Rättsfall

Pågående arbete

Fråga om successiv vinstavräkning enligt den s.k. resultatmetoden strider mot bestämmelserna i KL om redovisning av pågående arbete till fast pris. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Bestämmelser om pågående arbeten finns i 24 § anv. p. 3 KL. Enligt första stycket i anvisningspunkten skall den i räkenskaperna gjorda redovisningen av pågående arbeten godtas vid inkomsttaxeringen om redovisningen inte står i strid med bestämmelserna i anvisningspunkten. Av fjärde stycket i samma anvisningspunkt framgår att, vid värdering av pågående arbeten som utförs till fast pris och för vilka slutredovisning inte har skett, bestämmelserna i 24 § anv. p. 2 första och tredje styckena KL skall äga motsvarande tillämpning såvitt gäller bl.a. byggnadsrörelse. Vidare framgår att, om den skattskyldige har erhållit ersättning för sådant arbete, beloppet inte skall redovisas som intäkt utan som en skuld till den vars räkning arbetet utförs.

Enligt 24 § anv. p. 2 första stycket KL får lager inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet (lägsta värdets princip). Enligt tredje stycket av samma anvisningspunkt får – med vissa här ej aktuella undantag – utan hinder av vad som sägs i första stycket varulager tas upp till lägst 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet.

Två aktiebolag, som bedrev byggnadsrörelse, avsåg att tillämpa successiv vinstavräkning av pågående arbete till fast pris i enlighet med den s.k. resultatmetoden. Den metoden bygger på att pågående arbete reultatredovisas direkt efter hand som arbetet färdigställs. I ansökan om förhandsbesked frågade bolagen om de trots detta vid beskattningen skulle balansera nedlagda kostnader och erhållna ersättningar avseende arbeten som vid beskattningsårets utgång inte slutreglerats med beställaren.

Skatterättsnämnden ansåg att en redovisning enligt resultatmetoden inte kunde anses stå i strid med bestämmelserna i 24 § anv. p. 3 KL. Det resultat som uppkom vid redovisningen enligt denna metod skulle därför läggas till grund även för beskattningen.

Bolagen överklagade nämndens förhandsbesked.

RR anförde efter att ha redogjort för innehållet i tillämpliga skatteregler: ”Frågan i målet är om den redovisningsmetod, successiv vinstavräkning enligt vad som benämnts resultatmetoden, som bolagen avser att tillämpa strider mot bestämmelserna i KL om redovisning av pågående arbeten till fast pris. Regeringsrätten utgår från att redovisningen sker i enlighet med god redovisningssed.

Pågående arbeten brukar karakteriseras som ett mellanting mellan lager och fordringar. Bestämmelserna i KL om pågående arbeten till fast pris innebär att de behandlas som lager trots att de typiskt sett inte motsvaras av tillgångar som den skattskyldige äger. Detsamma gäller vid tillämpning av den variant av successiv vinstavräkning som benämnts balansmetoden. Pågående arbeten utgör en resultatpåverkande balanspost på samma sätt som lager medan faktureringar skuldförs och således inte påverkar resultatet. Successiv vinstavräkning enligt resultatmetoden kan sägas innebära att pågående arbeten i större utsträckning behandlas som fordringar. En upplupen intäkt motsvarande intjänad del av entreprenadsumman intäktsförs och utgör – om ingen fakturering skett – en resultatpåverkande balanspost. I ett sådant fall föreligger det inte någon principiell skillnad mot systemet i KL eller balansmetoden. Fakturering som sker intäktsförs men avräknas mot den upplupna intäkten och påverkar därför inte det totalt sett intäktsredovisade beloppet. En tillgångspost uppkommer då bara i den mån faktureringen understiger den upplupna intäkten. Skulle faktureringen överstiga denna intäkt uppkommer en skuldpost.

Oavsett vilken metod som används är således det första steget en beräkning av det värde som hänför sig till de pågående arbetena. Att resultatet av denna värdering ses som en upplupen intäkt strider inte mot bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL. Avgörande är att den upplupna intäkten inte beräknas till ett lägre belopp än som är tillåtet enligt anvisningspunkten.

Frågan är då om det förhållandet att faktureringar avräknas mot den upplupna intäkten så att endast differenser kvarstår som en balanspost kan anses innebära att intäktsredovisningen strider mot ifrågavarande anvisningspunkt. Med hänsyn till att förfarandet inte påverkar periodiseringen kan så inte anses vara fallet.

På grund av vad som nu anförts skall överklagandet avslås.”

(RR:s dom 980508, mål nr 2045-1997)

Inkomst av tjänst

Fråga om värdet av aktier som en försäkringstagare erhållit vid utskiftning skulle utgöra intäkt av tjänst för denne. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var förutsättningarna följande. Ett ömsesidigt försäkringsbolag skulle ombildas till aktiebolag. Ett aktiebolag, H, bildades med L som dotterbolag. H kapitaliserades med återbäringsmedel. Försäkringsbeståndet och övriga tillgångar överfördes till L i avräkning mot de till rörelsen hörande skulderna. Sedan det ömsesidiga försäkringsbolaget trätt i likvidation utskiftades aktierna i H. A, som tilldelades aktier i H, hade en sjuk- och olycksfallsförsäkring tagen i samband med tjänst i bolaget. Försäkringen var klassad som pensionsförsäkring. Frågorna gällde om och i så fall i vilket inkomstslag A skulle beskattas med anledning av tilldelningen av aktierna i H och vilket anskaffningsvärde som aktierna skulle anses ha.

Skatterättsnämnden utgick från att sökanden tillskiftats aktierna i H på grund av innehavet av den nämnda försäkringen. Nämnden anförde därefter: ”Enligt 32 § 1 mom. tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall som intäkt av tjänst räknas vinstandel och återbäring som utgått på grund av sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst.

Eftersom inkomst av ifrågavarande försäkring inte är undantagen från beskattning enligt 19 § KL utgör värdet av erhållna aktier skattepliktig intäkt av tjänst för A. Intäkten, lika med anskaffningsvärdet på aktierna, utgörs av ett belopp motsvarande marknadsvärdet på aktierna den dag dessa är tillgängliga för lyftning.”

A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 980326, mål nr 1657-1997)

Spärrlagstiftningen

Fråga om regeln i 32 § anv. p. 14 första stycket KL är tillämplig när ett fåmansföretag förvärvat en tillgång genom fusion. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I 32 § anv. p. 14 första stycket KL anges, att om ett fåmansföretag från annan än delägare eller delägare närstående person anskaffar egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget eller företagsledare närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren.

A ägde samtliga aktier i AB X, som i sin tur ägde samtliga aktier i AB Y. Sistnämnda bolag ägde fastigheter som innefattade A:s bostad. I anledning av att bolagen skulle fusioneras frågade A om han – i egenskap av företagsledare i AB X – skulle beskattas enligt 32 § anv. p. 14 första stycket KL.

Skatterättsnämnden anförde bl.a: ”Vid inkomstbeskattningen behandlas en fusion enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, som en onerös transaktion, se RÅ 1994 ref. 16. Fastigheterna får därmed anses anskaffade av AB X även i den mening som avses enligt stoppregeln. Förvärvet sker inte från delägare eller närstående till delägare. Stoppregeln är därför tillämplig.

Särskilda skatteregler avseende bl.a. fusioner enligt 14 kap. 22 § ABL finns i 2 § 4 mom. första – åttonde styckena lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Reglerna syftar till att möjliggöra en fusion utan att utlösa någon inkomstbeskattning hos de deltagande företagen. Enligt sjunde stycket andra meningen gäller i reavinstskattehänseende att överlåtande och övertagande företag skall anses utgjort en skattskyldig. Tillämpat på förevarande fall innebär detta att AB X vid en framtida avyttring av fastigheterna får räkna sig tillgodo för AB Y gällande anskaffningsvärdena. Enligt nämndens mening utgör dessa de värden som utgör anskaffningskostnaderna vid tillämpning av stoppregeln och som A skall beskattas för.”

A överklagade förhandsbeskedet.

RSV anförde i yttrande att A skulle beskattas för ett belopp som motsvarade ifrågavarande fastigheters marknadsvärde och att regeln i 2 § 13 mom. första stycket SIL var tillämpligt på förvärvet. I andra hand ansåg RSV att förhandsbeskedet skulle fastställas.

RR, som i anledning av A:s överklagande enbart prövade huruvida fusionen medförde skattskyldighet för honom, anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning i denna del och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 980407, mål nr 6368-1997)

Skattskyldighet i Sverige

Fråga om en finsk medborgare som avsåg att flytta åter till Finland skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

En finsk medborgare, A, avsåg att i samband med sin pensionering flytta åter till Finland. Han och hans hustru, som också var finsk medborgare, kom till Sverige i början av 1970-talet och hade alltsedan dess förvärvsarbetat och varit bosatta i Sverige. Hustrun hade ytterligare ett antal år kvar till sin pensionering. Makarna avsåg att sälja sin villa och förvärva en gemensam permanentbostad i Finland. Mannen skulle inte ha kvar några tillgångar i Sverige. Hustrun planerade emellertid att fortsätta sin anställning i Sverige fram till sin pensionering om ca fem år. Under den tiden avsåg hon att veckopendla mellan Sverige och Finland och att hyra en övernattningslägenhet i Sverige att bo i under veckorna.

A frågade i ansökan om förhandsbesked om han efter flyttning till Finland skulle ha väsentlig anknytning till Sverige enligt 53 § anv. p. 1 andra stycket KL och därmed vara skattskyldig enligt KL och SIL för sin tjänstepension.

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att A fick anses ha sådan väsentlig anknytning.

RR anförde bl.a. följande: ”Med angivna utgångspunkter talar flera av de omständigheter som är att beakta vid prövningen för att A, sedan han flyttat ut från Sverige och inte stadigvarande vistas i landet, inte heller skall anses bosatt här enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370). I motsatt riktning talar, förutom den långa tidsrymd under vilken han före flyttningen haft sitt egentliga bo och hemvist här, det förhållandet att hans hustru under en flerårig övergångsperiod skall förvärvsarbeta här och bo här under arbetsveckorna i en för ändamålet anskaffad mindre lägenhet. Detta kan emellertid enligt Regeringsrättens mening inte utgöra tillräcklig grund för att A skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. En sammanfattande bedömning utmynnar således i att A inte skall betraktas som bosatt i Sverige efter sin utflyttning till Finland.”

RR ändrade Skatterättsnämndens beslut och förklarade att sökanden inte enligt intern svensk rätt skulle anses bosatt i Sverige.

(RR:s dom 980406, mål nr 6855-1997)

Redaktör Christer Silfverberg