I artikeln behandlas frågan om administrativ praxis betydelse vid tolkningen av skattelag. Diskussionen förs i ett förändringsperspektiv och utmynnar i en rekommendation om att administrativ praxis bör följas av skattemyndigheterna.
1 Inledning
I den svenska skatterättsliga metoddebatten har diskussionen i första hand kommit att handla om legalitetsprincipens betydelse för rättstillämpningen.1 En fråga som ställts i särskilt fokus är vilken betydelse förarbeten bör ges vid tolkning av skattelag.2 På senare tid har också intresset för andra metodproblem kommit till uttryck i den skatterättsliga litteraturen.3
En metodfråga som däremot inte har berörts i någon större omfattning är frågan om administrativ praxis betydelse för rättstillämpningen.4 Det kan dock antas att ett vanligt förekommande beteende hos tjänstemännen vid skattemyndigheterna är att följa ett visst bestämt handlingsmönster vid arbetet med att fastställa de årliga taxeringarna. Exempelvis genom att beslut fattas och skrivs utifrån i förväg fastställda beslutsmallar. Det är troligt att ett på detta vis standardiserat handlingsmönster för handläggandet av rättsliga frågor inom ramen för taxeringsarbetet leder till att administrativ praxis skapas.
I denna uppsats avser jag att framlägga några synpunkter rörande vilken betydelse administrativ praxis bör ges som rättskälla. Syftet är inte att ge en fullständig redogörelse för alla tänkbara faktorer som kan tillmätas betydelse rörande detta spörsmål. Jag har inte heller genomfört någon omfattande empirisk undersökning rörande i vilken omfattning administrativ praxis beaktas av enskilda tjänstemän vid skatteförvaltningen. Möjligen kan uppsatsen utgöra en grund för fortsatt diskussion rörande denna typ av för skatterätten ”okonventionella” rättskällor.5
Uppsatsen är så disponerad att jag först definierar begreppet administrativ praxis. Därefter görs ett försök till att beskriva vilken betydelse denna praxis har för rättstillämpningen i gällande rätt. I avsnitt 4 diskuteras frågan om följsamhet till administrativ praxis i förhållande till kravet om att beskattningen skall ha laga stöd samt likhetsgrundsatsen vid handläggningen av taxeringsärende. Sammanfattande slutsatser återfinns i avsnitt 5.
Se exempelvis Ljungman, Seve Skattefordran och skatterestitution (Uppsala 1947) s 21ff, Bergström, Sture Skatter och Civilrätt (Stockholm 1978) s 66ff och Hultqvist, Anders Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen (Stockholm 1995).
Se exempelvis De Lege (Juridiska Fakulteten i Uppsala Årsbok, Årgång 4, 1994) s 189 – 284, Kellgren, Jan Mål och metod vid tolkning av skattelag (Uppsala 1997).
Se Påhlsson, Robert Riksskatteverkets rekommendationer (Uppsala 1995) Kellgren, Jan Mål och metoder vid tolkning av skattelag (Uppsala 1997).
Se dock Påhlsson, Robert Riksskatteverkets rekommendationer (Uppsala 1995) s 118ff.
Okonventionell i den bemärkelse att de inte vanligen behandlas i den skatterättsliga doktrinen.
2 Vad är administrativ praxis?
Den normalspråkliga betydelsen av ordet praxis synes vara att det beskriver ett agerande som är allmänt vedertaget. Administrativ praxis skulle utifrån detta vara ett allmänt vedertaget agerande från en förvaltningsmyndighets sida. Denna typ av praxis kan under vissa förutsättningar inta positionen av att utgöra sedvanerätt.6 En följd av att praxisen uppnår denna status är att de därigenom ”skapade” rättsreglerna blir bindande för myndigheterna i deras maktutövande verksamhet (se RF 7 1:1 st 3).8 I kravet om att maktutövningen skall vara lagbunden anses nämligen ingå att myndigheterna är skyldiga att följa rättsregler som grundar sig på sedvanerätt.9
Peczenik har framhållit att begreppet sedvana bör förbehållas sådana rättsregler som skapas genom de enskildas agerande.10 Han väljer att beteckna myndigheters praxis som enbart praxis.11 I huvudsak tycks den distinktion han vill framhålla främst ligga på det terminologiska planet.
Vilken terminologi man än väljer att använda kan konstateras att administrativ praxis karaktäriseras av det faktumet att det rör sig om en kvantitativt sett stor mängd avgöranden, varur en generell rättsregel kan framläsas.12 Till skillnad från prejudikat ställs inga uttryckliga krav på att administrativ praxis skall vara särskilt välmotiverad ur kvalitativt perspektiv.13 Det eventuella rättskällevärdet motiveras alltså inte av den saklighet och stringens som framkommer ur skälen till beslutan, utan snarare av att ett högt antal beslut anger en och samma lösning på samma rättsfråga i liknande fall. Det kan alltså framhållas att de rättsregler som kan extraheras fram ur administrativ praxis inte konstrueras på samma sätt som rättsregler som tas fram vid tolkning av prejudikat. Prejudikat – Regeringsrättens domar och beslut i förhandsbeskedsärenden – görs vanligen till föremål för tolkning och det är i första hand domskälen som granskas närmare.14 Ett viktigt moment av rättsfallstolkningen anses vara att förena eller särskilja domar med eller från varandra och därigenom få fram en generell rättsregel.15 De förvaltningsbeslut som kan sägas ligga till grund för den administrativa praxisen är sällan så pass välmotiverade att samma teknik kan tillämpas. Här får istället kvantiteten av beslut åt den ena eller andra riktningen sägas vara avgörande för hur en rättsregel bör konstrueras.
Ett särskilt problem är för handen om en myndighets beslut grundar sig på tolerans eller på omedveten passivitet och det därigenom framstår som om en administrativ praxis har uppkommit. Taxeringen grundar sig i huvudsak på de uppgifter som avlämnas av de skattskyldiga och andra uppgiftsskyldiga genom självdeklarationer och kontrolluppgifter. Det är nog ett förhållandevis välkänt faktum att samtliga deklarationer och kontrolluppgifter inte granskas närmare. I själva verket är det troligt att en stor mängd av de uppgifter som lämnas genom självdeklaration och kontrolluppgifter godtas helt utan granskning vid den årliga taxeringen.
Det är tveksamt om det förhållningssätt som tolerans eller omedveten passivitet från skattemyndighetens sida ger sken av bör uppfattas som en administrativ praxis. Myndigheten har inte genom ett aktivt ställningstagande uttalat sig om hur en rättsfråga bör lösas. Av praktiska skäl är jag dock benägen att ändå låta det nyss nämnda fallet inbegripas i begreppet administrativ praxis. Med beaktande av att de allra flesta beslut som fattas i samband med taxeringen är omotiverade är det för den enskilde näst intill omöjligt att avgöra om skattemyndigheten agerat aktivt eller förhållit sig passiv vid granskningen. Enligt min uppfattning talar detta för att även tolerans och omedveten passivitet från myndighetens sida bör kunna utgöra en grund för uppkomsten av en administrativ praxis.
En reservation skall dock göras i förhållande till det nyss sagda. Ställningstaganden från skattemyndighetens sida som framkallats genom svikligt förledande16 från den enskildes sida bör enligt min uppfattning inte leda till att en administrativ praxis anses uppkommen. Ett sådant synsätt skulle enligt min uppfattning framstå som stötande och stridande mot grundläggande förvaltningsrättsliga principer rörande följden av svikligt beteende från den enskildes sida.17
Sammanfattningsvis kan sägas att jag i denna uppsats utgår från att administrativ praxis föreligger om det finns ett kvantitativt sett stor mängd förvaltningsavgöranden, varur en generell rättsregel kan framläsas. Det är av underordnat intresse om denna praxis framkommit genom positivt agerande genom beslutsfattande från skatteförvaltningens sida, eller om den grundar sig på tolerans eller omedveten passivitet från myndighetens sida. Däremot innefattas inte i begreppet administrativ praxis fallet att ställningstaganden i taxeringsfrågor framkallats genom att en eller flera skattskyldiga agerat svikligt eller underlåtit att avge för taxeringen väsentlig information.
Se SOU 1972:15 s 196.
Regeringsformen.
Se Holmberg/Stjernquist Grundlagarna (Stockholm 1980) s 44.
Se Holmberg/Stjernquist Grundlagarna (Stockholm 1980) s 44.
Se Peczenik Aleksander Vad är rätt? (Stockholm 1995) s 230
Se Peczenik, Aleksander Vad är rätt? (Stockholm 1995) s 230
Se Strömberg, Tore Inledning till den allmänna rättsläran (Stockholm 1981, 8 upplagan) s 50f.
Här bör anmärkas att det däremot inte nödvändigtvis behöver vara så att administrativ praxis är dåligt motiverad. Ett exempel är JO:s ämbetsberättelse. Denna innehåller i stor omfattning förhållandevis välmotiverade beslut och bedömningar. Dessa synes vara av stort värde vid tolkning av förvaltningsrättsliga regler, se bl a Hellners/Malmqvist Den nya förvaltningsrätten (Stockholm 1995, 4:e upplagan) s 65 och Strömberg, Håkan Allmän förvaltningsrätt (Malmö 1997, 18 upplagan) s 88.
Se Strömholm, Stig Rätt, rättskällor och rättstillämpning (Lund 1992, 4:e upplagan) s 453f
Se Lodin, S-O/Lindencrona, Gustaf/Melz, Peter/Silfverberg, Christer Inkomstskatt -en läro- och handbok i skatterätt (Lund 1997, 6:e upplagan) s 541.
Här innefattas underlåtenhet att avge centrala upplysningar genom självdeklaration eller kontrolluppgift.
Detta är ett synsätt som väl överensstämmer med en allmän uppfattning om den enskildes skyddsvärde då denne agerat svikligt, jfr exempelvis möjligheten till omprövning av förvaltningsbeslut i de fall felaktighet uppkommit på grund av svikligt förledande från den enskildes sida, se Hellners/Malmqvist Den nya förvaltningsrätten (Stockholm 1995, 4:e upplagan) s 331.
3 Hur används administrativ praxis vid tolkning av skattelag?
I vilken omfattning administrativ praxis tillämpas i gällande rätt vid tolkning av skattelag är svårt att bilda sig en uppfattning om. Mig veterligen har inte Regeringsrätten uttryckligen låtit en stadgad administrativ praxis vara avgörande för utgången av ett skattemål.18
Petrén har trots avsaknaden av uttryckliga uttalanden i rättspraxis framhållit en uppfattning som närmast antyder att administrativ praxis skulle kunna vara det som väger över om Regeringsrätten anser att rättsläget är oklart.19 En liknande uppfattning har framförts av Påhlsson.20 Även om det således inte finns några mer utförliga utredningar om den administrativa praxisens betydelse så kan det på goda grunder antas att den påverkar rättstillämpningen på ett högst konkret sätt. I vilken omfattning detta sker är dock svårare att kartlägga. Det framstår också som troligt att den administrativa praxisen är av större betydelse för skattemyndigheterna än för domstolarna.21
Förutom att administrativ praxis kan tänkas uppkomma centralt, och därigenom ibland kommer till uttryck i Riksskatteverkets uttalanden, får det också antas att det på lokal nivå kan uppkomma en praxis. Detta närmast som en följd av att en standardisering av rättstillämpningen förbättrar arbetsekonomin och ökar effektiviteten.22 För masshanteringsärendetyper som taxeringsärenden är det antagligen nödvändigt att enskilda ärenden kan behandlas snabbt, effektivt och med god arbetsekonomi.
Det framstår utifrån det sagda som troligt att administrativ praxis faktiskt tillämpas som rättskälla vid tolkning av skattelag. Vilken betydelse denna praxis har som rättskälla är däremot svårare att faststställa.
Här kan anmärkas att jag inte genomfört någon mer omfattande och mer ingående studie av Regeringsrättens prejudikat. I målet RÅ 1976 ref 176 åberopades (av taxeringsintendenten) en utbredd taxeringspraxis till stöd för att den skattskyldige skulle beskattas i inkomstslaget rörelse för en skogskörselverksamhet. Regeringsrätten tog dock inte i skälen till sin dom ställning i frågan om vilken betydelse denna taxeringspraxis har för lagtolkningen.
Se Petrén, Gustaf Myndigheternas normgivning. Seminarium anordnat av Rättsfonden den 6 maj 1988 (Stockholm 1988) s 119f, Strömberg, Håkan Normgivningsmakten (Lund 1989, 2:a upplagan) s 40, Ds Fi 1987:1 s 39f, Ds 1989:77 s 191 och Påhlsson, Robert Riksskatteverkets rekommendationer (Uppsala 1995) s 118f.
Se Påhlsson, Robert Riksskatteverkets rekommendationer (Uppsala 1995) s 122.
Det kan antas att administrativ praxis bland annat kommer till uttryck genom de rekommendationer och andra uttalanden som Riksskatteverket står bakom. Dessa har en förhållandevis stor betydelse för rättstillämpningen överlag, men kanske särskilt på skattemyndighetsnivå, se Påhlsson, Robert Riksskatteverkets rekommendationer (Uppsala 1995) s 118f.
Se ovan avsnitt 1 där jag framhåller att ett vanligt sätt är att arbeta med beslutsmallar.
4 Vilken betydelse bör administrativ praxis ges vid tolkning av skattelag?
4.1 Allmänt
En rättskällas tyngd och dignitet avgörs av en mängd olika faktorer. I den juridiska doktrinen har olika lösningar på hur rättskällorna bör viktas mot varandra förespråkats.23
Inom skatterätten framstår det som att en förhållandevis hög grad av konsensus råder över om att legalitetsprincipen centrerar rättstillämpningen mot en tolkning av föreskrifterna.24 Övriga rättskällor anses i första hand utgöra hjälpmedel vid tolkning av lagen.
Det har framhållits att åberopandet av lägre stående rättskällor inte får komma i konflikt med lagtext.25 Emellertid är utrymmet för att tillämpa supplerande rättskällor betydande då skatteförfattningarna knappast kan sägas vara så fullständiga, entydiga och klara att alla fall kan lösas enbart med stöd av lagtextens ordalydelse.26
Legalitetsprincipen som den kommit till uttryck i doktrinen avser i första hand att tillgodose den enskildes rättssäkerhet.27 Det antas att föreskriftsbunden lagtolkning leder till en objektiv och förutsebar rättstillämpning.28
Vid tillämpningen av lägre stående rättskällor än lagtext är det således av central betydelse att de rättssäkerhetsgarantier som legalitetsprincipen avser att värna om inte sätts åt sidan till följd av lagtolkningen. En viktig del av prövning av vilken betydelse administrativ praxis bör ha i rättstillämpningen är således att fastställa hur en tillämpning av denna förhåller sig till det övergripande rättssäkerhetskravet som skall beaktas vid uttag av skatt.
Se Strömholm, Stig Rätt, rättskällor och rättstillämpning (Lund 1992) s 189ff. För skatterättens del kan också hänvisas till Kellgren, Jan Mål och metod vid tolkning av skattelag (Uppsala 1997).
Se ovan not 1.
Se Lodin, S-O/Lindencrona, Gustaf/Melz, Peter/Silfvergerg, Christer Inkomstskatt -en läro- och handbok i skatterätt (Lund 1997, 6:e upplagan) s 524 och 530.
Se Welinder, Carsten Beskattning av inkomst och förmögenhet (Lund 1981, 8:e upplagan) s 194f.
Se Bergström, Sture Skatter och Civilrätt (Stockholm 1978) s 66f. Legalitetsprincipen anses också ha betydelse för fördelning av normgivingskompetensen.
Se Bergström, Sture Skatter och Civilrätt (Stockholm 1978) s 66f.
4.2 Något om administrativ praxis i dansk rätt
Jag har redan inledningsvis framhållit att administrativ praxis som rättskälla inte är särskilt välbehandlad i den svenska skatterättsliga doktrinen. Frågan har däremot rönt förhållandevis stor intresse i dansk doktrin.29 Det framstår därför som intressant att i någon mån utgå från det danska synsättet som en bakgrund till värderingen av administrativ praxis som rättskälla för svenskt vidkommande.
I dansk förvaltningsrätt är utgångspunkten att administrativ praxis är bindande för den myndighet som har utvecklat denna.30 På beskattningens område finns ett flertal rättsfall där Højestereten givit enskilda rätt att bli taxerade i enlighet med en fast och stadgad lingningspraxis.31 Det framhålls dock att det krävs ett stort antal beslut med samma eller snarlik utgång för att det skall anses föreligga en bindande administrativ praxis.32 Antagligen krävs det att myndigheten måste ha agerat i enlighet med den påstådda praxisen under flera år.33
Den bindande verkan som administrativ praxis anses ha i dansk rätt är inte absolut. Som huvudregel anses en domstol har befogenheten att frångå en stadgad praxis.34 Även den myndighet som fastställt praxisen äger rätt att ändra denna men endast under förutsättning att detta genomförs i form av en generell kursändring i rättstillämpningen.35 Avsteg i enskilda fall anses således inte tillåtet. Ändring av stadgad administrativ praxis får emellertid aldrig ske utan att detta kan grundas på sakliga skäl.36 Att det föreligger en praxis utgör således en stark ”presumtion” för att gällande rätt är i överensstämmelse med vad praxisen utvisar.
Det framhålls emellertid också att administrativ praxis kan vara absolut bindande om den till sin karaktär kan anses utgöra sedvanderätt.37
Det kan konstateras att administrativ praxis anses utgör en viktig och central rättskälla i dansk rätt. Detta motiveras av en mängd faktorer. Däribland kan för skatterättens del märkas att domstolspraxisen är mager.38 Behovet av vägledande praxis är ur detta perspektiv stort.
En annan icke försumbar omständighet är att den danska förvaltningsorganistationen till skillnad från svensk förvaltning är ministerstyrd.39 Överordnade förvaltningsmyndigheter äger således rätt att utfärda för underordnade myndigheter bindande föreskrifter.40 Ur ett sådant perspektiv framstår det också som konsekvent att myndigheterna är bundna av egen utarbetat praxis.
Ett ytterligare skäl till att administrativ praxis i dansk rätt anses bindande anges vara att ett sådant förhållningssätt gagnar likhetsgrundsatsen.41 Genom att myndigheterna är bundna vid sin praxis garanteras också att samtliga enskilda blir konsekvent behandlade. Det finns således även ett rättssäkerhetsargument som talar för att administrativ praxis skall följas.
Slutligen skall också anmärkas att den administrativa praxisen anses vara av särskild betydelse om rättstillämpningen grundar sig på skönsmässiga bedömningar.42 Detta motiveras av att danska domstolar i princip inte äger rätt att pröva förvaltningens skön.43
Se exempelvis Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen / Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 115f.
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 115ff.
Se exempelvis U 1950.284 H och U 1965.399 H.
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 117.
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 117.
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 215.
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 215.
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 215.
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 103.
Se Påhlsson, Robert Riksskatteverkets rekommendationer (Uppsala 1995) s 50.
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 3ff
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 108f.
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 215f.
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 118f
Se Garde/Albok Jensen/Friis Jensen/Madsen/Mathiassen/Revsbech Forvaltningsret. Almindelige emner (Köpenhamn 1997) s 323.
4.3 Administrativ praxis och likhetsgrundsatsen i svensk skatterätt
Även om väsentliga skillnader föreligger mellan svensk och dansk förvaltning har enligt min uppfattning likhetsargumentet i sak samma bärkraft för svenskt vidkommande som för danskt.44 Utifrån vad som sagts om dansk rätt kan vid en jämförelse med svensk rätt konstateras att kravet på likformighet i rättstillämpningen är likartat utformade. Av RF 1:9 framgår att allas likhet inför lagen skall beaktas inom ramen för rättstillämpningen. Med detta menas att rättstillämpningen skall var objektiv och konsekvent.45 Därav följer att rättstillämpningen skall grunda sig på sakliga skäl och att den enskilde skall behandlas på samma sätt som alla andra.46
Det framstår som att jämförelsen mellan svensk och dansk rätt påvisar en mycket likartad likformighetsgrundsats.47 Det sagda talar för att skattemyndigheterna inte bör frångå en etablerad administrativ praxis. Som jag återkommer till nedan har dock framhållits att likformighetsgrundsatsen är konstitutionellt underställt legalitetsprincipen.48 Vid en konflikt mellan dessa bör således likformighetsgrundsatsen få ge vika.
Med reservation för det nyss sagda och trots olikheterna i uppbyggnaden av förvaltningsorganistionerna mellan svensk och dansk rätt är jag benägen att framhålla att betydelsen av administrativ praxis undervärderats vid tolkningen av svensk skattelag. Det är utan tvekan så att bundenhet till administrativ praxis skulle gagna en likformig och objektiv rättstillämpning. Det bör särskilt framhållas att likformighetsgrundsatsen också är grundlagsfäst. Enligt min uppfattning är det lämpligt att grundlagen beaktas vid utövandet av den offentliga makten. Inte minst vid sådana ingripande åtgärder som uttag av skatt.
Se Påhlsson, Robert Riksskatteverkets rekommendationer (Uppsala 1995) s 122.
Se Marcusson, Lena Offentlig förvaltning utanför myndighetsområdet (Uppsala 1988) s 401, Strömberg, Håkan Allmän förvaltningsrätt (Lund 1997, 18 upplagan)67f och Påhlsson, Robert Riksskatteverkets rekommendationer (Uppsala 1995) s 136f.
Se föregående not.
Se Påhlsson, Robert Riksskatteverkets rekommendationer (Uppsala 1995) s 122
Se Hultqvist, Anders Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen (Stockholm 1995) s 181.
4.4 Administrativ praxis och laga stöd för uttag av skatt
Som jag påpekade i föregående avsnitt anses likformighetsgrundsatsen som konstitutionellt underställd kravet på laga stöd för beskattningen. Detta skulle också kunna vara ett argument mot att öka betydelsen av administrativ praxis som rättskälla. Enligt min uppfattning finns emellertid skäl till att betvivla om det i egentlig bemärkelse föreligger en konflikt mellan laga stöd för beskattningen och att beskattningen skall vara likformig.
Utgångspunkten måste vara att den skattskyldige alltid har rätt att bli taxerad enligt lag.49 Att frångå en stadgad administrativ praxis till förmån för en mer gynnsam behandling enligt lag framstår inte som någon inskränkning i den enskildes rättssäkerhet. Syftet med att låta administrativ praxis vara bindande för skattemyndigheterna är i första hand att förstärka den enskildes rättssäkerhet. Om ett avsteg från praxis motiveras av att en tillämpning av lagens ordalydelse ger en förmånligare behandling bör skattemyndigheten utan tvekan följa lagtexten. Det finns inget egenvärde i att administrativ praxis skall vara bindande i alla situationer. Endast om det är till gagn för den enskilde bör så vara fallet. Enligt min uppfattning kan alltså en följsamhet till föreskrifterna mycket väl kombineras med en bundenhet till administrativ praxis.
Förhållandet blir mer problematiskt om det utvecklats en administrativ praxis som är förmånligare än lagstiftningen. Som ett exempel kan antas att en skattemyndighet i stadgad praxis efterger kravet på att tidsvinsten skall uppgå till sammanlagt två timmar för att avdrag skall medges för kostnaden att använda egen bil för resor till och från arbetet.50 Bör då den enskilde kunna åberopa denna praxis i strid mot gällande föreskrift i Kommunalskattelagens 51 33 § 3 anvisningspunkt?
Enligt min uppfattning talar rättssäkerhetsskäl för detta. Kravet om konsekvens och förutsebarhet i rättstillämpningen bör rimligen leda till att samtliga som yrkar avdraget för användande av egen bil för resor till och från arbetet bör ges rätt till detta på samma grunder som alla andra. Det är inte heller någon enskild som lider förfång av att föreskriften tillämpas mot dess ordalydelse i fall som dessa.
Vid denna bedömning är det enligt min uppfattning också lämpligt att väga in de förhållandevis generösa möjligheter till omprövning av taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel som framkommer av Taxeringslagen.52 Denna möjlighet kan användas för att antingen förhindra uppkomsten av en lagstridig administrativ praxis, eller att i efterhand göra en generell kursändring i rättstillämpning.53 Vidare bör framhållas att Riksskatteverket innehar besvärsrätt i ett taxeringsärende.54 Därigenom kan även Riksskatteverket förhindra att en lagstridig administrativ praxis uppkommer. Enligt min uppfattning talar detta för att för den enskilde, i förhållande till lagtext, gynnande administrativ praxis bör vara bindande i den mån en praxisändring inte genomförs.
Det kan också antas att skattemyndigheterna, om administrativ praxis bör anses som bindande, antagligen kommer att visa en större försiktighet i rättstillämpningen och kanske också drivas till mer principiella ställningstaganden vid tolkningen av skattelag. Detta skulle generellt sett bidra till en högre grad av likformighet och förutsebarhet i rättstillämpningen.
Enligt min uppfattning är det troligt att administrativ praxis som rättskälla får störst betydelse vid valet mellan olika möjliga tolkningar inom ramen för en lagregels ordalydelse.55 I dylika fall innebär en bundenhet i enlighet med dansk modell till administrativ praxis en förstärkning av de rättssäkerhetsmoment som följer av legalitetsprincipen.
Sammantaget talar mycket för att konflikten mellan laga stöd för beskattningen och likformig beskattning i första hand är skenbar. Det går mycket väl att förena högre bundenhet till administrativ praxis med att beskattningen skall ha laga stöd. För det första bör bundenheten till administrativ praxis uppfattas som ett skydd för den enskilda och således endast vara gällande till dennes förmån. För det andra är det troligt att administrativ praxis som rättskälla har störst betydelse vid valet mellan olika möjliga tolkningalternativ inom ramen för en lagregels ordalydelse.
Se Hultqvist, Anders Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning (Stockholm 1995) s 181f.
En förmånlig tolkning av regeln i Kommunalskattelagen (1928:370) 33 § 4 anvisningspunkten.
SFS 1928:370.
Se Taxeringslagen (1990:324) 4 kapitlet 14 §
Se förhållningssättet i dansk rätt rörande ändring av administrativ praxis, ovan avsnitt 4.2.
Se Taxeringslagen (1990:234) 6 kapitlet 1 och 8 §§
Se Påhlsson, Robert Riksskatteverkets rekommendationer (Uppsala 1995) s 122.
5 Slutsatser och sammanfattning
Jag är benägen att framhålla att det är av central betydelse att administrativ praxis bör uppfattas som bindande för skattemyndigheten. Förebilden kan mycket väl vara det danska synsättet. Om bundenheten till administrativ praxis begränsas till den enskildes förmån behöver inte heller någon konflikt i förhållande till andra inom skatterättslig metod rådande tolkningsregler uppkomma. Det kan särskilt anmärkas att tillämpningen av administrativ praxis som rättskälla mycket väl kan förenas med legalitetsprincipen.
Om en tolkningsregel skulle formuleras borde den rimligen utgå från följande aspekter. För att administrativ praxis överhuvudtaget skall anses föreligga så skall denna avspegla en under längre tid och i många fall tillämpad inställning till hur en rättsregel bör bedömas. Det räcker inte med att det i enstaka fall förekommit att skattemyndigheten agerat på ett visst sätt. Däremot bör det inte krävas att praxisen är bekräftad genom ett central ställningstagande från exempelvis Riksskatteverkets sida. Utgångspunkten bör vara att även sådan administrativ praxis som endast är lokalt förekommande bör anses bindande för den skattemyndighet som fastställt denna praxis.
Innebörden av att administrativ praxis bör uppfattas som bindande bör enligt min mening, med utgångspunkt från dansk modell, vara att 1) den skattemyndigheten som berörs av praxisen inte själva äger frångå denna till nackdel för den enskilde i ett enskilt fall och att 2) domstolarna bör utgå från att det som framkommer i praxis är gällande rätt.
För skattemyndigheterna skulle detta kunna bidra till en ökad medvetenhet och att man i större omfattning fattar principiellt grundade beslut i taxeringsfrågor. När väl en praxis är etablerad bör handläggningen av taxeringsärenden underlättas. För de enskilda synes fördelarna med en högre grad av följsamhet till administrativ praxis ligga i att rättstillämpningen kan bli mer förutsebar och i större omfattning likformig.
På domstolsnivå bör effekten vara att i de fall en administrativ praxis föreligger bör denna också uppmärksammas vid lagtolkningen. Detta skall inte uppfattas som att praxisen absolut skall efterlevas av domstolen. Däremot bör avsteg från etablerad praxis motiveras av sakliga skäl. Ett sådant skäl skulle kunna vara att det framstår som uppenbart att den administrativa praxisen är resultatet av en felaktigt tolkning av lagtexten. Vid tveksamhet bör domstolarna döma i enlighet med vad som kan uppfattas som stadgad administrativ praxis.
Det sagda får en särskild effekt på sådan administrativ praxis som har uppkommit till följd av tolerans eller omedveten passivitet från skattemyndighetens sida. Om skattemyndigheten vill frångå en sådan praxis bör detta vara sakligt grundat och genomföras som en allmän kursändring av rättstillämpningen.
Sammanfattningsvis kan således konstateras att administrativ praxis enligt min uppfattning bör anses som bindande för skattemyndigheterna. Bundenheten bör verka till den enskildes förmån men däremot inte till dennes nackdel. Det huvudsakliga argumentet för att bundenheten till administrativ praxis skall anses föreligga är kravet på likformighet och objektivitet i rättstillämpningen. Detta skulle också gagna beskattningens förutsebar. Som jag ser det kan en högre grad av bundenhet till administrativ praxis både bidra till ökad rättssäkerhet för de enskilda och ökad effektivitet vid handläggningen av taxeringsärenden.
Magnus Alhager
Författaren är doktorand vid Juridiska institutionen vid Uppsala Universitet