Vissa enskilda näringsidkare skall vid beräkning av fördelningsunderlaget för räntefördelning samt takbeloppet för expansionsmedel göra en ny beräkning av övergångsposten

Inledning

För att enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag skall få likvärdiga skatteregler som fåmansföretag har, infördes regler om räntefördelning och avsättning till expansionsmedel. Reglerna får tillämpas första gången vid 1995 års taxering eller, om näringsidkaren på grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras för näringsverksamheten detta år, vid 1996 års taxering.

Räntefördelning

Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges schablonmässigt avdrag (positivt fördelningsbelopp) för avkastning på ett positivt justerat eget kapital (positivt fördelningsunderlag) som finns i verksamheten vid beskattningsårets ingång. Ett belopp motsvarande avdraget skall tas upp som inkomst av kapital.

För det fall näringsidkaren inte vill utnyttja det positiva fördelningsbeloppet får han spara det till nästa år (sparat fördelningsbelopp).

Om fördelningsunderlaget är negativt skall en schablonmässigt beräknad ränta (negativt fördelningsbelopp) tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Ett belopp motsvarande intäkten skall medges som avdrag i inkomstslaget kapital. Om näringsidkaren har ett negativt fördelningsunderlag, när de nya reglerna skall börja tillämpas, skall ett motsvarande belopp (övergångspost) minska det negativa kapitalet så att detta blir noll kr. Övergångsposten får varje år framöver ses som ett positivt belopp som ökar det positiva fördelningsunderlaget och minskar framräknat negativt fördelningsunderlag.

Expansionsmedel

Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges avdrag med en ökning av en särskild post i deklarationen benämnd expansionsmedel. Avdrag för ökningen av expansionsmedel får dock inte överstiga ett justerat eget kapital vid beskattningsårets utgång (takbeloppet). Takbeloppet får även ökas med övergångsposten. På ökningen av expansionsmedel utgår en särskild statlig skatt på 28 % (expansionsmedelsskatt).

Om takbeloppet minskar p.g.a. gjorda uttag ur näringsverksamheten medför detta att summan av tidigare år gjorda expansionsmedelsavsättningar överstiger takbeloppet. Därför skall mellanskillnaden tas upp som intäkt av näringsverksamhet (minskning av expansionsmedel). Tidigare erlagd expansionsmedelsskatt räknas av mot skatten på näringsintäkten.

Beräkning av övergångsposten

Enligt 2 § Lag 1993 : 1536 om räntefördelning vid beskattning (räntefördelningslagen) utgörs fördelningsunderlaget av skillnaden mellan mellan tillgångar och skulder i verksamheten vid utgången av närmast föregående år. Hur tillgångarna skall värderas och vad som räknas som skuld framgår av 8 – 12 och 18 – 20 §§ i ovannämnda lag. För en näringsidkare som taxeras 1995 utgörs underlaget således av tillgångar och skulder per den 31 december 1993.

Enligt 13 § räntefördelningslagen skall anläggningsfastigheter värderas till sitt skattemässiga restvärde d.v.s. anskaffningsvärdet reducerat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag (huvudregeln).

Vid äldre fastighetsinnehav är anskaffningsvärdet ofta lågt och det kan också vara svårt att fastställa skattemässigt restvärde. Enligt 14 § räntefördelningslagen får därför anläggningsfastigheter förvärvade före år 1991, som ett alternativ till huvudregeln, värderas till viss del av taxeringsvärdet för 1993. Från detta värde skall avräknas värdeminskningsavdrag och liknande avdrag om dessa för år räknat överstiger 10 % av det framräknade taxeringsvärdet.

Tanken med värderingen enligt alternativregeln var att även äldre fastigheter, som har ett lågt skattemässigt restvärde enligt huvudregeln, även skall kunna utnyttja bestämmelserna om positiv räntefördelning samt avsättning till expansionsmedel.

Det har i efterhand visat sig att många näringsidkare utnyttjat alternativregeln för att få ett lägre värde på fastigheten, än enligt huvudregeln, och därmed skapa sig en hög övergångspost trots att huvudregeln t.o.m. skulle ha medfört ett positivt fördelningsunderlag.

Vid beräkning av fördelningsunderlaget året därpå samt vid beräkning av takbeloppet för beskattningsåret 1994 växlade näringsidkaren värderingsmetod och tillämpade huvudregeln med tillägg av övergångsposten. Skatteplaneringen medförde ett betydligt högre underlag för räntefördelning och avsättning till expansionsmedel än vad lagstiftaren tänkt sig.

Mot bakgrund av skatteplaneringen har en lagändring skett i 18 § räntefördelningslagen (prop 1996/97 : 154, SFS 1997 : 853) med innebörden att om en fastighet vid beräkning av övergångsposten har tagits upp till ett lägre värde än det högsta värdet enligt huvudregeln eller alternativregeln skall övergångsposten vid 1999 års taxering reduceras med mellanskillnaden.

Det sagda innebär att man gör en ny beräkning av övergångsposten för taxeringsåret 1995 och värderar fastigheten enligt huvudregeln.

Eventuell sparat fördelningsbelopp från tidigare år får dock utnyttjas i framtiden trots att fördelningsunderlaget påverkats av övergångsposten.

Från början var det tänkt att ändringen skulle träda ikraft redan vid 1998 års taxering. Lagrådet kritiserade ikrafträdandetidpunkten eftersom näringsidkare med beskattningsår som påbörjats före 1997 skulle kunna drabbas av förbudet mot retroaktiv beskattning i 2 kap. 10 § regeringsformen. På grund härav ändrades ikrafträdandetidpunkten till 1999 års taxering.

Av uppenbart förbiseende har det i propositionen på sid 54 angetts att övergångsposten skall reduceras redan vid 1998 års taxering.

Nedan följer några åskådningsexempel som belyser vilka skattekonsekvenser lagändringen medför samt hur den nya övergångsposten skall beräknas.

Åskådningsexempel 1

Antag att Sven förvärvat en hyresfastighet den 30 december 1990 för 2 150 000 kr. Sven har finansierat köpet med ett tioårigt amorteringsfritt lån på 2 000 000 kr. Fastigheten har ett taxeringsvärde på 400 000 kr. Värdeminskningsavdragen uppgår till 50 000 kr per år. Några värdeminskningsavdrag på fastigheten har ej gjorts i räkenskaperna.

Sven har varje år fram till idag gjort uttag ur näringsverksamheten med belopp motsvarande den bokföringsmässiga vinsten. Näringsverksamheten har varje år gett ett skattemässigt överskott på 100 000 kr, efter räntefördelning, vid 1995 till och med 1998 års taxering. Sven har varje år satt av vinsten till expansionsmedel.

Åskådningsexempel 2

Fortsättning på åskådningsexempel 1. Beräkna fördelningsunderlaget för räntefördelning, fördelningsbeloppet, takbeloppet för expansionsmedel samt summa expansionsmedel vid 1998 års taxering.

Åskådningsexempel 3

Fortsättning på åskådningsexempel 2. Under beskattningsåret 1998 blev den skattepliktiga näringsvinsten 0 kr. Antag också att negativa fördelningsränta uppgår till 8 %. Beräkna fördelningsunderlaget för räntefördelning, fördelningsbeloppet, takbeloppet för expansionsmedel samt expansionsmedel som skall återföras till beskattning vid 1999 års taxering.

Först skall en ny övergångspost beräknas. Denna beräkning görs utifrån förutsättningarna i åskådningsexempel 1. Fastigheten skall därvid värderas med tillämpning av huvudregeln.

Överskott näringsverksamhet

Underskott kapital

Av exemplen framgår att näringsidkaren Sven kommer att debiteras skatt och egenavgifter på näringsinkomsten 439 000 kr efter avdrag för en skattereduktionen på 11 700 kr (30 % av underskottet av kapital 39 000 kr) och återbetald expansionsmedelsskatt 112 000 kr (28 % av återlagda expansionsmedel 400 000 kr).

Detta borde Sven tänka på vid betalning av preliminär F – skatt.

Sven Carlstedt

Sven Carlstedt är länsexpert i företagsbeskattning vid skatteförvaltningen i Stockholm.