Koncernregeln – ett praktikfall

Förutsättningar

Låt oss anta, att ägarförhållandena inom en koncern är dessa:

Utgångspunkten för den tänkta transaktionen är den icke helt ovanliga situationen att Mb äger samtliga aktier i Db 2 som i sin tur – som ett led i koncernens verksamhet – äger en post aktier i Db 3. I Db 1 äger Mb mindre än 90 % av aktierna, vilka dock representerar mer än 50 % av rösterna. I skissen ovan är vidare A = anskaffningsvärdet för aktierna i Db 3, B och D = det tänkta överlåtelsepriset och C = marknadsvärdet på aktierna i Db 3.

Mb, Db 1 och Db 2 ingår i samma koncern (1 kap 5 § aktiebolagslagen). Eftersom Mb äger mindre än 90 % av aktierna i Db 1 är emellertid ett öppet koncernbidrag icke möjligt mellan Db 2 och Db 1 eller mellan Mb och Db 1 (2 § 3 mom första stycket SIL).

Problemställningar

Enligt bestämmelserna i 2 § 4 mom tionde stycket SIL (den s k koncernregeln) skall skattepliktig realisationsvinst inte anses uppkomma om överlåtelsen från Db 2 av aktierna i Db 3 sker till pris överstigande A. I stället utlöses beskattningen om Db 1 i sin tur till utomstående säljer aktierna i Db 3. Som anskaffningsvärde får då endast avräknas vad Db 2 en gång givit för aktierna i Db 3, dvs A.

Men – kan någon annan form av beskattning bli aktuell? Jag tänker då närmast på beskattning som för förtäckt koncernbidrag, uttag eller gåva. Eller skall koncernregeln, som främst tillkommit med tanke på helägda koncerner, så att säga ta över övriga skrivna eller på praxis grundade beskattningsprinciper?

I doktrinen har visserligen framhållits att en specialbestämmelse normalt äger företräde framför en allmänt utformad bestämmelse. (Se härom t.ex. Arvidsson i avhandlingen ”Dolda vinstöverföringar”, sid. 168). Frågan blir likväl om koncernregeln – en specialbestämmelse som gäller realisationsvinster – i detta fall exkluderar tillämpningen av övriga regler i andra förvärvskällor/inkomstslag. Enkelt uttryckt: Kan realisationsvinsten vara något annat än just en realisationsvinst?

För visst sker det en förmögenhetsöverföring; underpriset blir visserligen beskattat när Db 1 i sin tur till utomstående säljer aktierna i Db 3, men faktum kvarstår att Db 1 tillförts ett värde som utgörs av vad som efter skatt återstår av skillnaden mellan marknadsvärdet och överlåtelsepriset (underpriset).

Uttag

Koncernregeln gäller enligt sin egen ordalydelse endast befrielse från beskattning som för realisationsvinst vid den aktieöverlåtelse som äger rum från Db 2. Frågan blir då om beskattning som för uttag likväl kan ske enligt det grundläggande stadgandet i punkten 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (KL). Enligt detta stadgande skall nämligen uttagsbeskattning ske om en tillgång till underpris tagits ut ur en förvärvskälla och särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger.

Som departementschefen emellertid framhållit i prop 1989/90:110 (s 556 ff) kan uttagsbeskattning vid överlåtelse av rörelsetillgångar underlåtas i enlighet med (då gällande) praxis. Detta innebär bl a att en överlåtelse inom samma koncern av tillgångar till underpris kan ske om tillgångarna inte förs ut ur bolagssektorn, inte skiftar karaktär och om transaktionen inte i övrigt medför någon otillbörlig skatteförmån. I stadgandet rörande uttagsbeskattning har inte någon skillnad gjorts vad gäller beskattningskonsekvenserna beroende på om det är rörelse- eller anläggningstillgångar som överförs. Departementschefens uttalande får därför anses gälla även vid överföring av anläggningstillgångar.

Eftersom tillgångarna inte lämnar bolagssektorn eller skiftar karaktär blir frågan vad som skall förstås med en otillbörlig skatteförmån, dvs att det saknas ett särskilt skäl mot uttagsbeskattning.

Koncernbidrag

En öppen förmögenhetsöverföring från Mb eller Db 2 till Db 1 i form av koncernbidrag är – som ovan framhållits – inte möjlig eftersom Mb äger mindre än 90 % av aktierna i Db 1. Likväl har en skattefri förmögenhetsöverföring skett från Db 2 (Mb) till Db 1. Denna utlöser visserligen inte beskattning som för realisationsvinst men den strider helt klart mot det grundläggande stadgandet om koncernbidrag, som kan träffa en transaktion vare sig denna sker öppet eller dolt. Stadgandet om koncernbidrag förutsätter dock att utgivaren av bidraget erhåller avdrag och att mottagaren beskattas för motsvarande belopp. I vårt exempel ovan erhåller Db 2 inget öppet avdrag utan ett dolt sådant i form av att Db 2 slipper att betala skatt på skillnaden mellan C och A.

Det är utgivaren av beloppet/förmånen som skall visa att det finns ett särskilt skäl mot uttagsbeskattning. Vilket skulle i så fall detta vara?

Ett sådant skäl skulle kunna vara att transaktionen eljest – koncernmässigt sett – innebär en dubbelbeskattning; Db 2 beskattas för skillnaden mellan C och A samtidigt som Db 1 – just till följd av koncernregeln – vid en framtida vidareförsäljning endast får räkna av A som ingångsvärde. Koncernregeln kan nämligen tolkas så att den förbjuder att vad som eventuellt beskattats hos Db 2 får läggas till ingångsvärdet vid den vidareförsäljning som sedermera sker från Db 1 till utomstående person. Eller skall man tolka skrivningen att beskattning skall ske ”som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig” så, att till anskaffningsvärdet hos Db 2 – och därmed också hos Db 1 – får läggas skillnaden mellan C och B? Mot denna tolkning talar emellertid utgången i rättsfallet RÅ 1990 ref 102; ett koncernbidrag får enligt praxis inte öka omkostnadsbeloppet hos utgivaren.

Mb har inte berikats genom överföringen. Mb äger tvärtom (indirekt) en mindre andel i Db 3 efter överföringen av aktierna i detta bolag till Db 1. Några beskattningskonsekvenser hos Mb torde därför inte uppkomma.

Skatteflykt

Lagen mot skatteflykt kan – i normalfallet – inte anses tillämplig på förmögenhetsöverföringen redan därför att denna inte varit det övervägande skälet för förfarandet. I synnerhet gäller detta om överföringen kan sägas ha betingats av organisatoriska skäl. Däremot kan man fråga sig vad som händer om Db 1, som på detta sätt ”götts upp”, strax efter förvärvet säljer aktierna Db 3; förfarandet innebär en väsentlig förmån för Db 1 och får med hänsyn till den korta innehavstiden antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Lagen mot skatteflykt borde därför anses tillämplig i ett sådant fall.

Man kan också fråga sig om skatteflyktslagen kan blir tillämplig om Mb istället efter kort tid säljer aktierna i Db 1 (och därmed också aktierna i Db 3; det s k paketeringsförfarandet). Mb äger efter överföringen av aktierna i Db 3 till Db 1 indirekt en mindre del i Db 3 än tidigare. Likväl kvarstår det faktum att dessförinnan en förmögenhetsöverföring skett från Db 2 till det sedermera sålda Db 1 och att en sådan överlåtelse kan strida mot de regler för öppna överföringar som återfinns i skattelagstiftningen. Den skatteflyktsgrundande transaktionen är alltså denna inledande försäljning.

Dessa förhållanden aktualiserar i sin tur frågan om en så långtgående och komplicerad lagstiftning verkligen är nödvändig som den som föreslagits av Företagsskatteberedningen i betänkandet ”Omstruktureringar och beskattning” (SOU 1998:1). Enligt mitt förmenande borde först – i form av t ex ett förhandsbesked – avvaktas Regeringsrättens ställningstagande i dessa frågor. Ett förhandsbesked skulle enligt ett till riksdagen överlämnat förslag kunna sökas även av Riksskatteverket.

Gåva

Någon beskattning av Db 1 som för gåva torde inte bli aktuell eftersom överföringen – civilrättsligt sett – skett inom samma koncern och någon gåvoavsikt gentemot Db 1 därför inte kan presumeras föreligga.

Av samma skäl torde inte heller en gåva kunna anses föreligga för de övriga aktieägarna i Db 1. De har visserligen utan motprestation tillförts ett förmögenhetsvärde som de tidigare inte disponerade över, men full inkomstbeskattning sker vid deras eventuella försäljning av aktierna i Db 1.