A. Inkomstskatt

4.1 Näringsverksamhet eller reavinst, m.m.

Gränsdragningen mellan näringsverksamhet och kapitalbeskattning är av principiell och praktisk betydelse vid beskattningen av kapitalplaceringar (värdepapper och andra finansiella instrument) i företag. Genom 1990 års skattereform har rättsläget förändrats i vissa delar. Aktiebolag beskattas numera även för realisationsvinster i näringsverksamhet, låt vara med tillämpning av vinstberäkningsreglerna för reavinster i inkomstslaget kapital. För egenföretagare (enskilda firmor) gäller däremot att såväl löpande avkastning som värdeförändringar på placeringar som inte ingår i näringsverksamheten beskattas i inkomstslaget kapital.

Genom utvecklingen av kapitalmarknaden har en mängd nya finansiella instrument tillskapats som kan användas för placeringar av likviditetsöverskott. Även användningen av instrumenten har utvecklats. T.ex. kan derivatinstrument (optioner och terminer) användas för att minska finansiella risker eller för spekulation.

RÅ 1997 ref 5

(I) rörde skattekonsekvenserna av att använda s.k. ränteterminer i samband med finansieringen av ett aktiebolags verksamhet. Frågan var om reglerna om kapitalbeskattning i 24 § 4 mom. fjärde stycket SIL, som innebär att skattskyldighet för vinster respektive avdragsrätt för förluster inträder det år då fullgörandet enligt terminsavtalet skall ske, skulle tillämpas på transaktioner med terminskontrakt som användes i syfte att räntesäkra bolagets upplåning. Skatterättsnämndens majoritet ansåg att regeln var tillämplig. Nämnden ansåg att terminerna förvärvades som ett led i den av bolaget bedrivna verksamheten och att det inte var fråga om handel med värdepapper. Beskattning skulle därför ske med tillämpning av reavinstreglerna.

Tre ledamöter var skiljaktiga. De anförde bl.a. att om avtal om säkring träffades inom ramen för normal affärsverksamhet saknades det skäl att reglera beskattningen på annat sätt än vid reguljär affärsverksamhet enbart av det skälet att man använder ett instrument som också kan användas för spekulativ eller icke yrkesmässig placering. Minoriteten ansåg därför att reavinstreglerna inte var tillämpliga.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Fall (II) handlade om beskattningen av värdeförändringar och löpande avkastning på vissa slag av kapitalplaceringar hos en jordbrukare som drev verksamhet i form av enskild firma. Frågorna var om de angivna placeringsformerna skulle påverka räntefördelningsunderlag och takbelopp för expansionsmedel och om avkastningen (både löpande och värdeförändring) skulle beskattas i näringsverksamhet. En följdfråga var om skattekonsekvenserna blev olika om placeringarna gjordes i svenska kronor eller i utländsk valuta. De placeringsformer som var aktuella var a) specialinlåning i bank (utan kontoinsättning), b) Riksgäldskonto, c) realränteobligationer, d) marknadsnoterade fordringar typ certifikat och växlar, e) privatobligationer med kupongränta, f) marknadsnoterade diskonteringsinstrument typ nollkupongare och g) räntefonder. Vidare ställdes frågan om hur inlåning till producentförening skulle bedömas.

Skatterättsnämndens majoritet och minoritet (två skiljaktiga) var överens om att gränsdragningen skulle ske på samma sätt vid tolkningen av reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och näringsverksamhet. Däremot hade man olika uppfattningar om hur gränsdragningen borde ske. Den avgörande frågan var vad som räknades som omsättningstillgång vid beskattningen.

Majoriteten ansåg att omsättningstillgångar var samma sak som lagertillgångar. Eftersom jordbrukarens verksamhet inte utgjorde handel med värdepapper var placeringarna enligt alternativ b)–g) samt inlåning till producentförening inte omsättningstillgångar. Placeringarna utgjorde därför inte tillgångar i näringsverksamhet. Endast alternativ a) ansågs som näringstillgång, eftersom insättningen var att se som ett banktillgodohavande enligt punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL.

En ledamot menade att även alternativ d) och inlåning till producentförening skulle anses som näringstillgångar. En annan ledamot ansåg att samtliga placeringar skulle räknas som näringstillgångar, bl.a. med motiveringen att vad som var en skattemässig omsättningstillgång borde bestämmas i överensstämmelse med eller i riktning mot ett bokföringsmässigt synsätt.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som nämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Fallen illustrerar betydelsen av valet av utgångspunkt för den skattemässiga klassificeringen av näringstillgångar. Regeringsrättens bedömning i fall (II) innebär en snäv gränsdragning av vilka placeringar som anses som näringstillgångar hos egenföretagare. I princip krävs fortfarande, i linje med äldre praxis, att det skall vara fråga om handel med värdepapper, om inte placeringar kan hänföras till sådana poster som räknas upp i lagtext (t.ex. banktillgodohavanden). Gränsdragningen sker på ett annorlunda sätt än i redovisningen, där syftet med innehavet styr gränsdragningen mellan omsättnings- och anläggningstillgångar. Fallen visar att man inte varit beredd att i praxis utveckla eller anpassa gränsdragningen med hänsyn till utvecklingen på kapitalmarknaden. Den skattemässiga klassificeringen utmärks dels av att den gör skillnad på olika typer av instrument, dels av att den framstår som mera objektiv – men samtidigt mer stelbent – än en bokföringsmässigt orienterad bedömning.

Fall (I) innebär att syftet med innehaven av ränteterminerna, att eliminera ränterisker vid bolagets upplåning, inte påverkar tidpunkten för beskattningen. Bedömningen i fallet kan ifrågasättas ur principiell synvinkel. En jämförelse kan göras med reglerna för värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta i näringsverksamhet i punkt 4 av anvisningarna till 24 § KL. Både första och andra stycket har en sådan utformning att det framstår som klart att man avsett att värderingen av posterna skall ske med beaktande av att ett företag använt t.ex. valutaterminer för att kurssäkra fordringar och skulder i näringsverksamhet. Detta intryck förstärks av förarbetena till regeln (se prop. 1990/91:54 s 303). Visserligen avgör inte värderingsregeln klassificeringen men det är tydligt att man avsett att derivat i utländsk valuta skall kunna påverka värderingen. Därmed bör rimligtvis också vara förutsatt att derivaten skall kunna omfattas av näringsreglerna. Visserligen kan man hävda att valutaregeln är en undantagsregel. Mot bakgrund av valutaregelns utformning är det dock svårt att se vad som i sak motiverar en annorlunda bedömning av ränteterminer som används för att räntesäkra upplåning i svensk valuta.

4.2 Uttagsbeskattning

Enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL skall uttagsbeskattning ske av en tillgång som tas ut ur ett aktiebolag om inte särskilda skäl mot uttagsbeskattning föreligger. Innebörden av särskilda skäl har utvecklats i praxis. I korthet anses särskilda skäl föreligga om det finns organisatoriska skäl för överlåtelse och visst ägarsamband mellan överlåtande och förvärvande bolag. Vidare ställs krav på tillgångarnas karaktär och deras befintlighet i bolagssektorn. Dessutom krävs att överlåtelsen inte medför en otillbörlig skatteförmån.

I RÅ 1997 ref 48 (I) och (II) (förhandsbesked) var huvudfrågan om det kunde anses uppkomma en otillbörlig skatteförmån om ett aktiebolag överförde tillgångar (i fall I näringsbetingade aktier, i fall II en rörelsefastighet) till ett pris under marknadsvärdet till ett annat nybildat aktiebolag. Fallen kommenteras även av Göran Grosskopf i avsnitt 6.

Av särskild betydelse för att bedöma skatteförmånen i fallen var om man kunde anta att överlåtelserna var ett led i ett kringgående av bestämmelserna i 3 § 12–12 e mom. SIL. Det överlåtande bolaget (X) ägdes av AB Y. Y ägdes i sin tur av A tillsammans med sina barn. Det övertagande bolaget skulle ägas på ett identiskt sätt som Y. Såväl Skatterättsnämndens majoritet som Regeringsrätten kom fram till att uttagsbeskattning inte skulle ske hos X.

Enligt Regeringsrätten innebar förutsättningarna för förhandsbeskedet att aktieägarna eller dem närstående kunde ha varit verksamma i X i en sådan omfattning att aktierna i moderbolaget var kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL. Av betydelse vid bedömningen av skatteförmånen var också om aktierna i det nya bolaget kunde anses som kvalificerade eller inte. Av handlingarna framgick att aktieägarna eller närstående inte skulle vara verksamma i det nya bolaget i den omfattning som framgick av lagrummet. För att aktierna i det nya bolaget ändå skulle anses som kvalificerade fordrades enligt Regeringsrätten att X och det nya bolaget drev ”samma eller likartad verksamhet”. I fall I ansåg Regeringsrätten att det nya bolagets verksamhet skulle komma att avse innehav och förvaltning av en värdemässigt betydande aktiepost vars innehav varit betingat av verksamheten i X. Med hänsyn till detta och då det fick antas att anknytningen mellan aktieinnehavet och X:s rörelse skulle bestå efter aktieöverlåtelsen kom Regeringsrätten fram till att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” var uppfyllt. I fall II gjordes motsvarande bedömning såvitt gäller rörelsefastigheten. Det saknades anledning att anta att överlåtelserna skulle leda till ett kringgående av de relevanta bestämmelserna.

Skatterättsnämndens majoritet kom fram till samma slut som Regeringsrätten på i stort sett samma skäl. Minoriteten i Skatterättsnämnden (två ledamöter) kom också till samma slut men med skiljaktig motivering. Minoriteten menade att aktierna i det övertagande bolaget inte var kvalificerade men ansåg ändå att uttagsbeskattning kunde underlåtas därför att det inte uppstod en otillbörlig skatteförmån.

Domarna bekräftar det synsätt som Regeringsrättens majoritet tillämpade i det s.k. Sipano-målet (RÅ 1992 ref 56), som innebär att frågan om en otillbörlig skatteförmån anses föreligga i fåmansföretag särskilt skall bedömas med hänsyn till om det kan vara fråga om ett kringgående av 3 § SIL. En konsekvens är att resultatet av en tolkning av de nämnda reglerna på ett avgörande sätt kan påverka bedömningen om det föreligger en otillbörlig skatteförmån i samband med uttagsbeskattningsreglerna. Detta visas tydligt av 1997 års mål. I fallen har Regeringsrätten givit uttrycket samma eller likartad verksamhet en vidsträckt innebörd. Det behöver inte ske någon överföring av egentlig verksamhet utan det räcker med överföring av tillgångar som har nära anknytning till verksamheten.

4.3 Beskattningsårets omfattning

Enligt reglerna som gällde före 1990 års skattereform kunde ett aktiebolag ha flera förvärvskällor, vilket numera inte är fallet, jfr 2 § 1 mom. femte stycket SIL. I RÅ 1997 not 2 var frågan hur man skulle bestämma omfattningen på beskattningsåret när en särskild förvärvskälla påbörjats i ett aktiebolag under löpande räkenskapsår enligt de regler som gällde vid 1990 års taxering, d.v.s. före skattereformen.

Omständigheterna var följande. Ett aktiebolag som hade brutet räkenskapsår (1 sept – 31 aug) ingick den 29 april ett skriftligt avtal om köp av ett fartyg tillsammans med ett systerbolag. Fartyget levererades den 11 juli. Aktiebolaget förvärvade 5 procent av fartyget. Verksamheten drevs i form av partrederi. Bolaget och skattemyndigheten var överens om att partrederiet skulle anses som en särskild förvärvskälla i rörelse. Bolaget yrkade avdrag för värdeminskning på sin andel av fartyget. På grund därav uppkom ett underskott i förvärvskällan. Enligt äldre regler gällde vissa begränsningar för möjligheten att tillgodogöra sig underskottsavdrag p.g.a. värdeminskningsavdrag i partrederi med hänsyn till bl.a. beskattningsårets längd (dåvarande 46 § 1 mom. tredje stycket KL). Taxeringsnämnden jämkade gränsbeloppet för underskottsavdrag enligt den nu nämnda regeln därför att nämnden ansåg att beskattningsåret för förvärvskällan omfattade perioden 11 juli – 31 augusti. Därmed fanns inget utrymme för underskottsavdrag. Länsrätten och kammarrätten anslöt sig till taxeringsnämndens bedömning.

Regeringsrätten menade att bestämmelserna om förvärvskällor och beskattningsår borde förstås så att första beskattningsåret för den särskilda förvärvskällan (rederirörelsen) skulle anses omfatta tidpunkten då verksamheten påbörjades t.o.m. det ordinarie räkenskapsårets utgång (31 aug). Till skillnad från underinstanserna ansåg dock Regeringsrätten att verksamheten påbörjades redan vid ingående av det skriftliga avtalet (29 april), med hänvisning till RÅ 1990 not 470. Bolaget kunde därför tillgodogöra sig ett visst underskottsavdrag.

Regeringsrätten framhöll i domen att den inte hade anledning att ta ställning till beskattningskonsekvenserna enligt det nya regelsystemet. Förvärvskälleproblematiken aktualiseras numera inte för aktiebolag. Det kan vidare framhållas att de begränsningsregler rörande underskottsavdrag som var uppe i målet är upphävda och att domen var inriktad på en tolkning av dessa. Det var således inte fråga om en jämkning av värdeminskningsavdraget i sig. Målet synes därför, i likhet med vad Regeringsrätten uttalat, inte motsäga bedömningen i RÅ 1992 ref 21 (I), som innebär att jämkning av avdrag för värdeminskning inte skall ske med hänsyn till att en verksamhet drivits under en kortare tid av räkenskapsåret.

4.4 Periodiseringsfrågor

4.5 Arbetsgivares avdrag för pensionsutgifter

4.6 Överföring av periodiseringsfond

Enligt 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder får periodiseringsfond övertas när en fysisk person överför sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag. I lagen uttrycks detta på så sätt att den fysiska personen och aktiebolaget anses som en skattskyldig. Som villkor gäller att överföringen av näringsverksamheten inte föranlett uttagsbeskattning. Av 2 § lagen framgår vidare att ett aktiebolag får avdrag för avsättning till periodiseringsfond endast om avdraget motsvaras av en avsättning i räkenskaperna. Motsvarande krav ställs inte på enskilda näringsidkare. Avdraget är för dessa en deklarationspost. Det saknas en uttrycklig regel om krav på avsättning i räkenskaperna också gäller för aktiebolag vid övertagande av periodiseringsfond.

I RÅ 1997 ref 70 (förhandsbesked) planerade en fysisk person att genom gåva överföra sin näringsverksamhet, inklusive i verksamheten avsatta periodiseringsfonder, till ett aktiebolag, som ägdes av hans barn och barnbarn. Frågorna var om överföringen skulle föranleda uttagsbeskattning och om återföring av avdragen för avsättning till periodiseringsfonder fick ske i bolaget i stället för hos den fysiska personen om de bokfördes respektive inte bokfördes i bolagets räkenskaper.

Skatterättsnämnden fann att överlåtelsen inte skulle föranleda uttagsbeskattning och att återföring av fonderna fick ske i bolaget. För detta krävdes inte att bolaget i sina räkenskaper tog upp avdragen som en obeskattad reserv. RSV överklagade förhandsbeskedet såvitt gäller kravet på avsättning i räkenskaperna. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Skatterättsnämndens motivering, som Regeringsrätten anslöt sig till, var att 6 § antydde kontinuitet i så måtto att bolaget övertar de villkor som gäller för periodiseringsfonden i den enskilda näringsverksamheten. Kravet på avsättning i aktiebolag är endast knutet till avdragsrätten. Syftet bakom kravet på avsättning torde bl.a. vara att förhindra att bolagets ägare tillgodogör sig vinstmedel som ännu inte underkastats någon bolagsskatt. Detta syfte kunde enligt Skatterättsnämnden inte anses ha samma relevans vid övertagande av en fond där avdraget gjorts av en person för vilken gäller andra regler. Ett krav på att bokföra avsättning borde enligt nämndens mening ha kommit till direkt uttryck i lagen.

Fallet gällde överföring genom gåva, men torde också ha relevans vid onerösa ombildningar. Utgången är överraskande. Nämndens synsätt på avsättningskravets funktion i aktiebolag är i och för sig riktig. Nyckelfrågan är dock om det finns anledning att ställa olika krav för övertagna fonder i förhållande till avsättningar som bolaget självt gör. För att belysa problematiken bör hänsyn tas till effekterna av domen för såväl redovisningen som beskattningen.

Från redovisningssynpunkt uppkommer svårmotiverade skillnader vid redovisningen av övertagna och egna avsatta fonder, vilket bl.a. påverkar storleken på disponibla vinstmedel i aktiebolaget. Om det skattemässigt inte ställs något krav på avsättning vid överföring av en fond till ett aktiebolag finns det inte heller av bokföringsmässiga skäl anledning att kräva att en övertagen fond skall rapporteras som en obeskattad reserv i bolagets årsredovisning. Det saknas stöd för ett sådant krav eftersom posten framstår som en ren deklarationspost. Konsekvensen i bolagets årsredovisning är att ett belopp motsvarande de övertagna fonderna i princip kan redovisas som realiserade (balanserade) vinstmedel, trots att de är belastade med en latent skatteskuld. De är därför åtkomliga för ägarna utan att bolaget betalat någon skatt.

Det är inte heller givet att bolaget måste redovisa en latent skatteskuld enligt god redovisningssed för en övertagen fond, eftersom detta inte är ett krav vid alla typer av differenser mellan bokföringsmässig och skattemässig redovisning i enskilda bolag när det saknas ett skatterättsligt krav på avsättning i räkenskaperna. Möjligen bör det dock p.g.a. de speciella förhållandena i fallet ställas krav på en avsättning motsvarande latent skatt i bolaget för de övertagna fonderna, eftersom bolaget i annat fall kommer att redovisa alltför stora vinstmedel. Redovisningen blir med andra ord vilseledande. Det är dock viktigt att betona att ett krav på avsättning för latent skatt inte kan grundas på ett principiellt krav, utan får anses som en praktiskt grundad åtgärd för att motverka effekterna av ett märkligt synsätt vid beskattningen.

Ur skattesynpunkt framstår det som svårbegripligt varför övertagna fonder skall vara tillgängliga för aktiebolagets ägare utan att skatt betalats, medan det motsatta gäller för egna avsättningar till periodiseringsfonder i ett aktiebolag. Att en egenföretagare kan disponera avsatta belopp för konsumtion, t.o.m. inklusive den latenta skatteskulden, motiverar inte varför det skall vara möjligt i ett aktiebolag.

En annan skattemässig konsekvens av domen är att om man i aktiebolaget underlåter att göra en avsättning i räkenskaperna för de övertagna periodiseringsfonderna så kan det redovisade nettovärdet på den övertagna verksamheten bli högre än vad som skulle ha blivit fallet om man krävt avsättning för de övertagna fonderna. Detta medför att ägaren kan tillgodogöra sig ett högre avräkningsvärde för rörelsen, utan skattekonsekvenser, jämfört med fallet att man krävt avsättning i räkenskaperna för de övertagna fonderna.

De beskrivna skatteeffekterna har föranlett regeringen att ingripa. Enligt en kommande proposition stoppas möjligheterna att utnyttja de förmånliga skatteeffekterna av domen fr.o.m. den 17 mars 1998 (se regeringens skrivelse 1997/98:138 och prop. 1997/98:157).

4.7 Ianspråktagande av investeringsfond

Lagstiftningen om investeringsfonder upphävdes i samband med 1990 års skattereform. Skattemål som rör investeringsfonder finns emellertid fortfarande kvar och synes vålla domstolarna åtskilliga bekymmer (jfr RÅ 1993 not. 530, kommenterat i 1993 års rättsfallshäfte, SN 1993 s. 355 ff).

I RÅ 1997 not. 173 hade ett aktiebolag fått tillstånd att ta sin allmänna investeringsfond i anspråk för en byggnadsinvestering. Systemet med investeringsfonder innebär som bekant att den i redovisningen gjorda avsättningen till investeringsfond är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Ett tillåtet ianspråktagande av fonden – ianspråktagandet kan sägas utgöra den åtgärd varigenom fonden upplöses/återförs i redovisningen – föranleder inte i sig någon beskattning. I stället föreskrivs att utgifter för vilka investeringsfonden tagits i anspråk inte får dras av som driftkostnad. Har fonden tagits i anspråk för anskaffning av en anläggningstillgång – vilket är det vanligaste fallet – skall vid beräkningen av värdeminskningsavdrag avskrivningsunderlaget minskas med det ianspråktagna beloppet (1 och 10 §§ lagen/1979:609/ om allmän investeringsfond).

Bolagets investeringsfond uppgick till 208 000 kr och byggnadsinvesteringen till 640 000 kr. Skattemässigt borde därmed ianspråktagandet leda till dels en skattefri upplösning av fonden, dels att (det skattemässiga) avskrivningsunderlaget för byggnaden reducerades från 640 000 kr till 432 000 kr. Av den i notisen lämnade redogörelsen för omständigheterna i målet är det dock omöjligt att dra några säkra slutsatser om vad som faktiskt skett. Målet komplicerades nämligen av att tvist förelegat om bolaget haft rätt att ta i anspråk fonden för den aktuella byggnadsinvesteringen och att ianspråktagande på ett dunkelt sätt redovisats tillsammans med bolagets kostnader för reparationer på byggnaden.

I sitt överklagande till Regeringsrätten anförde bolaget att ”taxeringen skulle sättas ned med avskrivning motsvarande återförd investeringsfond”. Sedan Riksskatteverket – med bortseende från yrkandets oklara innebörd – tillstyrkt att taxeringen sattes ned med 208 000 kr uttalade Regeringsrätten kort och gott att det av handlingarna i målet framgick att bolaget var berättigat till den yrkade nedsättningen.

Stig von Bahr och Claes Norberg