitet skall vara förbjuden vad gäller sysselsättning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor. Det finns dock vissa tillåtna begränsningar, som framgår av artikel 48 1, 2 och 3, som dock inte varit aktuella i den praxis som behandlas här. Av artikel 59 framgår att begränsningar i den fria rörligheten för tjänster är förbjudna.

I artikel 48 är det fråga om diskriminering på grund av nationalitet, medan det i artikel 59 handlar om det vidare begreppet restriktioner. Detta innefattar begränsningar för såväl utländska som inhemska subjekt.

Biehl-målet15 gällde en tysk medborgare i Luxemburg, som vägrades återbetalning av överskjutande skatt, eftersom detta förutsatte att han bott i Luxemburg under större delen av beskattningsåret, vilket inte Biehl hade gjort. EG-domstolen ansåg att regeln visserligen inte uttryckligen diskriminerade utländska medborgare, men gjorde det indirekt genom att det var främst sådana medborgare som flyttade in i och ut ur Luxemburg, och stred därför mot EG-fördraget. Det förhållandet att Biehl eventuellt kunde ha en bättre skattesituation än den som bodde hela året i Luxemburg ansågs inte objektivt rättfärdiga särbehandlingen.

Utgången täcks enligt min mening av diskrimineringsförbudet i artikel 48. Regelns ordalydelse kräver inte att medlemsstatens skatteregler uttryckligen diskriminerar utländska medborgare.

I Bachmann-målet16 arbetade en tysk medborgare i Belgien. Han hade tecknat ett försäkringsavtal med ett tyskt försäkringsbolag. De belgiska skattemyndigheterna vägrade honom avdrag för försäkringspremien med stöd av en regel som innebar att försäkringar tecknade på detta sätt i utländska bolag inte var avdragsgilla. Regeln ansågs strida mot artikel 48, men även mot den fria rörligheten för tjänster, för de försäkringstjänster som det tyska försäkringsbolaget erbjöd.

Avdragsrätt förelåg endast för betalning av premier tecknade i belgiska försäkringsbolag och träffade både belgiska och utländska medborgare. Begränsningarna i avdragsrätten för premier drabbade visserligen främst utländska medborgare, men naturligare vore att se förfarandet, inte som en otillåten diskriminering, utan som en otillåten restriktion, som hindrade den fria rörligheten av arbetskraft och försäkringstjänster i artiklarna 48 och 59 EG-fördraget. I den uppmärksammade Bosmandomen ansågs otillåten begränsning, och inte diskriminering, föreligga, när en belgisk fotbollsspelare av det belgiska fotbollförbundet hindrades att spela för en fransk fotbollsklubb.17

EG-domstolen konstaterade dock därefter att begränsningar var objektivt rättfärdigade med hänsyn till det belgiska skattesystemets koherens i den meningen att avdragsrätten för premien förutsatte att utfallande belopp beskattades i Belgien, vilket inte var troligt eftersom beloppen utföll till betalning i Bachmanns hemstat, Tyskland. Avgörandet har blivit kraftigt kritiserat.18

I Schumacker-målet19 var Schumacker tysk medborgare och bodde i Belgien, men uppbar nästan hela sin inkomst från anställning i Tyskland. Detta fick till effekt att han inte kunde åtnjuta de skatteförmåner som oinskränkt skattskyldiga fick i Tyskland och han kunde inte heller utnyttja motsvarande skatteförmåner i Belgien på grund av sina låga inkomster där. EG-domstolen ansåg det strida mot 48 artikeln EG-fördraget att Tyskland inte gav Schumacker samma skatteförmåner som oinskränkt skattskyldiga i Tyskland, eftersom han ansågs vara i samma situation som en oinskränkt skattskyldig i Tyskland. Senare har likartade mål beträffande gränsgångare avgjorts, nämligen Wielockz- och Asscher-målen.20

Målen har framförallt rört frågan om gränsgångare, som bor i en stat och arbetar i en annan, befinner sig i samma situation som en skattskyldig med hemvist i den stat som påstås diskriminera eller uppställa restriktioner för utländska subjekt. I dessa mål har EG-domstolen tillämpat EG-fördragets artiklar i enlighet med deras ordalydelser och syften, dvs inom EG-domstolens ”normala” tolkningsutrymme.

I Safir-målet21 uttalade EG-domstolen att en svensk premieskatt på utländska kapitalförsäkringar, som oinskränkt skattskyldiga i Sverige skulle erlägga när de betalade premier på kapitalförsäkringar i utländska försäkringsaktiebolag, men som inte utgick för motsvarande försäkringar i svenska försäkringsbolag, stred mot artikel 59. Enligt artikel 59 är restriktioner som försvårar den fria rörligheten av tjänster inom EU förbjudna. EG-domstolen ansåg det inte nödvändigt att även undersöka om lagstiftningen stred mot artiklarna 6 och 73 b EG-fördraget.

Som Quitzow påpekar, bör ett förbud mot hinder för den fria rörligheten, åtminstone för den fria rörligheten för varor, numera ses som ett restriktionsförbud i EG-domstolens paxis, såvida EG-fördraget inte uttryckligen anger att det är fråga om ett diskrimineringsförbud på grund av nationalitet.22

I EG-domstolens inkomstskattepraxis kan ovanstående tendens spåras, dvs att restriktionsregler tillämpas i större utsträckning i stället för diskrimineringsregler, som ju förutsätter att ett utländskt subjekt diskrimineras. Genom att använda restriktionsregler kommer man även åt sådana begränsningar som drabbar det egna landets medborgare.23

Om ett diskrimineringsförbud eller restriktionsförbud är objektivt rättfärdigat, föreligger inte en otillåten begränsning.24 Denna undantagsregel har tolkats mycket restriktivt i EG-domstolens inkomstskattepraxis i enlighet med allmänna principer.

Tendensen i EG-domstolens praxis synes numera vara att EG-domstolen talar i termer av restriktionsförbud istället för diskrimineringsförbud i större utsträckning än tidigare.

5. Utvärdering

EG-domstolen har på inkomstskatteområdet tolkat EG-fördragets diskriminerings- och restriktionsregler enligt reglernas ordalydelser och syfte, att underlätta att uppnå en gemensam inre marknad, där fri rörlighet gäller bl a för arbetskraft och tjänster, jfr här artikel 164 EG-fördraget.25

Framställningen visar att EG-domstolens praxis på inkomstskatteområdet inte på något anmärkningsvärt sätt skiljer sig från hur Regeringsrätten skulle kunna döma.

Sture Bergström

Sture Bergström är professor i finansrätt vid Lunds universitet.