Intuition och rättfärdigande i skatterätten

Är lösningen på ett juridiskt problem resultatet av användningen av juridisk metod? Eller är den rättsliga motiveringen något som ibland används för att i efterhand rättfärdiga ett intuitivt svar? Med utgångspunkt i dessa frågor diskuteras i artikeln hur skatterättsliga bedömningar görs.

1 Att använda skatterätten

Forskning och diskussion kring tolkningen av skattelag, och näraliggande metodfrågor, koncentreras av naturliga skäl ofta till den konkreta användningen av rättskällorna. I den skatterättsliga doktrinen har under årens lopp redovisats många intressanta och praktiskt användbara analyser av t.ex. förarbetenas betydelse.1 På senare år har bl.a. konstitutionella och rent skatterättsliga principers betydelse för lagtolkningen rönt ökad uppmärksamhet.2

Jag ämnar i denna artikel visa på behovet av att perspektivet på skatterättens metodfrågor vidgas ytterligare. Utgångspunkten är rättsliga bedömningar i allmänhet. Jag avser här inte endast det formaliserade beslutfattandet i domstolar och hos skattemyndigheter, utan även rättsliga bedömningar som görs av t.ex. rättsvetenskapsmän. Den (ingalunda nya) fråga jag ställer är: Hur kommer juristen fram till sitt svar?

Utrymmet medger inte några ingående analyser av denna fråga. Det skall därför genast framhållas att syftet med artikeln främst är att ge läsaren underlag för egen reflektion.

2 Juridiska bedömningar – discovery and justification

Den psykiska process som leder fram till en juridisk bedömning är svårgripbar. Som jurist föreställer man sig kanske, åtminstone till vardags då det inte finns tid för reflektion över frågor som dessa, att man först studerar det juridiska problemet helt förutsättningslöst. Därefter prövar man i en given ordning rättskällematerial på problemet, till dess lösningen framstår som ett närmast naturligt resultat av operationen. Och många gånger är det kanske så.

Men jag tror ändå att beskrivningen är en förenkling, och att den ibland t.o.m. är osann. Är det kanske i stället så, att rättsliga bedömningar är som att lägga ett pussel, där bitar hämtas såväl ur rättskällorna som ur exempelvis vårt för dagen goda eller dåliga humör? Redan när ett mindre antal pusselbitar finns på plats kan vi skönja resultatet av vår intellektuella operation. Det bitar som därefter tillkommer förstärker i normalfallet bara den uppfattning som är etablerad i sinnet.

Det är alltså kanske så att juristen många gånger bestämmer sig först, och möjligen dessutom omedvetet. Detta skulle reducera den skrivna eller muntliga argumentation som omvärlden kan ta del av, till ett rättfärdigande i efterhand av bedömningen. Frågan är ingalunda ny, och de engelska termer som oftast använts för att i rättsvetenskapliga sammanhang beskriva de båda företeelserna, är process of discovery och process of justification. Svenska, eller åtminstone försvenskade, beteckningar skulle kunna vara intuitivt upptäckande respektive justifiering eller rättfärdigande.3

Den internationella litteraturen rymmer ett betydande antal rättsteoretiska verk, som med olika utgångspunkter särskilt uppmärksammar problemet med upptäckande contra rättfärdigande.4 Det finns inte utrymme att inom ramen för denna artikel närmare redovisa eller söka utveckla denna diskussion. Jag använder i stället några författares synpunkter som utgångspunkt för mina fortsatta reflektioner.

I den nordiska litteraturen är kanske Ross den som tydligast betonat skillnaden mellan upptäckande och rättfärdigande: ”Når de samvirkende faktorer – den formelle og den materielle retsbevidsthed i forbindelse med opfattelser af lovens ord, formål, virkninger m.m. – har virket i dommerens sind og bestemt ham for en afgørelse, bygges der en facadelegitimation op, der i højere eller mindre grad afviger fra de der virkelig har bestemt dommeren.”5 Ross menar tydligen att den synliga (eller hörbara) rättsliga argumentationen tjänar som en motivering i efterhand av den rättsliga prövningens intuitivt tillkomna resultat. I konsekvens härmed är användningen av lagtolkningsmetoder normalt inte kausala i förhållande till den rättsliga bedömningens slutsatser. I stället ”er disse metoder så viseligt indrettet, at de aldrig pånøder sig, men kan udvælges efter behov. Det er icke dem der bestemmer resultatet, men resultatet der bestemmer dem.”6

De flesta skatterättskunniga har väl någon gång (kanske som jag, många gånger) kommit till det resultatet, att en rättslig bedömning kan motiveras på flera olika sätt, av vilka alla eller flertalet motiveringar är acceptabla. Detta förhållande kommer till uttryck i t.ex. den rika förekomsten av avgöranden, där olika instanser kommit till samma slut men med olika motiveringar.7 Således kan man med fog hävda att justifieringsprocessen ofta innebär att olika tänkbara motiveringar testas på ett resultat. Justifieringen kan då sägas innebära en analys som syftar till att bekräfta, eller verfiera, resultatet av the process of discovery.

På motsvarande vis kan naturligtvis den som står inför en rättslig frågeställning spontant komma fram till flera alternativa lösningar. Justifieringen kan då liknas vid en process ägnad att peka ut mindre goda lösningar, att falsifiera dessa. Man kan här associera till Karl Poppers vetenskapssyn. Popper menar, mycket förenklat, att en teori inte i första hand bör söka verifieras. Den bör i stället i princip accepteras till dess den kunnat falsifieras.8 MacCormick menar i analogi med detta synsätt att ”..just as scientific justification involves testing one hypothesis against another and rejecting that which fails relevant tests second-order justification in law involves testing rival possible rulings against each other and rejecting those which do not satisfy relevant tests”.9

Associationen till Popper är naturligtvis intressant. Enligt min mening bör man dock vara försiktig med detta slags renodlat positivistiska analogier mellan synen på rätten och allmän vetenskapsteori. Rättsvetenskapen har visserligen betydelsefulla empiriska inslag, t.ex. studiet av rättspraxis. Men juridikens normativa sida, t.ex. i form av användningen av värderingar, är också omfattande. Analogier med empiristiska teorier riskerar därför att förmedla en alltför objektiviserande bild av rättsvetenskapen, en bild som antyder att rättsliga frågor normalt endast har ett enda riktigt svar. Så är det inte alls, vilket jag strax skall återkomma till.

3 Praxis

Som skattejurist med erfarenhet av praktisk rättstillämpning måste jag säga att distinktionen mellan intuitivt upptäckande och justifiering bekräftar min egen upplevelse av juridiskt beslutsfattande. Personligen, och jag vet att många uppfattar saken likadant, får jag många gånger snabbt en eller flera lösningar i huvudet när jag ställs inför ett skatterättsligt problem. Först därefter börjar jag sökandet efter den juridiskt hållbara motiveringen. Det är inte alltid så, men det är ofta så. Några exempel ur praxis får illustrera distinktionen mellan discovery och justification.

1. Rättsfallet RÅ80 1:69 I gällde avdragsrätt för ränta på ett villalån. Den make som ägde fastigheten var också ensam betalningsansvarig för lånet, men räntorna hade betalats av den andra maken. Utgångspunkten är i normalfallet att avdragsrätt för räntor förutsätter att den skattskyldige själv är betalningsansvarig och dessutom har betalat räntorna. Denna huvudregel skulle i rättsfallet kunnat leda till att ingen av makarna fick göra avdrag. RR löste problemet genom att i sin motivering fingera att den betalande maken i själva verket ställt medel till andra makens förfogande.10 Resultatet blev härigenom att avdrag trots allt kunde medges den betalningsansvarige, men faktiskt icke betalande maken. Jag är inte alls kritisk till RR:s slut, det framstår tvärtom som gott på många sätt, men jag får en bestämd känsla av att motiveringen tillkommit efter det att man bestämt sig för hur resultatet borde bli.

2. Omständigheterna i resningsärendet RÅ 1987 ref. 6 var sådana, att de flesta med goda skattekunskaper nog genast kände på sig hur lagregeln ifråga borde tolkas. Vid den aktuella taxeringen fanns i 33 § 2 mom. KL en bestämmelse, enligt vilken den skattskyldige skulle ”anses ha haft utgifter till ett belopp av minst 1 000 kronor. Avdraget får dock inte överstiga fem procent av intäkten...”. Den skattskyldige menade att avdrag skulle medges med det högsta av 1 000 kronor och fem procent av intäkten.

Formuleringarna är uppenbart motstridiga. Om 1 000 kronor är mer än fem procent av den skattskyldiges intäkt blir det omöjligt att medge avdrag med 1 000 kronor, men samtidigt inte låta avdraget överstiga fem procent. RR:s avslog resningsansökan med hänvisning till att bestämmelsen skulle förstås så, att schablonavdrag skulle medges med 1 000 kronor, dock med den begränsningen att avdraget inte fick överstiga fem procent av den skattskyldiges intäkt. Detta speglade som sagt säkerligen uppfattningen hos nästan alla med kunskaper i skatterätt. För säkerhets skull närmast överröste RR sitt avgörande med motiveringar. Dessa kan dock antas ha tillkommit först sedan man intuitivt bestämt sig för vad man var ute efter.

Exemplen i detta avsnitt har valts för att de är enkla. Man kan hitta fler fall, t.ex. avseende den tekniskt mer avancerade företagsbeskattningen, där RR:s motiveringar troligen tillkommit för att stödja en lösning som man mer spontant fastnat för.11 Det är emellertid inte nödvändigt för denna diskussion att här redovisa ytterligare praxis, som antyder att det rättsliga beslutet ofta består av en intuitiv upptäckandeprocess och en intellektuell rättfärdigandeprocess. Jag använder i stället helt sonika detta synsätt som utgångspunkt för den fortsatta framställningen.

4 Vad är det egentligen som händer?

Det kan egentligen tyckas vara en smula förmätet, om man på grundval av juridisk terminologi och begreppsapparat gör anspråk på att närmare kunna beskriva hur det mänskliga beslutfattandet går till. Detta bör dock inte tillåtas förhindra reflektion, och kanske inte heller ”från början avskräcka från hypotesbildning”.12 Den danske vetenskapsjournalisten Tor Nørretranders har refererat ett antal undersökningar som gjorts av bl.a. Benjamin Libet, professor i neurofysiologi vid University of California i San Fransisco.13 Undersökningarna avsåg förhållandet i tiden mellan människors medvetna beslut att röra kroppsdelar, och de elektriska impulser som hjärnan via nervsystemet sänder till de muskler som skall utföra arbetet. Libets resultat är tankeväckande, för att inte säga förbluffande, och de ger perspektiv på de frågeställningar jag refererat i det föregående.

Libets undersökningar syftade bl.a. till att fastställa den tidpunkt då ett medvetet beslut fattas. Han konstaterade till att börja med att den hjärnaktivitet som förberedde en viss muskelrörelse påbörjades ungefär en sekund innan kroppsdelen, t.ex. ett finger, faktiskt rörde sig. Hjärnaktiviteten kunde fastställas med hjälp av EEG.14 Hjärnan startade alltså det tämligen enkla arbetet med att böja fingret en hel sekund i förväg. Detta uppfattades som egendomligt. Det tar nämligen inte en hel sekund från det att man bestämt sig för att röra ett finger, till dess man faktiskt rör fingret. Denna själviakttagelse talar således för att det medvetna beslutet att röra fingret fattas efter det att hjärnan påbörjat arbetet med rörelsen! Libets vidare undersökningar bekräftade detta synnerligen överraskande resultat. Han visade att ”medvetandet om att vilja utföra en handling som man själv beslutar sig för infinner sig nästan en halv sekund efter det att hjärnan har börjat verkställa beslutet”.15

Vår föreställning om verkligheten är väl den, att vi först beslutar oss och därefter verkställer våra beslut. Men om verkställandet kommer först måste den fria viljan ifrågasättas. Är den egentligen inte mer än möjligheten att med ett slags veto avbryta alla de processer, som vårt undermedvetna ständigt påbörjar? De filosofiska konsekvenserna av Libets resultat kan vara enorma. Och de skänker perspektiv på diskussionen om discovery och justification. Inte så att man med hjälp av neurofysiologin kan fastställa hur det juridiska upptäckandet går till. Däremot antyder naturligtvis resultaten att det undermedvetna, eller icke medvetna, kan fylla en större funktion i mänskligt beslutfattande än vad man kanske vanligtvis föreställer sig.

5 Varför är diskussionen om discovery och justification så viktig?

I den internationella litteraturen har man bl.a. inom vad som brukar kallas den amerikanska rättsrealismen undersökt den rättsliga beslutsprocessen, eller the judicial decision-making process. Jag skall inte här närmare referera dessa resultat.16 Rättspositivistiskt inriktade nordiska och europeiska författare har förhållit sig mer kallsinniga till att analysera det jag ovan betecknat process of discovery.17

För egen del anser jag att kunskap om vad som faktiskt verkar bestämmande på juridiskt beslutsfattande har stor relevans för rättsvetenskapen. Det är kanske så, att kunskap av detta slag inte säger något säkert om den mentala process som leder subjektet fram till sin teori eller preliminära slutsats. Men det är ändå väsentligt att såväl domstolspraxis som administrativ praxis granskas med metoder, vilka kan identifiera de värderingar och normativa mönster som används utan att komma till explicit uttryck i motiveringar. Sådana mönster kan nämligen användas vid diskussion om den explicita motiveringens och slutsatsens legitimitet.18

Risken är annars att de värderingar och den verklighetsuppfattning, som främst får sin betydelse vid det intuitiva upptäckandet av svaret på den rättsliga frågan, döljs bakom det slags fasadlegitimation som Ross talar om. Det är nämligen i själva verket så, att rättstillämparen regelmässigt lyfter in icke-rättsliga argument i den förment renodlade juridiska argumentationen. Processen kan formuleras med utgångspunkt i det rättsdogmatiska språkbruk som beskriver begreppet rättstillämpning.

Lagtolkning preciseras därvid som en rättslig bedömning av innehållet i rekvisit (rättsfaktumsidan) i en eller flera lagregler, eventuellt med hjälp av motiv, praxis eller andra rättskällor. Den användning av rättskällorna som utmynnar i lagtolkning är dock i denna kontext endast en delmängd av det vidare begreppet rättstillämpning. Rättstillämpningen omfattar här även en applicering av tolkningsresultatet på verkligheten.19 Denna applicering brukar inom rättsvetenskapen ges beteckningen subsumtion, eller inordnandet av ett verkligt fall under den tolkade rättsregeln.20 Följande exempel ur skatterättspraxis visar hur den juridiska justifieringen kan dölja den verklighetsuppfattning, som är det verkliga skälet till avgörandet.

En förutsättning för avdrag för oväntade, ofrivilliga förmögenhetsförluster var tidigare enligt lagtexten att dessa var normala.21 En teoretisk indelning kan göras i tre typer av normalitet. Den första är det normala i betydelsen med ett genomsnitt överensstämmande. Den andra är det som omfattas av en norm av något slag. Normer är i sin tur av olika slag, t.ex klassificerande som Elitserien, eller grundade på beteende eller moral. Ett tredje sätt att använda normaliteten är som uttryck för det man uppfattar som med naturen överensstämmande. En analys har visat att RR uppfattat (eller möjligen avsiktligen tolkat) bestämmelsen i enlighet med det tredje alternativet.22 I praxis har därefter rättens ledamöters egna uppfattningar om vad som är naturligt/normalt fått avgöra avdragsfrågan. Den privata uppfattningen av vad som är naturligt är emellertid inte ett juridiskt argument, i den meningen att det emanerar ur de traditionella rättskällorna. I stället är denna verklighetsuppfattning en del av rättstillämparens individuella förutsättningar för intuitivt upptäckande. Den är en konsekvens av den aktiva roll som bedömarens personliga erfarenhetsram spelar.

Det är mot denna bakgrund väsentligt att rättsvetenskapen inte endast fokuserar på den explicita användningen av rättskällorna i justifieringsprocessen, utan även söker identifiera värdestrukturer som inte kan hänföras till just dessa källor. Även om kausalitet mellan värdemönster och rättstillämpning inte kan fastställas, förmedlar nämligen sådan kunskap en bild av det rättsliga beslutsfattandets kontext, dvs. dess systematiska förhållande och samband med samhället i övrigt.23

Det stora problemet är här att de psykologiska processerna är så svåråtkomliga. Detta behöver dock inte betyda att juridiska beslut är slumpartade, eller huvudsakligen hänförliga till sådant som inte anses relevant i justifieringsprocessen. Det är i stället troligt att exempelvis rättskälleläran är en del av den intellektuella kontext som verkar bestämmande på oss, och som med hermeneutiskt språkbruk skapar en förförståelse.

6 Avslutning

Mot denna bakgrund kan man kortfattat formulera justifieringsproblemet på följande vis. En motivering i efterhand är kanske allt vi kan hoppas på, och denna kan i värsta fall vara en fasad som döljer och förvirrar. Kanske kan justifieringen också ge en antydan vad som ”verkligen hänt” i rättstillämparens sinne. Men den viktigaste målsättningen bör vara att motiveringen skänker beslutet såväl inomvetenskaplig justifiering, som legitimitet i förhållande till samhället i övrigt. En förutsättning för detta är enligt min uppfattning öppenhet och stor utförlighet ifråga om de värderingar som används, och att man med Ross’ ord ” utilsløret redegør for praxis ... og for retspolitiske ønskemål, ... uden at støtte nogen af delene på en uværdig fortolkningsteknik, hvis funktion er at foregøgle andre (eller en selv) en illusorisk hjemmel i loven.”24 Först när avvägningar mellan värden kan identifieras blir det möjligt att på någorlunda säkra grunder avvisa (falsifiera) de lösningar som saknar tillräcklig legitimitet.

Syftet med denna artikel är endast att förmedla något litet underlag för reflektion kring de rättsliga bedömningarnas ontologi. Det finns således inte utrymme här att närmare precisera eller ge någon nyckel till ”den goda justifieringen”. Denna utmärks i teorin naturligtvis av konsekvens, effektivitet, likformighet, rättvisa osv. Men som alla vet skiljer sig uppfattningarna om vad som är rättvis beskattning dramatiskt åt.

Samtidigt skall inte underskattas värdet av att man med motiveringar av god kvalitet kan bekräfta sådana tankegångar som anses böra genomströmma skatterätten, och som därför åtnjuter legitimitet, t.ex. önskemålen om neutralitet, legalitet och likhet inför lagen.25 Det är min uppfattning att övergripande målsättningar som dessa ger utrymme för en mer realistisk tolkningslära än den vi är vana vid i svensk skatterätt sedan decennier. Den i och för sig välkomna uppmärksamhet som visats exempelvis legalitetsprincipen under senare år, medger inte någon rättstillämpare monopol på att beskriva den verklighet som inordnas under rättsregler. En öppenhet av det slag jag förespråkar kan möjliggöra kraftfulla insatser mot skatteflykt såväl som välmotiverade generösa bedömningar in casu.

Det är också som påpekats en viktig uppgift för rättsvetenskapen, att i undersökningar identifiera sådana normativa mönster i rättstillämpningen, som inte kommer till explicit uttryck i motiveringar. Genom att presentera resultaten av sådana undersökningar på ett begripligt sätt, kan akademin bidra till såväl inomvetenskaplig diskussion som till det offentliga samtalet i stort.

Robert Påhlsson

Robert Påhlsson är docent i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.