12 Övriga juridiska personer
12.1 Stiftelsebegreppet m.m.
12.2 Allmänt undervisningsverk
12.3 Pensionsstiftelses värdepappersinnehav
12.1 Stiftelsebegreppet m.m.
Det händer att en testator (eller givare) förordnar att avkastningen av ett kapital skall, helt eller delvis, tillfalla en eller flera bestämda personer under deras livstid och att äganderätten till kapitalet därefter skall tillfalla någon eller några personer som inte med säkerhet kan anges förrän avkastningsrätten upphör. Denna typ av förordnande har i litteraturen kallats för fideikommissarisk substitution. Det har länge varit oklart hur den löpande avkastningen på kapitalet och reavinster vid omplaceringar skall behandlas inkomstskattemässigt under den tid då äganderätten är ”svävande”. Möjligen skall äldre praxis uppfattas så att man skall göra skillnad mellan de fall där hela den löpande avkastningen får delas ut till avkastningstagarna och de fall där avkastningen till viss del skall fonderas. Några rättsfall pekar på att i de förra fallen avkastningstagarna skall beskattas för både löpande avkastning (bl.a. RÅ 1943 Fi 1242) och reavinster (RÅ 1979 Aa 226) medan i de senare fallen kapitalet (”fonden”) skall behandlas som ett särskilt skattesubjekt och beskattas för båda slagen av avkastning.
Frågan om inkomstbeskattningen vid fideikommissarisk substitution aktualiserades på nytt i RÅ 1997 ref. 31 (förhandsbesked). I ett testamente hade förordnats att avkastningen av ett testamenterat kapital (”fonden”) skulle tillfalla i första hand testators systerdotter så länge hon levde och därefter systerdotterns barn samt att äganderätten till kapitalet efter dessa barns död skulle tillfalla barnens bröstarvingar. Skatterättsnämnden, som meddelade sitt förhandsbesked innan stiftelselagen (1994:1220, StL) hade trätt i kraft, ansåg att ”fonden” redan enligt äldre rätt var att klassificera som ett slags stiftelse och att den skulle bli att anse som stiftelse enligt StL. Av den civilrättsliga klassificeringen följde enligt nämnden att ”fonden” skulle betraktas som ett oinskränkt skattskyldigt subjekt och följaktligen bli beskattad i inkomstslaget näringsverksamhet både för löpande avkastning på fondkapitalet (aktieutdelning) och för de reavinster som kunde uppkomma när fonden gjorde omplaceringar. Vidare ansåg nämnden att utbetalningar från ”fonden” till avkastningstagarna skulle beskattas hos dem som inkomst av tjänst enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL (dvs. som periodiskt understöd). Slutligen hade nämnden att besvara frågan hur utbetalningarna till de slutliga destinatärerna (dvs. de personer som fick kapitalet med äganderätt) skulle behandlas. Med hänvisning till NJA 1984 s. 246 och ett förhandsbesked från år 1992 (se Skattenytt 1992 s. 106) fann nämnden att dessa utbetalningar inte skulle inkomstbeskattas. – När RR skulle avgöra målet hade StL trätt i kraft, varför bedömningen av ”fondens” civilrättsliga ställning ansågs böra begränsas till en prövning av vad som gällde enligt den nya lagen. Vid den bedömningen fann RR:s majoritet (en ledamot var skiljaktig) i likhet med nämnden att fonden uppfyllde stiftelserekvisiten i StL samt att aktieutdelningar och reavinster därför skulle beskattas hos fonden. RR delade också uppfattningen att de löpande utbetalningarna från fonden skulle beskattas hos avkastningstagarna som inkomst av tjänst (beträffande den frågan hänvisar jag till Gunnar Rabes kommentar i avsnitt 2). Svaret på frågan om behandlingen av utbetalningar till de slutliga destinatärerna hade inte överklagats och den frågan kom alltså inte att prövas av RR.
Enligt min mening är det svårt att vid en tillämpning av StL komma till annat resultat än att ”fonden” uppfyllde stiftelserekvisiten. Därmed var inkomstskattekonsekvenserna för ”fonden” och avkastningstagarna i själva verket givna. Det får också anses materiellt mer tillfredsställande att beskatta reavinster hos ”fonden” än att beskatta dem hos avkastningstagarna, eftersom dessa varken är eller kommer att bli ägare till kapitalet och dessutom inte får lyfta någon del av reavinsterna (utom i de undantagsfall då testamentet eller gåvobrevet tillåter att reavinster delas ut). I andra avseenden kan dock den ordning som gäller enligt rättsfallet betecknas som mindre lyckad. Det skulle t.ex., såsom framhölls i RR:s dom, efter 1990 års skattereform ligga närmare till hands att behandla de löpande utbetalningarna till avkastningstagarna som inkomst av kapital än att beskatta dem som inkomst av tjänst, men för en sådan behandling fordras en lagändring. Man kan också konstatera att det, såvitt gäller behandlingen av ”svävande äganderätt”, inte finns någon egentlig samordning mellan inkomstskattereglerna och de regler som gäller för förmögenhets- resp. arvs- och gåvobeskattningen (beträffande konsekvenserna av domen och svårigheterna att få nuvarande system att gå ihop hänvisas i övrigt till Cecilia Gunnes analys i SvSkT 1997 s. 595 – 605).
12.2 Allmänt undervisningsverk
En stiftelse som har till syfte att främja undervisning eller utbildning kan i två olika fall bli begränsat skattskyldig. Det ena fallet föreligger när stiftelsen bedriver egen skolverksamhet och förhållandena är sådana att stiftelsen faller in under begreppet ”allmänt undervisningsverk” i 7 § 4 mom. SIL (den s.k. katalogen). De subjekt som räknas upp i katalogen är befriade från skatt på all annan inkomst än fastighetsinkomst. Det andra fallet är att stiftelsen är en avkastningsstiftelse som ”har till huvudsakligt ändamål ... att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning”. Skattebefrielse kan då, på särskilda villkor, medges enligt 7 § 6 mom. SIL för andra inkomster än sådana som härrör från fastighetsinnehav eller rörelse.
Rättsfallet RÅ 1997 ref. 64 (förhandsbesked) gällde den första gruppen av fall. En stiftelse bedrev sedan några år egen skolverksamhet (Fryxellska skolan i Västerås). Det var ostridigt i målet att stiftelsen i sin dittillsvarande verksamhet var kvalificerad som allmänt undervisningsverk. Stiftelsen övervägde nu att vid sidan av skolverksamheten och i syfte att bidra till finansieringen av denna påbörja en rörelse (en i vinstsyfte bedriven fortbildningsverksamhet som riktade sig till lärare och annan skolpersonal i hela Sverige). Huvudfrågan i målet var om denna rörelse skulle medföra att stiftelsen förlorade karaktären av allmänt undervisningsverk. Skatterättsnämnden svarade nej. I RR blev utgången i princip den motsatta. Med utgångspunkt i vad som i förarbetena har sagts om begreppet ”allmänt undervisningsverk” (där förutsätts bl.a. att det skall vara fråga om en skolverksamhet som bedrivs i anstaltsmässiga former utan vinstsyfte) och med hänsyn till det aktuella regelsystemets uppbyggnad i övrigt stannade RR efter ett längre resonemang för tolkningen att karaktären av allmänt undervisningsverk skulle gå förlorad om stiftelsens samlade verksamhet i mer än ringa omfattning kom att avse den tilltänkta rörelsen (fortbildningsverksamheten).
RR gjorde alltså en begränsande skatterättslig tolkning av det för katalogen specifika begreppet ”allmänt undervisningsverk”. Det bör anmärkas att flertalet av de kategorier av subjekt som räknas upp i katalogen får sin definition i andra författningar än skattelagstiftningen. I den mån dessa författningar tillåter sidoverksamhet i form av rörelse, torde en sådan verksamhet kunna bedrivas utan att subjektet i fråga förlorar sin plats i katalogen.
12.3 Pensionsstiftelsers värdepappersinnehav
RÅ 1997 not. 104 gällde frågan om en pensionsstiftelses värdepapper skulle behandlas som anläggnings- eller omsättningstillgångar vid tillämpning av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen). Vid den i målet aktuella taxeringen – 1993 års taxering – gällde alltjämt att skatteunderlaget för en pensionsstiftelse utgjordes av nettointäkten av stiftelsens kapital- och fastighetsförvaltning (senare gjordes i stället det s.k. kapitalunderlaget till skatteunderlag). Beträffande beräkningen av nettointäkten hänvisades i 4 § avkastningsskattelagen till de regler som gällde för inkomstslaget näringsverksamhet vid taxering enligt SIL. KR ansåg att det som sagts i förarbetena till avkastningsskattelagen talade för att pensionsstiftelser och livförsäkringsföretag skulle behandlas likformigt. Eftersom den del av livförsäkringsföretagens värdepappersinnehav som är hänförlig till livförsäkringsrörelsen behandlas som omsättningstillgång, fordrades enligt KR – om den av lagstiftaren eftersträvade neutraliteten skulle uppnås – att också pensionsstiftelsernas värdepapper i normalfallet betraktades som omsättningstillgångar. KR:s slutsats var att den aktuella pensionsstiftelsens värdepapper skulle anses som omsättningstillgångar.
RR kom till motsatt utgång. Till en början konstaterade RR att det med hänsyn till den begränsade omfattningen av stiftelsens köp och försäljningar av värdepapper stod klart att värdepapperen inte utgjorde lager enligt definitionen i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL (tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning). Därefter undersöktes om en särbehandling ändå kunde vara motiverad med hänsyn till de speciella förutsättningar och regler som gällde för pensionsstiftelsers verksamhet. RR fann att varken regleringen i tryggandelagen eller de värderingsprinciper som gällde vid tillämpningen av KL:s avdrags- och avtappningsregler tillät någon slutsats beträffande den i målet aktuella klassificeringsfrågan samt att inte heller de av KR åberopade förarbetena gav något klart besked om lagstiftarens syn på pensionsstiftelsernas värdepappersinnehav. Sammanfattningsvis konstaterade RR att det inte fanns några speciella regler om redovisningen eller beskattningen av tillgångarna i pensionsstiftelser och att därför den aktuella stiftelsens värdepapper enligt RSV:s yrkande i målet skulle behandlas som anläggningstillgångar.
Anders Swartling