Värdering och redovisning av varulager och pågående arbeten

Övergripande relation

Det svenska företagsbeskattningssystemet är formellt uppbyggt på ett totalt enkelriktat och exklusivt accepterande av redovisningssystemet. Det framgår av portalbestämmelsen i 24 § kommunalskattelagen, KL, som stadgar att inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag.

Uttrycket bokföringsmässiga grunder ges innebörden ”enligt redovisningslagstiftning och god redovisningssed”, även om det hävdats16 att det rör sig om en ”allmän skatterättslig beräkningsprincip” i inkomstslaget näringsverksamhet, dock utan att den specifika innebörden av denna princip närmare utvecklats.

Till bokföringsmässiga grunder räknas i första hand bokföringslagen och god redovisningssed. En konsekvens av den skattemässiga acceptansen är att god redovisningssed formaliseras genom skattedomstolarnas avgöranden i skattemål avseende sådana redovisningsområden som saknar skattemässig särreglering. Dessa områden brukar med ett samlingsnamn betecknas ”det kopplade området”, vilket kännetecknas av att skattesystemet enkelriktat och exklusivt accepterar redovisningssystemet.

Accepterandet kommer främst till uttryck då det gäller sådana centrala begrepp för fastställande av det beskattningsbara resultatet som värderings- och periodiseringsprinciper. Till saken hör att bokföringslagen är en ramlag och god redovisningssed ett föränderligt begrepp. God redovisningssed är inte formaliserad i alla uppkommande redovisningsfrågor och ramarna för godkända lösningar är vida. Tillsammans medför detta, att det är tillräckligt att en bokföringsskyldig i exempelvis ett skattemål kan göra gällande att ett visst förfaringssätt inte strider mot god redovisningssed. Det behöver inte innebära att förfaringssättet utgör en föredömlig god redovisningssed. De civilrättsliga lösningarna på redovisningsfrågor får därför full genomslagskraft vid fastställande av skatteunderlaget för näringsidkare, dvs i praktiken råder ett totalt enkelriktat och exklusivt accepterande av redovisningssystemet..

Värderingsprinciper: varulager

Huvudprincipen för värdering av varulager, pågående arbeten och liknande är att värderingen av dessa tillgångar skall följa civilrättsliga värderingsmetoder. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde ges enligt 24 § anv. p. 2 KL den innebörd de har enligt bokföringslagen, BFL, årsredovisningslagen, ÅRL, lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag respektive försäkringsföretag. Samma anknytning till redovisningslagarna återkommer i 1 § inventeringslagen (1955:257).

Skattesystemet kan sägas ensidigt och exklusivt acceptera ÅRL:s lagervärderingsprincip. Att skattesystemet ensidigt och exklusivt accepterar redovisningssystemets begreppsapparat framgår uttryckligen av 24 § anv.p. 2 1:a st. KL.

Redovisningssystemet saknar föreskrifter om lagerinventering och förlitar sig i praktiken på de skattemässiga reglerna, således ett redovisningssystemets exklusiva accepterande av skattesystemet. Konkret innebär inventeringen att lagertillgångarna specificeras post för post med angivande av dess värde. Som värde skall – i likhet med vad som sägs i KL – anges det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet, således ÅRL:s terminologi, dvs ett exklusivt accepterande av redovisningssystemets värderingsregler.

I samband med inventering måste ställning tas till de befintliga varornas inköpspris/tillverkningskostnad. Såväl KL som inventeringslagen anger att först in – först ut principen (FIFO) skall tillämpas. BFL innehåller ingen regel om val av kostnadsallokeringsformel. ÅRL har som huvudregel individuell kostnadsallokering. Vilka skattemässiga konsekvenser som uppkommer då lagret värderats enligt huvudregeln i ÅRL framgår inte av KL eller inventeringslagen. Enligt en uppfattning torde i sådant fall den differens som uppkommer mellan skattemässigt och civilrättsligt lagervärde få komma till uttryck som en justeringspost i deklarationen. Om å andra sidan ett accepterande av redovisningssystemet anses som en överordnad princip, torde man kunna bortse från att KL och inventeringslagen är i otakt med ÅRL och bortse från skattereglerna. Rättspraxis saknas.

Djur i jordbruk och renskötsel anses alltid som lager i skattesammanhang17. Redovisningsmässigt torde de beroende på syftet med innehavet emellanåt kunna anses som anläggningstillgång. För dessa två tillgångsslag har skattesystemet inte accepterat redovisningssystemets klassificerings- och värderingsregler.

Värderingsprinciper: inkuransavdrag

Den enkelriktade acceptansen är modifierad genom en skattemässig – frivillig – alternativregel för värderingen, som bygger på ett schablonmässigt inkuransavdrag. Dess utgångspunkt, anskaffningsvärdet, innebär ett exklusivt accepterande av redovisningssystemets anskaffningsvärdebegrepp.

Värderingsprinciper: pågående arbeten

Internationella redovisningsregler kräver, medan BFL och ÅRL medger, successiv vinstavräkning av pågående arbeten. Detta gäller oavsett om arbetena avser ordertillverkning, entreprenad eller tjänsteuppdrag. Skattelagstiftaren har på detta område avstått från ett ensidigt accepterande av redovisningssystemets resultatbegrepp. Avsteget har kommit till uttryck i de egenartat utformade skattereglerna rörande värdering av pågående arbeten inom byggnads-, hantverks eller anläggningsrörelse eller konsultrörelse i 24 § anv. p. 3 KL (pågående arbeten). Dessa kan formellt uppfattas som att avsteg skall göras från redovisningen. Huvudregeln i dessa särregler är emellertid att den i räkenskaperna gjorda redovisningen godtas, dvs ett accepterande av redovisningssystemet.

Regeln villkoras av att redovisningen inte står i strid med bestämmelserna i anvisningspunkten. Bestämmelserna ger uttryck för en äldre innebörd av försiktighetsprincipen och är obsoleta i förhållande till nutida god redovisningssed. Huvudregelns princip fastslår dock den skattemässiga intäkten till vad som kan anses förenligt med god redovisningssed. En i flera omgångar utgiven RSV-rekommendation har sökt förtydliga skatteregelns relation till redovisningssystemet. I praktiken har redovisningssystemet pga skatteregelns outgrundliga karaktär accepterat skattesystemet till förfång för god redovisningssed.

Till följd av den vida tolkning som gjorts av vilka branscher som skall anses omfattade av de skatterättsliga lättnadsregelerna vid värderingen av pågående arbeten har i den praktiska tillämpningen ett betydande reserveringsutrymme skapats. Praxis har utvidgat tillämpningsområdet i förhållande till lagstiftarens intentioner. Enär den skattemässiga värderingen ofta kommit i konflikt med den djupare innebörden av 4 § BFL, men likväl godtagits som god redovisningssed, kan man i detta avseende tala om redovisningssystemets accepterande av skattesystemet. Huruvida accepterandet kommer att fortsätta även sedan den internationella innebörden av lägsta värdets princip införts i vårt land genom ÅRL 4:9 är en öppen fråga.

Sammanfattning

Huvudprincipen i relationen är skattesystemets accepterande av redovisningen. På vissa specifika områden tillhandahåller skattesystemet egna värderingsregler, exempelvis då det gäller pågående arbeten. Dessa värderingsregler framställs enligt sin ordalydelse som att de skulle utgöra god redovisningssed.

Komplikationer uppkommer regelbundet, dock inte till följd av kopplingen till redovisningssystemet. Problemen uppstår i stället i de fall då skattesystemet inte fullt ut accepterar redovisningssystemet trots att terminologin anger ett accepterande. Systemrelationen på dessa områden, som ofta leder till tolkningssvårigheter och tolkningstvister, kan betecknas som ett enkelriktat kvasi-accepterande av redovisningssystemet.

På områden där skattesystemet i detalj föreskriver vilka belopp (värden) som skall tillämpas i bokslutet undviks dessa problem. Det gäller produktionskostnaden för djur i jordbruk (23 belopp) och djur i renskötsel (3 belopp). Teoretiskt kan skattesystemet föreskriva värderingsbelopp även då det gäller mer högteknologiska branscher och för fler varulagerposter i syfte att frigöra sig från redovisningssystemet. Det torde dock vara en alltför resurskrävande åtgärd att årligen föreskriva heltäckande skattemässiga bokslutsvärden för på marknaden förekommande varor.

Övergripande relation

Formellt råder en total systemåtskillnad mellan ett företags redovisade resultat och skatteunderlaget. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, näringsskattelagen, NärSkL, stadgar i 1 § att resultatet av näringsverksamhet beräknas vid verkställande av inkomstbeskattning så som denna lag stadgar. Reellt är dock utgångspunkten för beräkningen av den beskattningsbara inkomsten det nettoresultat (vinst eller förlust) som bokföringen utvisar18. Det på bokföringen baserande årsresultatet korrigeras med vissa tilläggs- och avdragsposter, eftersom stadgandena i bokföringslagen och näringsskattelagen skiljer sig något från varandra. Alla kostnader som registrerats i bokföringen är inte avdragbara vid beskattningen och alla intäkter är inte skattepliktiga inkomster19. Dock stadgas att skattesystemet ensidigt och exklusivt accepterar redovisningssystemets räkenskapsperiod.

Kopplingar förekommer i mom 3 i tillämpningsstadgandet till 14 § ”under förutsättning att den skattskyldige har infört motsvarande poster i sin bokföring”, i 19 § 2 mom.”om den skattskyldige så som avses i 16 § 2 mom bokföringslagen i sitt bokslut har upptagit...” och i 28 § ”om inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid har räknats som intäkt...”

Bestämmelsen i 54 § NärSkL tillåter att den skattskyldige får fördela en erhållen inkomstpost över flera skatteår samt att avdra anskaffningsutgifterna för omsättnings- och investeringstillgångar samt reserveringar som kostnader under förutsättning att motsvarande intagits i bokföringen. Det är ett annat uttryck för acceptans av redovisningssystemet.

NärSkL innehåller uttryckliga kopplingar till bokföringen, vilket sammantaget med lagens praktiska tillämpning tydliggör att den inledande bestämmelsen endast är ett formellt ickeaccepterande av redovisningssystemet, som uppvägs av ett faktiskt och exklusivt accepterande.

Ny bokföringslag

Den 30 december 1997 införde Finland en ny bokföringslag och en ny bokföringsförordning, som ersatte motsvarande författningar från 1973 resp 1992. De nya författningarna utgår från EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsdirektiv och utgör en finsk implementering av dessa. Lagen och förordningen tillämpas första gången på räkenskapsår som börjar den 1 januari 1998 eller senare. Några ändringar i När SkL har ännu inte genomförts till följd av den nya bokföringslagen, varför det ännu är för tidigt att bedöma om systemrelationen förändrats.

Värderingsprinciper: varulager

Den redovisningsmässiga huvudregeln har tidigare varit att värdera omsättningstillgångar, vartill räknas varulager, till anskaffningsutgiften, varmed avses ”de rörliga utgifter för anskaffning och tillverkning av en nyttighet.” Genom en ändring i bokföringslagens 13 § får även inkluderas ”den del av de till anskaffningen och tillverkningen av en nyttighet anslutna fasta utgifterna som kan hänföras till anskaffningsutgiften.”

Den skattemässiga värderingen av lager regleras av 14 § NärSkL, som har värdering till enbart rörliga kostnader (enligt finsk terminologi rörliga utgifter) till huvudregel. Detta överensstämmer med huvudregeln enligt 13 § bokföringslagen. Skattesystemet accepterar redovisningssystemet, även om det inte hänvisar till det sistnämnda.

Skattesystemets ensidiga och exklusiva acceptans av redovisningssystemet framträder då ett företag valt att även inkludera de fasta kostnaderna vid lagrets värdering. Då skall också inräknas såväl fasta som rörliga utgifter i den skattemässiga värderingen.

För att kunna värdera ett lager av artiklar som inte är individuellt särskiljbara krävs en modell över det antagna varuflödet. Skattesystemet anger FIFO som huvudregel, men den skattskyldige har möjlighet att välja annan allokeringsmodell, om han visar att den är mer rättvisande. Detta framgår av lagtextens formulering: ”om den skattskyldige ej visar annat.” Skattesystemet accepterar med andra ord en i redovisningssystemet grundad annan kostnadsallokeringsmodell, men i allmänhet tillämpas bestämmelsen i 14 § 2 mom. NärSkL, dvs värdering enligt FIFO-principen20. Acceptansen är i praktiken ömsesidig mellan systemen.

Värderingsprinciper: pågående arbeten

Som huvudregel värderas pågående arbeten till enbart rörliga kostnader. Möjligheten till successiv vinstavräkning finns också. Enligt 16 § 2:a st bokföringslagen gäller att ”inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid får upptas som intäkt på grundval av tillverkningsgraden. Det täckningsbidrag som uppstår av prestationen skall härvid kunna förutsägas på ett tillförlitligt sätt. Den bokföringsskyldige skall iaktta samma grund då alla inkomster som avses här upptas som intäkter.”

Skattesystemet har accepterat redovisningssystemets successiva resultatavräkning genom en likartad bestämmelse på intäktssidan:

”Om den skattskyldige så som avses i 16 § 2 mom bokföringslagen i sitt bokslut har upptagit en inkomst av en prestation som kräver lång framställningstid som intäkt på grundvalen av tillverkningsgraden, skall den inkomst som avses i det nämnda stadgandet räknas som intäkt för skatteåret. (30.12.1992/153)21”

På kostnadssidan accepterar också skattesystemet redovisningssystemet:

”Om inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid har räknats som intäkt för skatteåret så som avses i 19 § 2 mom., skall motsvarande del av anskaffningsutgiften dras av som kostnad för skatteåret. (30.12.1992/1539)”22

Om ett företag för sina pågående arbeten övergår till att tillämpa successiv vinstavräkning, vilket måste ske för samtliga projekt, är det ett bestående val. Kravet innebär att skattesystemet kodifierar principen om jämförbarhet över en längre period.

Sammanfattning

Skatteregler av sådant slag, som är förmånliga för den skattskyldige, har kommit att skapa och befästa en redovisningspraxis inom sitt område, som står i strid mot vad som utgör modern internationell redovisningsstandard. I detta avseende kan man tala om ett ensidigt accepterande från redovisningssystemet av skattesystemets regler. Om å andra sidan den skattskyldige väljer att avstå från skatteförmånen och prioriterar en god redovisningsstandard, accepteras detta av skatterätten. Man kan beteckna systemrelationen inom sådana områden som ett ömsesidigt accepterande av regelverken. Exempel på detta är pågående entreprenadarbeten, pågående konsultuppdrag och större tillverkningsprojekt enligt order.

Det finska företagsbeskattningssystemet är i praktiken uppbyggt på ett begränsat enkelriktat och exklusivt accepterande av redovisningssystemet. Accepterandet omfattar begreppsapparat och grundläggande principer. Vinstbegreppet i sig accepteras också, men till följd av att olikhet föreligger mellan systemen för vissa kostnads- och intäktsposter, uppkommer beloppsmässigt olika resultat. Till det sistnämnda räknas i första hand bokföringslagen och god redovisningssed. Ett karaktäristiskt drag i det finska skattesystemet är att man betonar begreppsparet intäkter och kostnader och att man i mindre omfattning behandlar värdering av balansposter, något som kan härledas till den speciella finska utgift-inkomst teorin från 1950-talert.

Skatteprocesser avseende varulager och pågående arbeten tyder på förekomsten av skilda uppfattningar i de två systemen vad gäller innebörden av vissa begrepp och principer. Olikheterna i begreppsuppfattning medför väsentlig skatteeffekt och vållar därmed tolkningstvister. Trots att det i princip föreligger ett ensidigt och exklusivt accepterande från skattesystemets sida av redovisningssystemet, synes det av tolkningstvisterna att döma förekomma drag av skenbart accepterande.

Övergripande relation

Formellt framstår det danska företagskattesystemet fritt från acceptans av redovisningens vinstbegrepp enligt en grundläggande bestämmelse i selskabsskatteloven, SEL. Där stadgas att ”den skattepliktige indkomst opgöres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v.”

I praktiken accepterar emellertid skattesystemet redovisningssystemets principer, begreppsapparat och terminologi. I dansk skattelitteratur är frågan om förhållandet mellan skatterätt och ”privatret”, dvs civilrätt ett återkommande tema. I en skattehandbok anförs23 (s. 38) att vid lösningen av skatterättsliga konflikter tas i allmänhet utgångspunkten i den civilrättsliga innebörden av begreppen och fenomenen. Om emellertid civilrätten inte tillhandahåller en tillräckligt exakt definition, får skatterätten skapa en egen definition oavsett om den tillämpas även civilrättsligt. Engholm Jacobsen anför24 (s. 60) att danska domstolar i vissa tillfällen har beskattat utan hänsyn till den civilrättsliga beteckningen men i stället tagit utgångspunkt i en realitetsbedömning25 av de faktiskt företagna ekonomiska dispositionerna.

Skatterättens acceptans av civilrätten, vilket även uppfattas som huvudproblemet, består i att det beskattningsunderlag som skall fastställas hos skattesubjekten har uppkommit och fördelats till följd av civilrättsliga dispositioner. Vid fastställande tillämpar skatterätten de civilrättsliga definitionerna för kostnader och intäkter, tillgångar och skulder. Skatterätten lutar sig mot civilrättsliga begrepp som köp, försäljning, lån, hyra och även mot beteckningarna för de skilda företagsformer (aktiebolag m.fl.) i vilken affärsverksamhet bedrivs. I de centrala avgränsningarna av inkomstbegreppet i statsskattelovens, SL, §§ 4–6 finns en nära förbindelse med civilrätten.

Engholm Jacobsen (s. 58) hävdar26 att skattelagstiftningen i högre grad riskerar att bli obegriplig och oöverskådlig om sambandet med de civilrättsliga begreppens innebörd är av lösare karaktär. Att den danska skatterätten inte uppfattas som problemfri framgår av nedanstående fria översättning av ett avsnitt i Engholm Jacobsen27 (s.56):

”Skatterätten har enbart i begränsad omfattning varit föremål för en rättsvetenskaplig analys av områdets allmänna problem och struktur. Den skatterättsliga teorin har trots en överväldigande omfattning koncentrerat sig på beskrivning av specialområden eller på tillfälliga problem, medan behandlingen av grundläggande allmänna problem, deras rättsliga struktur och sammanhang enbart har skett i begränsad omfattning. Skadeverkningarna härav är inte obetydliga. Såväl lagstiftning som rättstillämpning har till följd härav alltid haft kasuistisk karaktär. Inte minst detta förhållande har medverkat till att gällande skatterätt framstår som komplex och svårtillgänglig.”

Sambandet mellan redovisning och företagsbeskattning kommer till tydligt uttryck i Mindestekravsbekendtgörelsen, MKB. Denna lag28 utgår bl a från skattekontrolloven 1 § 1:a st, virksomhedsskatteloven 2 § 5:e st och investeringsfondlovens 13 §.

MKB innebär att reglerna i Bogföringsbekendtgörelsen, BFB, är tillämpliga på näringsidkare som eljest inte skulle ha omfattats. MKB 6 § föreskriver att årsredovisningen skall upprättas på ett klart och överskådligt sätt och innehålla sådana specifikationer att den kan utgöra underlag för tull- och skattemyndigheternas kontroll. Bokföringen skall vara så beskaffad att alla registreringar skall kunna följas till deklarationen. Den skall i sin tur kunna fördelas på de enskilda belopp, som den är sammansatt av. Skattemässiga korrigeringar till årsredovisningen skall vara så utformade att det är möjligt att konstatera sambandet med fjolårets deklaration.

MKB innehåller vidare specifikationskrav, exempelvis mellanhavanden med banker, kunder och leverantörer (reskontror), samt av pågående arbeten. För pågående arbeten skall tillämpad värderingsmetod beskrivas. Vidare krävs att lagret skall fysiskt inventeras vid utgången av räkenskapsåret eller – om en ordnad lagerredovisning finns – vid annan tidpunkt under året.

MKB framstår som skattesystemets acceptans av delar ur redovisningssystemet. Det är en reell och exklusiv acceptans, som formellt framträder som skattesystemets eget regelverk.

Företagsbeskattningen accepterar i praktiken företagets redovisning – förutsatt att den är upprättad enligt lag och god redovisningssed. Under rubriken Årsregnskab bliver till skatteregnskab beskrivs i Selskabsskattret29 (s. 168) hur deklarationen tar som utgångspunkt årsredovisningens nettoresultat och korrigerar detta för de olikheter som finns mellan det redovisningsmässiga och skattemässiga resultatet. Det redovisningsmässiga resultatet noteras på det räkenskapsschema (virksomhedsskema) som skall bifogas deklarationen och utgör startpunkten för beräkning av skatteunderlaget. I praktiken föreligger därmed ett ensidigt accepterande från skattesystemets sida av redovisningssystemet. Accepterandet är inte totalt, eftersom det på flera områden finns skattemässiga särregler.

Värderingsprinciper: varulager

Dansk redovisning har av tradition varit starkt inspirerad av tänkesätt från internredovisningen i tillverkande företag. Bidragsmetoden har varit den metod som tillämpats såväl i intern som i extern redovisning. Enbart rörliga tillverkningskostnader balanseras i lagervärdet. Fasta kostnader och finansiella kostnader får belasta den period då de uppkommit. I varulagret medräknas enbart de rörliga tillverkningskostnaderna. Värderingsregeln gäller även skattemässigt, dvs formellt föreligger en ensidig acceptans.

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, FSR, rekommenderar å sin sida att samtliga kostnadskomponenter skall inkluderas i lagervärdet i enlighet med internationell redovisningsstandard och i praktiken tillämpas samma värderingsmetod i bägge systemen. Om den skattskyldige väljer att värdera lagret enligt redovisningsmässiga principer, så accepteras detta även för skatteändamål. Om den skattskyldige väljer att värdera lagret enligt skatterättsliga principer, torde en sådan värdering inte stå i strid med affärsbokföringens principer under vissa förutsättningar. Dels måste lägsta värdets princip beaktas, dels – om inkuransnedskrivning till de schablonmässiga procentsatserna ägt rum – skall det kunna visas att de valda inkuransprocentsatserna ger ett värde som motsvarar nettoförsäljningsvärdet. Förhållandet mellan skattesystemet och redovisningssystemet kan betecknas som en ömsesidig acceptans.

Värderingsprinciper: pågående arbeten

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, FSR, förordar den redovisningsprincip som betecknas produktionskriteriet, dvs successiv vinstavräkning enligt internationella normer.

Skattesystemet medger att pågående arbeten, utförda av byggentreprenörer m.fl. får vinstavskattas eller förlustavräknas först då uppdraget slutförts. Under arbetets gång skall vissa utgifter aktiveras: arbetslön, material, underentreprenörer och liknande utgifter som är direkt förbundna med det enskilda uppdraget. Den skattskyldige är därutöver berättigad, men inte förpliktigad, att inräkna indirekta tillverkningsomkostnader vid värderingen av pågående arbeten. Den skattskyldige är inte skyldig men berättigad att medräkna en akontovinst, dvs ett accepterande av ett modernt redovisningssystem. Även det skattemässiga färdigställandeåret utgör ett accepterande av redovisningssystemet.

Skattesystemet accepterar redovisningssystemets resultatbegrepp, då det gäller pågående arbeten, men tillhandahåller även ett eget resultatbegrepp som den skattskyldige får tillämpa om så önskas. Övriga principer inom redovisningssystemet accepteras exklusivt. Exempelvis gäller krav på kontinuitet i tillämpade värderingsprinciper så tillvida att om den skattskyldige valt att medräkna indirekta tillverkningsomkostnader och/eller upparbetad vinst, så skall den valda principen även tillämpas år efter år. Det ställs dock inte skattemässiga krav på att samma procentsats för beräkning av indirekta kostnader skall tillämpas oförändrad år från år, vilket överensstämmer med redovisningssystemets flexibilitet till den faktiska kostnadsbildens föränderlighet.

Skattesystemet kräver konsekvens i värderingsprinciperna såtillvida att de måste tillämpas på samtliga pågående arbeten, ett synsätt som överensstämmer med redovisningssystemet. Efter ansökan må skattemässigt byte av princip tillåtas under förutsättning att det förefaller rimligt med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, ett förhållningssätt som också överensstämmer med redovisningssystemet.

Beträffande ett projekt som medfört förlust, beaktar skattesystemet förlusten först då projektet avslutats om skattesystemets resultatavräkningstidpunkt tillämpats. Annorlunda förhåller det sig om den skattskyldige valt successiv resultatavräkning. Om det visat sig att ett visst projekt, som ännu inte avslutats, kommer att ge förlust accepterar skattesystemet förlusten i sin helhet redan då den konstaterats, dvs enligt redovisningssystemets synsätt.

Pågående arbeten, tjänsteuppdrag

För utövare av fria yrken såsom revisorer, advokater, reklambyråer etc finns inget krav på att pågående arbeten skall åsättas något värde vid beskattningen, men om den skattepliktige väljer att inkludera värdet av pågående arbeten bland tillgångarna accepteras detta av skattesystemet.

Sammanfattning avseende värdering av pågående arbeten

För pågående arbeten skulle det teoretiskt kunna föreligga avsevärda avvikelser mellan en modern civilrättslig redovisning och den skattemässiga värderingen. Olika regler gäller för uppdrag till fast pris respektive på löpande räkning.

Ett pågående arbete till fast pris kan redovisas till sin totala självkostnad plus ett pålägg för upparbetad vinst. I skattesammanhang får det redovisas enbart till sin direkta kostnad. Ett pågående arbete på löpande räkning kan redovisas till sitt utfaktureringspris, dvs inklusive vinst. I skattesammanhang får det redovisas till sin direkta kostnad.

I praktiken behöver det emellertid inte föreligga någon avvikelse, eftersom både ÅRL och redovisningsstandarden tillåter en värdering till enbart direkta kostnader, dvs samma värderingsprincip som skatterätten. Redovisningssystemet accepterar skattesystemets värderingsprincip för pågående arbeten samtidigt som skattesystemet accepterar redovisningssystemets, dvs acceptansen är ömsesidig.

Sammanfattning

Sambandet mellan de två systemen i det danska regelverket kan beskrivas – särskilt med tanke på de krav som finns i MKB och även kravet på ”ordentlig forretningsförelse” i den skatterättsliga varulagerlagen30 – som en exklusiv acceptans från skattesystemet av redovisningssystemet. Därutöver tillgodoser skattesystemet sina egna kontrollbehov genom att förstärka, upprepa och betona vissa regler i redovisningssystemet.

Trots ett betydande antal områden med tidsberoende avvikelser mellan systemen kvarstår skattesystemets grundläggande accepterande av redovisningssystemets begreppsapparat, grundläggande principer och vinstbegrepp/resultatbegrepp. Frågan om bolagens frihet att disponera egenkapitaldelen vid redovisning av latent skatteskuld uppfattas inte som något problem och Danmark har till skillnad från Norge ingen utdelningsbegränsning kopplad till förekomsten av latent skatteskuld.

Övergripande relation

Skattesystemets utgångspunkt i ett accepterande av redovisningssystemets intäktsbegrepp kan härledas ur 50 § skatteloven, sktl. Första stycket stadgar:

”Inntekt av handel og annen næring, hvorfor bokförsel ved lov er foreskrevet ansettes, i overensstemmelse med reglene i 42 § fölgende, til det belöp som intekten har utgjort i det sist forlöpne inntektsår31.”

Grunden utvecklas ytterligare i sktl 50 § 2:a st:

”Til grunn for den tidsmessige plassering av inntekter og fradrag, legges den skattepliktiges årsregnskap, for så vidt dette er opgjort i overensstemmelse med de regler som följer av regnskapslovgivningen og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen32.”

Trots detta anges i 50 § är att intäkten för de bokföringsskyldiga beräknas enligt de skattemässiga reglerna i 42 § och följande bestämmelser i sktl. Vad som är skattepliktig intäkt resp avdragsberättigad kostnad avgörs av de skattemässiga reglerna. Detta innebär enligt doktrinen att det förhållandet att en viss post skall utgöra kostnad i redovisningen inte har någon betydelse för dess skattemässiga behandling.

Villkoret för att redovisningen skall utgöra grund för beskattningen är att bokföringen ägt rum i överensstämmelse med redovisningslagstiftningen och erkänd redovisningspraxis (god regnskapsskikk); ett exklusivt ensidigt accepterande. Eljest kan skattemyndigheten enligt ligningslagen § 8-2 bortse från redovisningen och i stället uppskatta intäkten enligt eget skön. Accepterandet är därmed begränsat till begreppsapparat och grundläggande principer samt till värderings- och periodiseringsregler inom alla de områden som inte är reglerade av skattesystemet.

På periodiseringsområdet får kopplingen till redovisningsmässiga grunder stor betydelse. Periodiseringen skall, för att få genomslag vid beskattningen, ha skett med tillämpning av vedertagna redovisningsprinciper. Skattesystemets acceptans av redovisningssystemet gäller periodiseringen som sådan, medan frågan om intäktens skatteplikt eller kostnadens avdragsrätt bedöms enligt de skattemässiga reglerna. Realisationsvinstbeskattningsregler och taxeringspraxis modifierar acceptansen av redovisningssystemet.

Skattesystemet innehåller flera periodiseringsregler baserade på schabloner som innebär klara avsteg från redovisningssystemets periodisering. I praktiken är skattesystemets totala accepterande av redovisningssystemet brutet då det gäller periodisering. Som exempel är avsättning för framtida utgifter till följd av garanti- och serviceåtaganden inte skattemässigt avdragsgilla.

Av sktl 50 § 2–4:e st framgår de balansposter, för vilka skattesystemet inte accepterar redovisningssystemet och således avstämningsposter tillkommer i deklarationen:

• varor, inköpta färdigvaror och egentillverkade varor

• långsiktiga tillverkningskontrakt

• fordringar (gäller inte banker, finansbolag och föreningar av låntagare)

• anläggningar, maskiner och andra betydande tillgångar till långvarigt bruk

• fast egendom

• värdepapper

• långfristiga fordringar och långfristiga skulder i främmande valuta

Sedan man vid skattereformen 1992 infört redovisningsmetoden med latent skatteskuld (utsatt skatt) har de skattemässiga dispositionerna (bokslutsdispositionerna) avlägsnats från resultaträkningen och påverkar i stället den latenta skatteskulden. Beräkning av latent skatteskuld är kopplad till en begränsning av utdelning till aktieägare genom vad som kallas korrektionsskatt, som anses ganska komplicerad till sin utformning.

Värderingsprinciper: varulager

Den historiska anskaffningskostnaden enligt redovisningssystemet ligger till grund för skattemässig värdering av varulager. Lägsta värdets princip enligt redovisningssystemet får inte tillämpas skattemässigt. En nedgång i en varas verkliga värde, t ex inkurans, får således ingen skattemässig genomslagskraft utan godset skall, så länge den ingår i den skattskyldiges varulager, värderas till sin anskaffningskostnad.

Värderingsprinciper: pågående arbeten

Den redovisningsmässiga huvudregeln är att pågående arbeten skall värderas enligt lägsta värdets princip, dvs i normalfallet till anskaffningskostnaden, men med möjlighet att tillämpa successiv vinstavräkning. Möjligheten har utnyttjats av redovisningsnormgivaren, som gjort den till huvudregel i NRS 2 Langsiktige tilvirkningskontrakter (prosjekter).

Enligt skattereglerna gäller enbart fullbordat-kontrakt metoden för värdering av långsiktiga pågående arbeten. I praktiken betyder detta att de pågående arbetena ses som en varubehållning och det föreligger inte skattemässig valfrihet till annorlunda värdering. Erhållna akonto- eller förskott balanseras i avvaktan på resultatavräkningen vid kontraktets fullbordan. I bokslutet rubriceras intjänade men ej fakturerade intäkter i entreprenadverksamhet som kundfordringar.

De pågående arbetena skall värderas skattemässigt i enlighet med egentillverkade varor, dvs till sina direkta tillverkningskostnader. Redovisningsmässigt föreligger krav på avsättning för beräknad förlust på pågående arbeten oavsett hur långt projektet framskridit när insikt föreligger om den kommande förlusten. Skattemässigt avdrag för beräknad förlust på pågående arbeten får däremot inte göras.

Värderingsprinciper: pågående tjänsteuppdrag, fast pris eller löpande räkning

Den skattemässiga huvudregeln är att pågående tjänsteuppdrag skall behandlas enligt redovisningen33. Det innebär att intäkter och kostnader skall redovisas parallellt. För advokater, revisorer med flera skall utfört men ej fakturerat arbete (nedlagt tid på uppdraget) per bokslutsdagen värderas till sitt utfaktureringspris och aktiveras. Det kan tilläggas att i bokslutet rubriceras intjänade men ej fakturerade tjänsteintäkter som kundfordringar.

Om den skattskyldige kan styrka att ekonomisk gottgörelse för sitt arbete är beroende av uppdragets kvalitet eller utfall eller motsvarande, har denne möjlighet att redovisa det pågående tjänsteuppdraget enligt fullbordat-kontrakt metoden34.

Skattemässig intäktsredovisning kan – till följd av redovisningsreglerna – uppskjutas om:

• uppdraget kommer att slutföras efter räkenskapsårets slut och dess vinst kan inte anses intjänad i takt med nedlagd tid och kostnader vid bokslutstillfället

• intäkten inklusive vinst är beroende på att ett visst förhållande infaller

• kontraktvillkoren förutsätter att vissa förutsättningar uppfylls för att vinsten kan anses intjänad.

Sammanfattning

Förhållandet i Norge karaktäriseras av ett ensidigt accepterande, som går i riktningen att skattesystemet accepterar redovisningssystemet. Accepterandet är exklusivt. Accepterandet är begränsat till begreppsapparat, grundläggande principer och periodiseringsregler. Vinstbegreppet/resultatbegreppet i sig omfattas också av accepterandet, men skattemässiga särregler medför att det siffermässiga resultatet avviker mellan systemen.

Skatteprocesser ger vid handen att tolkningsproblem uppkommer då två system som huvudregel begagnar en gemensam begreppsapparat, men i vissa avseenden ger ett och samma begrepp olika innebörd i respektive system. Tolkningsproblemen försvåras då lag och förarbeten inom det ena systemet (skattesystemet) är knapphändiga med information om en viss skattebestämmelses egentliga syfte. Det förekommer att en skatteregel som nyckelord valt ett specifikt begrepp ur redovisningssystemet där begreppet har en väl etablerad innebörd, men – utan att betydelseförskjutningen framgår – i skattesystemet givit det en något annorlunda innebörd.

Skattemålen visar på en speciell form av accepterande systemrelation, som kan betecknas ett enkelriktat kvasi-accepterande. Det kännetecknas av att skattesystemet i princip accepterar redovisningssystemets begreppsapparat och terminologi. I vissa fall – som inte omedelbart och uppenbart framgår av regelverket – ger dock skattesystemet ett begrepp eller term från redovisningssystemet en avvikande innebörd.

Problemen finns uppmärksammade i utredningsförslaget Ny regnskapslov, Norges Offentlige Utredninger (NOU) 1995:30, som syftar till en implementering av EG:s redovisningsdirektiv. Ett avsnitt behandlar förhållandet till beskattningen. Det är på tre områden som utredningen anser att bestämmelser i sktl kan leda till osäkerhet och man föreslår ändringar i redovisningslagstiftningen för att undanröja denna35:

• kostnader för forskning och utveckling skall balanseras

• lånekostnader vid egentillverkade anläggningstillgångar skall balanseras

• fusion och fission skall bokföras till verkligt värde