A. Inkomstskatt

RÅ 1997 ref 48, I o II

I RÅ 1997 ref 48, I o II var fråga om omstrukturering av två fåmansägda koncerner. Målen är av likartad beskaffenhet och avser fission av koncernerna och frågan var i båda fallen, om fissionen kunde leda till uttagsbeskattning.

I det första målet ägde tre fysiska personer samtliga aktier i Y AB. Detta bolag ägde i sin tur samtliga aktier i X AB. Detta senare bolag var ett renodlat holdingbolag med fem olika dotterbolag jämte en betydande kapitalförvaltning. Koncernen skulle nu renodlas, och som ett led i renodlingen önskade man överföra kapitalförvaltningen till ett av de tre ägarna nybildat bolag NYAB. Detta skulle ägas på identiskt lika sätt som Y AB och bolaget skulle enbart ägna sig åt kapitalförvaltning, dvs de överförda förvaltningstillgångarna skulle komma att bibehålla sin karaktär.

I det andra målet var också fråga om ett bolag M AB, som ägdes av tre fysiska personer. M AB ägde i sin tur samtliga aktier i D AB. Detta bolag var rörelsedrivande och verksamheten bedrevs i en fastighet ägd av D AB och med betydande övervärde. Avsikten var nu att införa ett vinstdelningssystem i D AB och att möjliggöra för vissa ledningspersoner att kunna komma in som delägare i D AB. För att möjliggöra detta ville man överföra fastigheten till bokfört värde till ett nybildat bolag, NYAB, som ägdes på identiskt samma sätt som M AB, dvs av de tre fysiska personerna med samma inbördes fördelning.

Genom flera rättsfall under 1990-talet har Regeringsrätten lagt fast vissa principer, som måste vara uppfyllda för att en fission av det slag som var aktuell i de båda målen, inte skall leda till uttagsbeskattning (se bl a RÅ 1992 ref 56 och RÅ 1993 not 265). För att uttagsbeskattning skall kunna undvikas har i praxis krävts, att

– överlåtelsen skett mellan bolag med huvudsakligen samma ägarstruktur,

– överlåtelsen skett inom dubbelbeskattningssfären

– tillgångarna bibehållit sin skattemässiga karaktär

– överlåtelsen betingats av organisatoriska skäl och

– överlåtelsen ej medfört någon obehörig skatteförmån.

I båda de aktuella ärendena konstaterade Regeringsrätten utan vidare diskussion, att överlåtelsen skett mellan identiskt ägda bolag och därmed inom bolagssektorn, att tillgångarna inte ändrat karaktär och att det funnits organisatoriska skäl för överlåtelserna. Den avgörande frågan för Regeringsrättens bedömning blev därmed, om omständigheterna var sådana, att de kunde ses som ett kringgående av de särskilda reglerna om utdelning och reavinstbeskattning av fåmansföretag (3 § 12-12e mom SIL). Regeringsrätten gjorde i detta avseende följande bedömning (principiellt samma motivering i båda fallen):

”De förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet innebär att aktieägarna eller dem närstående kan ha varit verksamma i X AB i sådan omfattning att aktierna i moderbolaget är kvalificerade enligt 3 § 12a mom SIL. Av betydelse för bedömningen av villkoret rörande skatteförmån är om också aktierna i det nya bolaget blir kvalificerade eller inte. Såvitt framgår av handlingarna kommer aktieägarna eller närstående till dem inte att vara verksamma i det nya bolaget i den omfattning som anges i lagrummet. För att aktierna i bolaget ändå skall bli kvalificerade fordras att X AB och det nya bolaget bedriver ’samma eller likartad verksamhet’. Det nya bolagets verksamhet kommer att avse innehav och förvaltning av en värdemässigt betydande aktiepost vars innehav varit betingat av X AB:s verksamhet. Med hänsyn härtill och då det får antas att anknytningen mellan aktieinnehavet och X AB:s rörelse kommer att bestå efter aktieöverlåtelsen ansluter sig Regeringsrätten till Skatterättsnämndens bedömning att rekvisitet ’samma eller likartad verksamhet’ kommer att vara uppfyllt.

Vid denna bedömning och med hänsyn till omständigheterna i övrigt saknas anledning att anta att överlåtelsen kommer att leda till ett kringgående av bestämmelserna i 3 § 12–12e mom SIL.

Något annat skäl för att anta att överlåtelsen kommer att medföra en otillbörlig skatteförmån har inte framkommit.”

Den särskilda regleringen i 3 § 12 mom SIL avsåg att åstadkomma en beskattning av arbetsinsatser i fåmansföretag, som var lika oavsett hur värdet av arbetsinsatserna kommer ägaren till godo. Därmed infördes vissa schablonregler, som föranledde att utdelning och reavinst i vissa fall likställdes med lön och beskattades som inkomst av tjänst. Det är då tal om s k kvalificerade aktier, dvs aktier i bolag, där ägaren eller denne närstående varit verksam i bolaget i betydande omfattning.

Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten har ansett, att obehörig skatteförmån ej uppkommit, om aktierna i det ursprungligen ägda bolaget varit kvalificerade och även aktierna i det nya bolaget haft denna karaktär. Motsatsvis framgår, att uttagsbeskattning skulle kunnat aktualiseras, om aktierna varit kvalificerade i utgångsläget, men ej fått denna karaktär i det nya bolaget.

Det ligger i sakens natur, att ägarna av det nya bolaget inte varit verksamma där i betydande omfattning, just genom att det var tal om ett nybildat bolag. Därmed uppkommer fråga om tolkningen av tioårsregeln (numera fem år). Denna innebär, att aktierna blir kvalificerade, om ”aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.” Den sistnämnda delen av bestämmelsen är här aktuell att tolka.

I det första fallet var alltså fråga, om aktieförvaltningen avsett ”samma eller likartad verksamhet” och i det senare fallet fråga om fastighetsförvaltningen avsett ”samma eller likartad verksamhet”. Om så var fallet blev aktierna i de båda nya bolagen också kvalificerade. Aktieförvaltningen avsåg en värdemässigt mycket betydande aktiepost, vars innehav var betingat av X AB:s tidigare verksamhet, medan fastighetsförvaltningen avsåg förvaltningen av en värdemässigt betydande rörelsefastighet vilken även efter överlåtelsen skulle komma att användas i D AB:s rörelse. I båda fallen ansågs att det var tal om ”samma eller likartad verksamhet”. Generellt sett torde man därför kunna dra slutsatsen, att det är tal om ”samma eller likartad verksamhet”, om man för över tillgångar från ett bolag till ett annat bolag och dessa tillgångars innehav varit betingat av det förra bolagets verksamhet och dessutom varit av ett betydande värde relativt sett. Därmed kommer i fissionsfallen i allmänhet även aktierna i det nya bolaget att bli kvalificerade. Fission kan då ur denna synpunkt genomföras utan uttagsbeskattning, men givetvis måste även övriga kriterier för att underlåta uttagsbeskattning prövas.

RÅ 1997 ref 81

X AB var att betrakta som ett fåmansföretag. Bolaget avsåg nu att införa olika slag av aktier i bolaget med olika utdelningsrätt. Aktierna ägdes till 75 % av anställda i bolaget och avsikten var nu att genom olika aktieslag differentiera utdelningen, så att utdelningen kom att ansluta till resultatet av skilda verksamhetsområden. Fyra aktieslag skulle införas och utdelningen varierade mellan dem. A-aktierna hade företrädesrätt till 7 % utdelning, medan B-, C- och D-aktierna hade högre rätt till utdelning. Man kunde få A-aktier omvandlade till B-, C- eller D-aktier, om man nått visst resultat på sitt verksamhetsområde.

Huvudfrågan i målet var om omvandlingen från ett aktieslag till ett annat aktieslag kunde betraktas som en avyttring ur skattesynpunkt och därmed föranleda reavinstbeskattning. Regeringsrätten fann med hänvisning till att aktierna ges rätt till ökad eller minskad utdelning att omvandlingen skulle betraktas som en avyttring ur skattesynpunkt.

För fåmansföretagsbeskattningens område är av intresse, att regeringsrätten även uttalade sig i frågan om 3 § 12 mom SIL exklusivt reglerade frågan om tjänstebeskattning av reavinst. Regeringsrätten fann att så inte var fallet. Grunden härför var följande:

”Omvandlingen innebär i skattehänseenden inte bara en avyttring utan också ett förvärv av aktier i bolaget. Förvärvet har sin grund i anställningen hos bolaget och sker utan att – vid sidan av de avyttrade aktierna – någon ersättning erläggs. Sker omvandlingen till aktier med högre bokstavsbeteckning innefattar omvandlingen en sådan förmån som enligt den s.k. värdepappersregeln i punkt 4 första stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370) skall tas upp som intäkt av tjänst det år förvärvet sker.”

Regeringsrättens bedömning innebär med andra ord, att värdepappersregeln i 41 § anv p 4 KL kompletterar de särskilda reglerna i 3 § 12 mom SIL, om en aktieägare också är anställd i bolaget och tillgodogör sig förmån genom aktieförvärv. Detta är i och för sig naturligt, då värdepappersregeln tar sikte på beskattningen vid förvärvet medan 3 § 12 mom SIL tar sikte på beskattningen vid avyttringen. Själva förvärvet kan då föranleda en tjänstebeskattning, om förvärvet enligt värdepappersregeln skett till underpris. Det värde, för vilket beskattning skett, borde därmed komma att ligga till grund för ev framtida reavinstbeskattning och därvid även vid tillämpningen av 3 § 12 mom KL.

RÅ 1997 ref 71

I RÅ 1997 ref 71 var fråga om den skatterättsliga behandlingen av s k syntetiska optioner, som ett fåmansföretag hade utfärdat till vice verkställande direktören i ett helägt dotterbolag. I målet var ostridigt, att det bolag, som utfärdat optionerna, AB Y, var ett fåmansföretag enligt reglerna i 3 § 12 mom SIL. Därmed var även det helägda dotterbolaget, AB X, att betrakta som sådant fåmansföretag. Sökanden, A, innehade sådan företagsledande ställning, att han principiellt omfattades av reglerna i 3 § 12 mom SIL.

De frågor, som var aktuella i målet avsåg dels om A skulle ta upp den slutregleringslikvid, som han skulle komma att erhålla vid avyttring eller stängning av optionerna som inkommit av tjänst eller som inkomst av kapital dels om optionerna som sådana skulle omfattas av reglerna i 3 § 12 mom SIL. Om svaret på den första frågan var jakande ville A även ha svar på frågan, om han kunde få avdrag för erlagd premie.

Innan regeringsrättens bedömning redovisas, bör sakomständigheterna belysas något ytterligare. AB X var ett helägt dotterbolag till AB Y. Det senare bolaget erbjöd A och andra ledande befattningshavare i AB X s.k. syntetiska optioner i AB X. Optionerna var utfärdade av AB Y och gav innehavaren en rätt att vid en viss framtida tidpunkt (slutdagen) erhålla betalning, vars storlek var beroende av värdet på en aktie i AB X på slutdagen. Den kontanta slutregleringslikviden skulle vid optionens stängning motsvara det belopp med vilket värdet översteg ett lösenpris för aktien bestämt vid optionsavtalets ingående. Optionerna löpte under tre år. Vid förvärvet erlade optionsinnehavarna en premie, som motsvarade optionens marknadsvärde vid tidpunkten för utfärdandet. Optionerna kunde under innehavstiden fritt överlåtas till tredje man, dock med hembudsskyldighet till AB Y. Rätten till betalning var ovillkorlig och ej beroende av att innehavaren kvarstod i bolagets tjänst.

Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten gjorde bedömningen, att A inte skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för den erhållna slutregleringslikviden. Skälet för denna bedömning var att förvärvet skett till marknadspris. Den särskilda lagstiftningen om anställdas förvärv av värdepapper till underpris (jfr ovan) kunde därmed inte tillämpas vid förvärvet. Den därefter inträffade värdestegringen faller ej under den särskilda lagstiftningen och skall därför beskattas som övrig värdestegring på värdepapper, dvs. som inkomst av kapital. Något annat beskattningsalternativ torde inte ha stått till buds och ytterligare kommentarer är därför överflödiga.

När det gäller frågan, om optionerna skulle omfattas av 3 § 12 mom SIL eller ej, ansåg både Skatterättsnämnden och Regeringsrätten, att optionerna i sig var sådana finansiella instrument, som föll inom lagrummets tillämpning. Till skillnad från Skatterättsnämnden ansåg dock Regeringsrätten, att optioner utfärdade av ett moderbolag ej kunde omfattas av bestämmelsen med följande motivering:

”När regelsystemet infördes vid 1990 års skattereform (SFS 1990:651) innehöll det också en bestämmelse att med verksamhet och innehav av aktier i ett fåmansföretag likställdes verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag i samma koncern. Mot bakgrund av denna bestämmelse kan det visserligen antas att avsikten har varit att företag inom en koncern också när det gällde optioner som utfärdas av ett företag men avser aktier i ett annat skulle behandlas som en enhet. Denna bestämmelse har emellertid numera slopats. Den motsvarande bestämmelsen i 3 § 12a mom. första stycket SIL innebär att inte bara aktier i ett företag där aktieägaren eller närstående varit verksam är kvalificerade utan också aktier i ett annat företag som direkt eller indirekt äger aktier i ett sådant bolag. Enligt Regeringsrättens mening kan denna bestämmelse inte medföra att företagen skall kunna betraktas som en enhet vid bedömningen av en option som utfästs av ett företag som äger i aktier i ett företag där optionsinnehavaren är verksam.”

Konsekvensen av Regeringsrättens ställningstagande är att A kommer att beskattas i inkomstslaget kapital för den erhållna slutregleringslikviden utan att de särskilda reglerna för reavinstbeskattning i fåmansföretag (3 § 12 mom SIL) blir tillämpliga. Hela vinsten blir därmed inkomst av kapital.

Regeringsrätten har gjort en mera restriktiv tolkning än Skatterättsnämnden. En restriktiv tolkning är också naturlig, när man betänker lagstiftningens karaktär av kringgåendelagstiftning. Det är en allmänt gällande tolkningsprincip, att sådan lagstiftning skall tolkas restriktivt enligt lagens bokstav. Oklarheter i lagstiftningens utformning skall därmed gå ut över lagstiftaren. Även om denna tolkningsprincip över åren inte alltid upprätthålls strikt, har den ändå utgjort ett fundament för Regeringsrättens bedömningar. Framförallt under de senaste åren synes principen ha fått en ökad betydelse i Regeringsrätten.

Göran Grosskopf